2. Проблемы ответственности за отдельные правонарушения в сфере экономической деятельности
2.1. Уклонение от уплаты налогов и административные правонарушения в налоговой сфере
Как известно, нормы, предусматривающие ответственность за нарушения налогового законодательства, присутствуют как в Кодексе об административных правонарушениях, так и в Налоговом и Уголовном кодексах, что позволяет с определенной долей условности говорить о наличии трех видов ответственности: административной, уголовной и налоговой. На деле, с точки зрения большинства экспертов, налоговая ответственность по своей правовой природе является разновидностью административной[20].
В тех случаях, когда за определенные нарушения налогового законодательства установлена уголовная ответственность, она отграничивается от налоговой и административной по двум критериям: размер неуплаченных налогов и форма вины – уголовно наказуемо умышленное уклонение от уплаты налогов.
Разграничение налоговой и административной ответственности проводится по субъекту правонарушения: по Налоговому кодексу отвечает налогоплательщик (то есть в зависимости от вида налога – организация, индивидуальный предприниматель или иное физическое лицо), а по КоАП – должностное лицо организации-налогоплательщика. Таким образом, при совершении налогового правонарушения организацией предусмотрена двойная ответственность – как для нее самой, так и для ее должностных лиц. Сам по себе такой подход имеет право на существование, отражая стремление законодателя повысить личную заинтересованность руководителей организаций в соблюдении последними налогового законодательства. Логика этого подхода предполагает, что составы налоговых и административных правонарушений в налоговой сфере должны полностью совпадать по объективной стороне, различаясь только по субъекту (налогоплательщик и его должностное лицо). Однако этого не происходит: не только объективная сторона некоторых составов налоговых и административных правонарушений в налоговой сфере, но и сам перечень таковых в НК и КоАП различаются. Причем разночтения не сводятся к редакционным, а значит, их нельзя объяснить простой гипотезой, что налоговое и административное законодательство развивались независимо друг от друга. Например, в КоАП отсутствуют аналоги таких составов налоговых правонарушений, как неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 123 НК), несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК), непредставление банком выписок по операциям и счетам в налоговый орган (ст. 135.1 НК). Но главное, КоАП не установлена ответственность за наиболее серьезное из налоговых правонарушений – уклонение от уплаты налогов (ст. 122 НК). Это обстоятельство, на наш взгляд, лишает смысла сосуществование налоговой и административной ответственности за правонарушения в налоговой сфере.
Из этого положения есть два выхода. Первый состоит в том, чтобы привести КоАП в соответствие с НК. Однако включение в КоАП ответственности для должностных лиц организаций за уклонение от уплаты налогов еще более осложнит проблему множественности инициаторов возбуждения уголовных дел по «налоговым» преступлениям, которая возникла в связи с предоставлением соответствующих полномочий Следственному комитету[21]. Ведь если мировой судья, к компетенции которого обычно относится рассмотрение дел об административных правонарушениях в налоговой сфере, усмотрит в действиях должностного лица налогоплательщика признаки преступления, он должен прекратить административное производство и передать соответствующие материалы следователю (п. 3 ч.1.1 ст. 29.9 КоАП). Ниже мы подробно аргументируем мнение о том, что множественность инициаторов уголовного преследования за налоговые преступления нежелательна, пока же ограничимся констатацией, что, разделяя это мнение, следует отказаться от включения в КоАП ответственности за уклонение от уплаты налогов.
Тогда остается второй способ восстановления правовой логики – исключить из КоАП все составы правонарушений в области налогов и сборов, к числу которых Пленум Верховного суда РФ[22] относит ст. 15.3-15.9 и 15.11 КоАП. Основным аргументом в пользу этого решения является слабость моральных оснований для привлечения должностных лиц налогоплательщика к ответственности за незначительные правонарушения при освобождении от таковой в отношении наиболее серьезных. Кроме того, административное производство по этим статьям обременяет судебную систему, не принося сколько-нибудь существенных поступлений в казну – штрафы по этим статьям колеблются в пределах от 300 до 5 тыс. руб.
Но наиболее серьезной проблемой является, безусловно, соотношение налоговой и уголовной ответственности за правонарушения в фискальной сфере. Проблема эта заключается в том, что одно и то же правонарушение является объектом рассмотрения разных юрисдикционных органов, действия которых плохо согласованы между собой, что порождает риск противоречий в правовой оценке одних и тех же обстоятельств. Эта проблема существовала всегда, но значительно обострилась с принятием Федерального закона от 22.10.2014 № 308-ФЗ «О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации». Этим законом из ст. 140 УПК РФ была исключена включенная в него в 2011 г.[23] норма, согласно которой поводом для возбуждения уголовного дела о «налоговых» преступлениях служат только те материалы, которые направлены следователю налоговыми органами.
В краткий период действия этой нормы был достигнут определенный (хотя и не идеальный) баланс между налоговой и уголовной ответственностью. Алгоритм привлечения к уголовной ответственности был следующий. После привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности ему предоставлялся двухмесячный срок на уплату недоимки, если же недоимка уплачена не была, а ее размер соответствовал критерию крупного или особо крупного размера по Уголовному кодексу, налоговые органы должны были направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 3 ст. 32 НК РФ). Применительно к налогоплательщикам – физическим лицам одновременно с направлением материалов следователю налоговые органы обязаны приостановить исполнение решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение (п. 15.1 ст. 101 НК РФ), поскольку одновременное привлечение к налоговой и уголовной ответственности не допускается. Несовершенство этого алгоритма заключалось в том, что судебное обжалование налогоплательщиком решения о привлечении его к ответственности формально не препятствовало возбуждению уголовного дела, причем даже в том случае, когда арбитражный суд в качестве обеспечительной меры приостановил исполнение оспариваемого решения. Тем не менее многие суды придерживались мнения, что приостановление исполнения решения налогового органа исключает возможность совершения последним любых действий, основанных на оспариваемом акте, в том числе – направления материалов в следственные органы. Правомерность такой позиции подтверждалась решениями ВАС[24] [6] и Верховного суда[25]. Однако в практике высших судов (причем за тот же самый период!) можно встретить и прямо противоположный подход к решению этого вопроса. Аргументация при этом используется разнообразная. Иногда ВАС утверждает, что приостановление действия оспариваемого решения не препятствует передаче материалов в следственные органы, поскольку такие действия не направлены на исполнение оспариваемого решения, а являются реализацией самостоятельной обязанности налогового органа, установленной п. 3 ст. 32 НК РФ[26]. А иногда, признавая действия налогового органа по передаче материалов проверки в следственные органы незаконными, ВАС тем не менее отказывает в восстановлении прав налогоплательщика (то есть в отзыве материалов из следственных органов) со ссылкой на то, что осуществление в отношении налогоплательщика следственных действий не нарушает его прав и не создает препятствий для предпринимательской деятельности[27].
Таким образом, даже до внесения изменений в Уголовно-процессуальный кодекс возбуждение дела о «налоговом» преступлении могло быть отложено в лучшем случае до рассмотрения дела о налоговом правонарушении судом первой инстанции, да и то лишь в случае, если этот суд вынес определение о приостановлении исполнения оспариваемого решения налогового органа (что является правом, а не обязанностью суда). Решения вышестоящих арбитражных судов (в случае обжалования решения суда первой инстанции) могли повлиять на судьбу уголовного дела лишь в порядке преюдиции, разумеется, при условии, что они были вынесены до рассмотрения уголовного дела. Но могло получиться и так, что приговор по уголовному делу о привлечении должностного лица налогоплательщика к ответственности за совершенное последним налогового правонарушения был бы вынесен до установления арбитражным судом факта наличия такого правонарушения в действиях налогоплательщика. В этом случае действовала бы уже обратная преюдиция, то есть уже арбитражный суд был бы связан выводами уголовного процесса, хотя квалификация судов общей юрисдикции в налоговых вопросах несравненно ниже, чем арбитражных.
Причем надо учитывать, что преюдиция в уголовном и арбитражном процессах работают по-разному. Согласно ст. 90 УПК РФ в уголовном процессе без дополнительной проверки признаются обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором либо иным решением суда, «при этом такие приговор или решение не могут предрешать виновность лиц, не участвовавших ранее в рассматриваемом уголовном деле». Взятая в кавычки часть нормы сформулирована парадоксально: если речь идет об участии лица в предыдущем уголовном деле, неуместно настоящее время причастия «рассматриваемом», если речь об участии в деле, рассматриваемом в настоящий момент, неуместно слово «ранее». Единственным не лишенным смысла толкованием этой фразы будет то, что имеются в виду лица, не участвовавшие в ранее рассмотренном деле, но участвующие в деле, рассматриваемом в данный момент. Однако и с этой поправкой норма вызывает вопросы. Каким образом в предыдущем деле мог решаться вопрос о виновности лиц, в нем не участвовавших? Во всяком случае это предыдущее дело не могло быть уголовным, поскольку приговор не может затрагивать вопроса о виновности лиц, не являющихся обвиняемыми. При всей туманности смысла этой нормы сам факт ее включения в ст. 90 УПК РФ указывает, что законодатель допускает принятие в порядке преюдиции ранее состоявшегося судебного решения о виновности лиц, участвовавших в ранее рассмотренном деле.
Однако с таким подходом (по крайней мере – применительно к преюдициальной силе решения гражданского суда в уголовном процессе) не согласен Конституционный суд и большинство ученых-юристов. В постановлении, вынесенном по результатам проверки конституционности ст. 90 УПК РФ, Конституционный суд говорит: «Фактические обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом, разрешившим дело по существу в порядке гражданского судопроизводства, сами по себе не предопределяют выводы суда о виновности обвиняемого по уголовному делу, которая устанавливается на основе всей совокупности доказательств, включая не исследованные при разбирательстве гражданского дела»[28]. Некоторые авторы идут далее, заявляя, что не только вопрос вины, но и «вопросы о наличии состава преступления как единственного основания уголовной ответственности суду по уголовному делу предстоит решать безо всякой оглядки и ссылки на прежние судебные дела и решения»[29], что делает преюдицию фикцией. Таким образом, если арбитражный суд не усмотрел умышленного налогового правонарушения в действиях налогоплательщика, это не исключает привлечения его руководителя к уголовной ответственности за эти действия (например, если уголовный суд не согласится с мнением арбитражного об отсутствии умысла в действиях обвиняемого). Существует и мнение, что уголовная ответственность не исключена даже в случае, если арбитражный суд вообще не усмотрел налогового правонарушения в действиях налогоплательщика, поскольку «решение арбитражного суда, вынесенное в пользу налогоплательщика, но не содержащее относимых, допустимых и достаточных доказательств его невиновности в совершении уголовного преступления, не может рассматриваться как единственное основание для принятия процессуального решения об отказе в возбуждении уголовного дела или его прекращении по реабилитирующим основаниям»[30].
Вместе с тем наличие приговора в отношении руководителя налогоплательщика практически исключает арбитражное производство, поскольку в силу п. 4 ст. 69 АПК РФ «вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом». Приговор, очевидно, указывает, что «определенные действия» имели место, хотя в налоговых правоотношениях вопрос факта трудно отделим от вопроса права. Например, факт неуплаты налога может быть признан доказанным лишь при условии, что соответствующая налоговая обязанность существовала, а наличие или отсутствие такой обязанности часто зависит от толкования спорных положений налогового законодательства. В таком толковании арбитражный суд мог бы разойтись с уголовным, но вряд ли он захочет рассматривать дело, рискуя нарушить п. 4 ст. 69 АПК РФ.
Итак, фактически арбитражный процесс по делу о налоговом правонарушении невозможен в случае, если ему предшествовал приговор по уголовному делу. Хотя в принципе такая ситуация не должна допускаться, по крайней мере применительно к должностному лицу организации, которое отвечает за совершенное ею налоговое правонарушение, установление которого относится к компетенции налоговых органов и арбитражных судов. До последнего времени нарушение логической последовательности решения о привлечении к налоговой ответственности и приговора было исключением из правила, однако с принятием в 2014 г. поправок к УПК грозит стать правилом. Более того, арбитражный процесс исключен даже в случае, если уголовное дело было прекращено ввиду «деятельного раскаяния», точнее – по основаниям, предусмотренным ст. 76.1 УК РФ.
В результате поправок, внесенных в УПК, сформирован следующий алгоритм процессуальных действий: следователь СК РФ, получив от органа дознания сообщение о преступлениях, предусмотренных ст. 198–199.2 УК РФ, извещает об этом налоговый орган с приложением предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки. В ответ налоговый орган в 15-дневный срок направляет следователю информацию о том, проводилась ли в отношении налогоплательщика налоговая проверка, и (если проводилась) заключение о наличии нарушений в деятельности налогоплательщика и о правильности расчета суммы недоимки. После получения заключения налогового органа, но не позднее 30 суток со дня поступления сообщения о преступлении, следователем должно быть принято решение о возбуждении (либо об отказе в возбуждении) уголовного дела (п. 9 ст. 144 УПК РФ). Таким образом, налоговый орган не обязан проводить в данном случае выездную налоговую проверку (да и не в состоянии провести ее в такие сроки), а следователь – ожидать ее результатов. Выводы налогового органа об отсутствии признаков правонарушения/неправильности предварительного расчета недоимки также не имеют никаких юридических последствий. Следователь не обязан учитывать их в процессе принятия решения о наличии/отсутствии оснований для продолжения следственных действий.
Серьезным недостатком вышеописанного порядка возбуждения дел о «налоговых» преступлениях, по нашему мнению, является лишение налогоплательщика права обжаловать в гражданском порядке основания начисления и сумму вменяемой ему недоимки. Если до возбуждения уголовного дела налоговая проверка не проводилась, то нет и решения, принятого по ее результатам, а следовательно – и оснований для обращения в арбитражный суд.
Но еще хуже то, что налогоплательщик фактически теряет и возможность оспаривать основания начисления и сумму вменяемой ему недоимки в уголовном суде, поскольку если он не уплатит исчисленную следователем сумму до назначения судебного заседания, он утратит право на освобождение от уголовной ответственности (ст. 28.1 УПК РФ). Таким образом, налогоплательщик ставится перед выбором: либо погасить вменяемую следствием недоимку ради освобождения от уголовной ответственности, при этом утратив право обжалования ее размера и оснований начисления (поскольку освобождение от уголовной ответственности ввиду совершения правовосстановительных действий означает признание своей вины). Либо, лишившись права на освобождение от уголовной ответственности, попытаться доказать свою правоту в уголовном процессе, при том, что уголовный суд недостаточно компетентен в налоговом праве, а процент оправдательных приговоров ничтожен. Учитывая риски, связанные с избранием второго варианта, наиболее вероятным решением налогоплательщика будет первое. На практике это означает предоставление СК РФ неограниченных возможностей для шантажа налогоплательщика: любой здравомыслящий человек предпочтет уплату заведомо незаконного штрафа риску лишиться свободы.
В процессе рассмотрения законопроекта о поправках в УПК деловое сообщество обращало внимание властей на связанные с ним коррупционные риски[31], однако руководство страны сочло более убедительными аргументы сторонников законопроекта. С некоторыми из этих аргументов можно согласиться. В частности, отмечалось, что существовавший ранее порядок возбуждения дел о «налоговых» преступлениях ограничивает возможности для использования результатов оперативно-розыскной деятельности в уголовном процессе[32].
Но основную проблему усматривают в общей деградации системы противодействия налоговой преступности, в доказательство чего приводят статистику, в соответствии с которой с момента лишения правоохранительных органов права самостоятельно возбуждать дела о «налоговых» преступлениях число таких дел сократилось в разы[33].
Будучи вполне согласны с «диагнозом» состояния системы противодействия налоговой преступности, мы однако не думаем, что ее эффективность следует повышать такими мерами, как Федеральный закон 308-ФЗ. Конечно, число возбуждаемых уголовных дел резко возрастет, а значит – возрастут и поступления в бюджет за освобождение от уголовной ответственности. Однако еще больше возрастут суммы, оседающие в карманах следователей, поскольку чем меньше вменяемая сумма недоимки, тем на большее «вознаграждение» вправе рассчитывать следователь. Таким образом, снижение налоговой преступности будет (если будет) достигнуто за счет роста числа коррупционных преступлений.
В любом случае существенного снижения налоговой преступности не приходится ожидать до тех пор, пока в неизменном виде сохраняется ч. 1 ст. 76.1 УК РФ, которая предусматривает возможность освобождения от уголовной ответственности после выявления налогового правонарушения при условии уплаты недоимки, пени и санкций в размере, установленном Налоговым кодексом. Учитывая, что санкции за налоговое правонарушение налогоплательщик, продолжающий свою деятельность, уплатит в любом случае – добровольно или в результате принудительного взыскания, – дополнительная «плата» за освобождение от уголовной ответственности равна нулю. Причем такое освобождение может применяться неограниченное число раз, поскольку ранее освобожденное от уголовной ответственности лицо считается «впервые совершившим преступление»[34]. Такая система не только не обеспечивает превенцию, но фактически стимулирует налоговые преступления, так как налоговая экономия за счет тех из них, которые остались латентными, может с лихвой перекрыть штрафы за выявленные правонарушения. Для восстановления превентивной функции уголовной ответственности за налоговые преступления следовало бы повысить «плату» за освобождение от нее, например, путем включения налоговых составов в предусмотренный ч. 2 той же ст. 76.1 УК РФ перечень преступлений в сфере экономической деятельности, освобождение от ответственности за которые возможно при условии возмещения в размере пятикратной суммы дохода, полученного в результате совершения преступления. Однако эта мера, которая могла бы принципиально повысить эффективность противодействия налоговой преступности, несовместима с новым порядком привлечения к уголовной ответственности, поскольку сумма дохода, полученного в результате совершения преступления, будет определяться во внесудебном порядке. Таким образом, новая процедура привлечения к уголовной ответственности, не будучи достаточной для повышения эффективности борьбы с налоговой преступностью, фактически блокирует принятие тех мер, которые могли бы эту эффективность реально повысить.
Конец ознакомительного фрагмента.