Тема 2. Основные фонды и оборотные средства системы образования
2.1. Материально-техническая база учреждений образования
Эффективность учебного процесса в учреждениях образования находится в прямой зависимости от уровня развития их материально-технической базы, её соответствия требованиям современной рыночной экономики.
Материально-техническая база – совокупность материальных элементов, необходимых для функционирования и развития образовательного учреждения и системы образования в целом. К ней относятся все закреплённые за образовательным учреждением материально-вещественные средства, предназначенные для учебной деятельности, для обеспечения условий труда и быта учащихся и преподавателей.
Все материальные ресурсы учреждения образования имеют натуральную и стоимостную формы выражения.
В соответствии со ст. 139 Кодекса Республики Беларусь «Об образовании» (Материально-техническая база учреждений образования) материально-техническую базу учреждений образования составляют земельные участки, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и иное имущество.
В учреждении образования должны быть:
– помещения, кабинеты, лаборатории, мастерские, площадки, снабженные мебелью, инвентарем, средствами обучения, необходимыми для организации образовательного процесса;
– помещения для занятий физической культурой и спортом;
– иное имущество в соответствии с санитарными нормами, правилами и гигиеническими нормативами.
К средствам обучения относятся приборы, оборудование, инструменты, учебно-наглядные пособия, компьютеры, компьютерные сети, аудиовизуальные средства и иные материальные объекты, необходимые для реализации образовательной программы.
В учреждении высшего образования должно быть общежитие.
Для организации образовательного процесса, в том числе прохождения практики, производственного обучения, может использоваться материально-техническая база базовых организаций учреждений профессионально-технического образования, учреждений среднего специального образования, учреждений высшего образования, а также иных организаций на основании договоров о целевой подготовке специалистов (рабочих, служащих).
Запрещаются действия (бездействие), приводящие к необоснованному сокращению или ухудшению материально-технической базы учреждений образования.
Государство поддерживает и развивает издательскую, полиграфическую и учебно-производственную базу, обеспечивающую деятельность сферы образования.
Государственные органы, учреждения образования, иные организации обеспечивают обновление и развитие материально-технической базы в соответствии с существующими нормативами и с учётом возрастающих требований к качеству образования.
Министерство образования Республики Беларусь, иные республиканские органы государственного управления, местные Советы депутатов, исполнительные и распорядительные органы, физические и юридические лица в порядке, установленном актами законодательства, могут передавать учреждениям образования оборудование, аппаратуру, транспортные средства, земельные участки и другое имущество.
Учреждения образования в отношении, закреплённого за ними имущества осуществляют права владения, пользования и распоряжения в пределах, установленных собственником, в соответствии с действующим законодательством Республики Беларусь.
Запрещаются действия, приводящие к сокращению или ухудшению материально-технической базы учреждений образования.
К основным показателям материальной базы образовательного учреждения относятся:
– обеспеченность учащихся (студентов) общей площадью: площадь на одного учащегося (студента);
– обеспеченность учащихся (студентов) учебно-лабораторными площадями: площадь на одного студента;
– площадь производственных помещений на одного студента;
– площадь помещений, используемых для проведения НИР;
– площадь помещений, сдаваемых учебным заведением в аренду;
– обеспеченность местами в читальном зале: количество студентов на одно место;
– общая площадь компьютерных классов;
– общая площадь спортивно-оздоровительных комплексов;
– общая площадь жилищного комплекса учебного заведения.
В материально-техническую базу входят основные и оборотные средства.
Объекты собственности в учебном заведении могут быть подразделены на три основные группы: денежные средства, движимое и недвижимое имущество; земельные участки. Правомочия по отношению к этим объектам различны.
Денежные средства (бюджетные и внебюджетные) находятся в самостоятельном распоряжении учебного заведения. Оно самостоятельно определяет порядок их расходования, руководствуясь утверждённым учредителем уставом и экономической ситуацией. Фактически такое распоряжение можно было бы назвать собственностью на денежные средства, если бы можно было в полной мере распорядиться всеми средствами на любые цели, в том числе на цели извлечения дохода, т.е. для осуществления разрешённой предпринимательской деятельности. Однако государственные учебные заведения могут направить бюджетные средства только на цели финансирования образовательной деятельности в соответствии с указаниями учредителя и направлениями расходов в соответствии с бюджетной классификацией. Имеется прямое запрещение государственным учебным заведениям использовать бюджетные средства для осуществления коммерческой деятельности, включая помещение временно свободных средств на депозитные вклады.
Порядок расходования негосударственными учебными заведениями средств, выделяемых учредителями для финансирования образовательной деятельности, определяется учредительными договорами и уставами этих образовательных учреждений. На средства, полученные от осуществления уставной внебюджетной деятельности, указанные ограничения не распространяются.
Государственное имущество или имущество иного учредителя передается учебному заведению на праве оперативного управления. Право оперативного управления определено законодательно и предусматривает использование этого имущества для осуществления уставной деятельности, но не позволяет продавать или иным способом распоряжаться этим имуществом. Имущество должно использоваться в соответствии со своим назначением и указаниями собственника. В случае нецелевого использования или неиспользования собственник вправе изъять такое имущество. Одновременно в учебном заведении может существовать и его собственность. Образовательному учреждению принадлежит право собственности на денежные средства, имущество и иные объекты собственности, переданные ему физическими и (или) юридическими лицами в форме дара, пожертвования или по завещанию, на продукты интеллектуального и творческого труда, являющиеся результатом его деятельности, а также на доходы от собственной деятельности образовательного учреждения и приобретённые на эти доходы объекты собственности.
Земельные участки закрепляются за государственными образовательными учреждениями в бессрочное бесплатное пользование.
Современное состояние материально-технической базы системы ПТО и пути повышения эффективности её использования
На начало 2005/2006 учебного года около 100 учебных заведений системы профессионально-технического образования размещались в зданиях, построенных до 1950г. и нуждающихся в проведении капитального ремонта. Не хватало 2111 ученических мест, почти 1200 мест в столовых и 525 в общежитиях. Дополнительная потребность составляла: 12 спортивных и 11 актовых залов, 5 буфетов, 20 лабораторий и 28 мастерских.
Активные фонды учебно-материальной базы ПТО также находятся в неудовлетворительном состоянии.
Часть средств на техническое переоснащение ПТО направляется из бюджета. Кроме бюджетных ассигнований часть средств на целевое развитие материально-технической базы предоставляется государственными программами: «республике реализуются мероприятия Государственной инвестиционной программы, Программы капитального ремонта зданий и сооружений учреждений образования, подчинённых государственным органам управления образованием.
С целью оснащения всех учреждений образования современными коммуникационными средствами была разработана и осуществлена Государственная программа «Комплексная информатизация системы образования Республики Беларусь на 2007 – 2010 годы». Министерством образования создан инновационный фонд (за счёт отчислений 0,25% от себестоимости товаров, работ, услуг), средства, которого могут направляться на реконструкцию зданий, инженерных и транспортных коммуникаций и сооружений, однако возможности его использования ПТО ограничены.
Некоторые средства на укрепление учебно-материальной базы поступают от попечительских советов учебных заведений.
Ряд организаций-заказчиков кадров передаёт учебным заведениям машины и оборудование (чаще устаревшие образцы) и оказывает помощь в поставке исходных материалов. Все средства, поступающие от организаций, направляются на техническое оснащение.
Существенным резервом в предоставлении учебным заведениям возможности организовать производственное обучение на современных машинах и оборудовании при наименьших затратах является использование материальной базы предприятий, перенос всех этапов производственного обучения на базу предприятий. При производственном обучении учащиеся выполняют оплачиваемые работы, часть доходов от которых поступает в распоряжение учебных заведений и используется в развитии учебно-материальной базы.
Одним из направлений снижения затрат на обучение является кооперирование средств на приобретение машин и оборудования, использование имитационных средств. Значительная экономия средств, необходимая для приобретения дорогостоящих активных фондов, достигается при организации коллективного использования дорогостоящих машин и оборудования. В республике открыты центры производственного обучения, на базе которых отрабатываются принципы организации учебной деятельности (предусматривается создание 15 подобных центров, из них 7 – по программе возрождения и развития села).
Немалую экономию средств на содержание учебно-материальной базы могут принести интенсификация её использования (использование кабинетов, лабораторий, мастерских в вечернее время, в выходные дни, летом и пр.), избавление от устаревших, малопригодных машин и оборудования. Перевод столовых на баланс учебных заведений позволяет достичь значительной экономии средств. Снижению расходов на коммунальные услуги способствуют внедрение в учебно-производственных мастерских ресурсосберегающих технологий, улучшение теплоизоляции помещений, предупреждение потерь электроэнергии и воды.
2.2. Понятие активов организации
Всё множество материальных и нематериальных ценностей, составляющее имущество организации, в соответствии с экономическим назначением принято классифицировать на группы, и эта классификация отражается в основном документе учёта, который называется бухгалтерский баланс. Он позволяет в обобщённом стоимостном виде представить данные об имуществе предприятия за определённый период. Отчётным периодом является, как правило, год. Однако баланс может составляться и на более короткие периоды – месяц, квартал. В балансе отражаются данные на начало периода и на конец периода, этим самым отражается динамика средств предприятия.
Слово «баланс» означает равновесие, равенство двух показателей, итогов и т. п. В бухгалтерском балансе это равенство возникает на основе двойной классификации одного и того же предмета учёта – объектов имущества предприятия: по их виду и по источникам их формирования.
Как можно видеть, баланс состоит из двух частей: актива и пассива, суммарные значения которых всегда должны быть равны между собой (табл. 2.1).
Активы – это ресурсы, находящиеся в собственности предприятия, от которых ожидается поступление экономических выгод, полезного эффекта. В состав активов включается всё имущество, которое предприятие имеет в собственности и во владении и которое используется с целью получения дохода или иной выгоды. Для удобства использования активы сгрупированные в два раздела – внеоборотные активы I и оборотные активы II. Классификационным признаком объединения статей в разделы является продолжительность периода использования объекта активов в производственной деятельности предприятия. В начало «списка» включаются объекты с самым продолжительным периодом использования, в конце «списка» – объекты активов, период использования которых минимален, соизмерим с длительностью цикла производства и менее.
Таблица 2.1. Бухгалтерский баланс
Пассивы – источники образования ресурсов (имущества), которыми владеет, распоряжается и использует предприятие. В пассиве баланса основным классификационным признаком для объединения статей в разделы является принадлежность средств, право собственности на них. В разделе III объединены источники собственных средств – уставной фонд и другие составляющие собственного капитала предприятия, а разделы IV и V содержат статьи различных источников заёмных средств – обязательства. Обязательства – оформленные договором отношения, урегулирование которых влечёт выбытие из предприятия ресурсов. В бухгалтерском балансе обязательства разделяют на краткосрочные и долгосрочные.
В основе баланса предприятия лежит следующее основное тождество: стоимость активов (сумма итогов I и II разделов) равна величине собственного капитала предприятия плюс стоимостъ обязательств (сумма итогов III, IV и V разделов). Таким образом, всегда должно соблюдаться равенство итогов по разделу активы и итогов по разделу пассивы.
2.3. Экономическая сущность и классификация и основных средств
Определение понятия «основные средства» можно найти в нескольких нормативных правовых актах. Наиболее полное из них дано в Инструкции по бухгалтерскому учёту, в соответствии с п. 2 которой основные – средства – это активы организации, которые одновременно удовлетворяют трём условиям:
– имеют материально-вещественную форму;
– используются в течение срока службы продолжительностью свыше 12 месяцев;
– стоимость единицы, которых на момент приобретения превышает величину, определяемую Министерством финансов Республики Беларусь в установленном порядке (на сегодняшний день эта величина составляет 30 базовых величин, для ковров и ковровых изделий – 10 базовых величин).
Организациям дано право понижать эту величину, однако подобное понижение должно обязательно быть отражено в их учётной политике.
В процессе производства основные средства постепенно изнашиваются, перенося свою стоимость на вновь создаваемый продукт.
Под основными средствами понимают средства труда, стоимостью более 30 базовых величин, которые участвуют в процессе производства длительное время (более одного года), постепенно изнашиваются и передают свою стоимость на новую продукцию по частям путём начисления амортизации, не меняя при этом своей натурально-вещественной формы.
Классификация основных средств разрабатывается и утверждается Министерством по анализу и статистике Республики Беларусь. На предприятиях применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой они группируются: по отраслевому признаку, по назначению, по видам, по принадлежности, по использованию.
Классификация основных средств по отраслевому признаку: промышленность, сельское хозяйство, транспорт и т. д. – позволяет получить данные о стоимости основных средств в каждой отрасли.
По назначению – производственные и непроизводственные основные средства или используемые в предпринимательской деятельности и неиспользуемые.
Поскольку бюджетные организации созданы не для извлечения прибыли, а для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, их содержание финансируется из бюджета на основе бюджетной сметы, они имеют текущий счёт в учреждении банка и ведут бухгалтерский учёт в соответствии с планом счетов бухгалтерского учёта исполнения смет расходов учреждений (организаций), состоящих на бюджете («Правила составления и исполнения смет республиканского и местных бюджетов, поступление средств в государственные внебюджетные и бюджетные целевые фонды и их использование», утверждённые приказом министерства финансов от 30 декабря 1998г. №316), то основные средства и нематериальные активы этих бюджетных организаций можно отнести к неиспользуемым в предпринимательской деятельности. [Об утверждении Правил составления и исполнения смет республиканского и местных бюджетов, поступления средств в государственные внебюджетные и бюджетные целевые фонды и их использования: приказ министерства финансов Республики Беларусь от 30 декабря 1998г. №316 \\ Нац. реестр правовых актов Республики Беларусь. —1999. – 8\7489]
Производственные основные средства подразделяются:
– на производственные основные средства основной деятельности;
– производственные основные средства вспомогательных производств;
– непроизводственные основные средства.
Основные средства по начально-вещественному составу (по видам) классифицируются по следующим группам:
– Здания – производственные, складские, административно-хозяйственные (здания цехов, заводоуправления, гаражи и др.), а также полностью или преимущественно предназначенные под жильё (общая полезная площадь которых занимает не менее 50% полезной жилой и нежилой площади).
– Сооружения – стадионы, бассейны, насосные станции, дымовые трубы на отдельных фундаментах, бункера, мосты, водонапорные башни, автомобильные дороги, сооружения и ограждения парков, скверов и общественных садов и др.
– Передаточные устройства – электрические сети, трубопроводы, тепловые и газовые сети, трансмиссии.
– Машины – оборудование:
а) силовые машины и оборудование (генераторы, трансформаторы, двигатели, турбины, паровые котлы, ядерные реакторы и т.д.);
б) рабочие машины и оборудование (металлорежущие станки, кузнечные и прессовые машины, автоматы для сварочных работ и т.д.);
в) измерительные – регулирующие приборы и устройства (амперметры, весы, водомеры и т.д.);
г) вычислительная техника (электронные и другие вычислительные машины);
д) прочие машины и оборудование (оборудование телефонных станций, пожарные машины и др.).
– Транспортные средства – электровозы, вагоны, автомобили, морские, речные суда.
– Инструменты – электродрели, пневматические отбойные молотки, электровибраторы и др.
– Производственный инвентарь и принадлежности, т.е. предметы производственного назначения (кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов).
– Хозяйственный инвентарь – конторская обстановка, шкафы, ящики несгораемые, пишущие машинки, ковры, множительные аппараты.
– Многолетние насаждения – озеленительные и декоративные насаждения на территории организации.
– Прочие основные средства – библиотечные фонды, музейные ценности, капитальные затраты в арендованные основные средства, сценическо-постановочные средства, документация по типовому проектированию, кинофильмы и др.
Классификация основных средств по видам положена в основу их аналитического учёта.
По принадлежности – собственные и арендованные основные средства.
По использованию основные средства подразделяются на находящиеся:
– в эксплуатации (действующие);
– на реконструкции и техническом перевооружении;
– в запасе (резерве);
– на консервации.
Такая группировка обеспечивает правильное исчисление сумм амортизации.
Группы основных средств в процессе производства играют разную роль. Здания и сооружения, как правило, обеспечивают условия для нормального протекания производственного процесса, а машины и оборудование непосредственно участвуют в производстве продукции. На этой основе всю совокупность основных средств подразделяют на активную и пассивную части.
Активная часть является ведущей и служит базой в оценке технического уровня и производственных мощностей. Она непосредственно участвует в превращении предметов труда в готовую продукцию. Активная часть включает силовые машины и оборудование, рабочие машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, транспортные средства.
Пассивная часть – все остальные средства, которые обеспечивают и создают условия для нормального протекания производственного процесса и тем самым содействуют превращению предметов труда в готовую продукцию.
Особенностью основных фондов ПТО является их использование не только для учебного процесса, но и для материального производства, создания реализуемой продукции (услуг). Положением о порядке обеспечения учреждений образования, осуществляющих подготовку специалистов для агропромышленного комплекса, современной техникой отечественного производства (утв. Постановлением Совета Министров 17.09.2004г. №1159) предписано, наряду с использованием сельскохозяйственной техники в учебном процессе, обеспечивать её загрузку по назначению в период выполнения полевых (уборочных) работ. Это ускоряет физический износ и повышает потребность в обновлении фондов.
2.4. Учёт и оценка основных средств
Для проведения учёта основных средств используются натуральные и стоимостные показатели.
Натуральные показатели используются при учёте основных средств в соответствии с их классификацией для составления баланса оборудования, для расчёта производственной мощности промышленных предприятий, при проведении инвентаризации. Исходными материалами для учёта основных средств в натуральных показателях служат паспорта предприятий и данные периодически проводимой инвентаризации основных средств. (Периодичность и порядок проведения инвентаризации основных средств, а также правила оформления установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утверждёнными министерством финансов РБ от 05.12.1995 №54).
Учёт основных средств в стоимостном выражении необходим для правильного определения их общего объёма и состава по видам и группам, а также для начисления налогов на недвижимость; амортизации, анализа эффективности использования фондов (расчёта рентабельности производства, показателей экономической эффективности, в том числе показателей фондоотдачи, фондоёмкости, фондовооружённости).
В системе стоимостных показателей выделяют показатели, характеризующие отдельные элементы основных средств и показатели, характеризующие их совокупность.
Стоимостные показатели, характеризующие отдельные элементы основных средств:
– первоначальная стоимость,
– восстановительная стоимость,
– остаточная стоимость,
– ликвидационная стоимость,
– балансовая стоимость.
Первоначальная стоимость (ПС) – это сумма фактических затрат на строительство или приобретение объекта основных средств, включающая расходы по доставке и установке (тариф, погрузочно-разгрузочные работы, строительство фундамента, монтаж, в том числе проценты за кредит, полученный на приобретение основных средств), т.е. это стоимость объекта в момент ввода его в эксплуатацию.
Первоначальной стоимостью основных средств представляет собой сумму фактических затрат на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и монтаж объектов в ценах того года, когда они приобретены, введены в действие и поставлены на баланс.
Согласно п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учёту первоначальной стоимостью основных средств признаётся сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку, установку и монтаж, включая:
– услуги сторонних организаций (поставщика, посредника, подрядной и других организаций), связанные с приобретением основных средств, включая регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведённые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
– таможенные платежи;
– расходы по страхованию при перевозке;
– проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам);
– курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками);
– расходы, связанные с покупкой валюты для расчётов с поставщиками (подрядчиками);
– погрузочно-разгрузочные работы;
– налоги, если иное не предусмотрено законодательством;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, доведением его до состояния, в котором он пригоден к использованию.
По существующему положению основные средства в бухгалтерском учёте и в отчётности (в том числе в балансе) отражаются по первоначальной стоимости, которая может изменяться лишь в исключительных случаях.
Восстановительная стоимость представляет собой стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях (по действующим ценам). Обычно вновь поступающие основные средства, например оборудование, имеют стоимость иную, чем такие же объекты, приобретённые несколько лет назад, поэтому в учёте одинаковые объекты получают разную оценку. Такой разнобой затрудняет правильное образование источников финансирования воспроизводства основных средств (начисление амортизации) и в конечном итоге искажает себестоимость продукции, а также результаты анализа их использования.
В связи с этим периодически проводят переоценку основных средств по восстановительной стоимости, в результате чего достигается единообразие в оценке одинаковых объектов, введённых в действие в разное время. После переоценки основные средства отражают в учёте по восстановительной стоимости.
В условиях рыночной экономики необходима реальная оценка активов, поэтому переоценку основных средств по восстановительной стоимости следует проводить не реже одного раза в год в соответствии с указаниями финансовых органов о переоценке основных фондов.
Изменение первоначальной стоимости допускается при переоценке, достраивании, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации.
Восстановительная стоимость (ВС) – это стоимость объекта основных средств в современных условиях, которая устанавливается путём проведения переоценки. Переоценка проводится по состоянию на 1 января. После переоценки и отражения в учёте её результатов, оценочная стоимость становится первоначальной.
Восстановительная стоимость рассчитывается или на основании коэффициентов, утверждаемых в установленном порядке по отдельным элементам основных средств, или так называемым рыночным методом, путём сравнительной оценки стоимости существующего станка, машины или другого натурально-вещественного объекта со стоимостью аналогичных объектов в современных условиях.
Остаточная стоимость (ОстС) – это реальная оценка основных средств на данный момент времени. Определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной на установленную дату по данному объекту:
ОстС=ПС-∑Ам.
По остаточной стоимости основные средства отражаются в балансе (балансовая) стоимость.
Ликвидационная стоимость основных средств – сумма денежных средств предприятия после утилизации объекта основных средств в конце срока его полезного использования.
Балансовая стоимость – стоимость основных средств, по которой они находятся на балансе предприятия. Все вновь введённые объекты основных средств в первый год эксплуатации числятся на балансе по первоначальной стоимости, в следующие годы – по остаточной.
Стоимостные показатели, характеризующие совокупность основных средств:
– балансовая стоимость на начало года,
– балансовая стоимость на конец года,
– стоимость вновь введённых в действие основных средств,
– стоимость выбывших в данном периоде по различным причинам основных средств,
– среднегодовая стоимость.
На основе этих данных рассчитывается ряд показателей, отражающих движение основных производственных фондов:
Коэффициент обновления основных средств = стоимость вновь введенных основных средств / стоимость основных средств на конец года.
Коэффициент выбытия основных средств = стоимость выбывших основных средств / стоимость основных средств на начало года.
Коэффициент износа основных средств = величина износа / первоначальная (балансовая) стоимость основных средств.
Среднегодовая стоимость определяется с учётом ввода и выбытия отдельных элементов основных средств на протяжении года и рассчитывается по формуле:
Сср = [(С1 (н.м.) + С1 (к.м.)) /2 + (С2 (н.м.) + С2 (к.м.)) /2… + (Сi (н.м.) + Сi (к.м.)) /2] /12,
где Сi (н.м.) – стоимость каждого объекта основных средств на начало месяца, Сi (к.м.) – стоимость каждого объекта основных средств на конец месяца.
2.5. Износ и амортизация основных средств
Любые объекты, входящие в состав основных средств, кроме земли, подвержены физическому и моральному износу.
Износ представляет собой потерю потребительских свойств объектов как в процессе эксплуатации, так и при их бездействии, т.е. под влиянием физических сил, технических и экономических факторов основные средства постепенно утрачивают свои потребительские свойства и приходят в негодность. Это значит, что они не могут выполнять свои функции по каким-либо техническим причинам или в силу экономической невыгодности. Фактически изношенные основные средства можно частично восстановить, производя их ремонт, реконструкцию или модернизацию. Однако приходит время, когда затраты на ремонт не окупаются и становятся бесполезными.
Физический износ основных средств представляет собой изменение механических, физических, химических и других свойств материальных объектов. Это результат разрушения материала и постепенного изменения размеров и формы сопрягаемых тел. Так, здания и сооружения из каменных материалов подвергаются выветриванию и выщелачиванию. Процесс протекает довольно медленно и его последствия устраняются путём проведения капитальных ремонтов.
Износ рабочих машин и оборудования происходит под влиянием других факторов: главной причиной здесь является трение, возникающее во время работы между сопряжёнными деталями и вызывающие отрыв от них мельчайших частичек металла. Физический износ ускоряется под действием высокой температуры, влажности, давления, наличия абразивной среды.
Сущность морального износа состоит в том, что средства труда остаются работоспособными, но эксплуатация их становится экономически нецелесообразной раньше, чем наступает физический износ, до окончания срока полезного использования. Главное в том, что они не способны выпускать продукцию такого качества, которую можно производить на более современной технике. В наибольшей степени моральный износ свойствен активной части основных средств – машинам и оборудованию и обусловлен научно-техническим прогрессом.
Различают два рода морального износа. Моральный износ первого рода (МИ-1) заключается в утрате стоимости машин по мере того, как их воспроизводство становится дешевле. Возникновение МИ-1 определяется ростом производительности труда в сфере производства техники, совершенствованием технологии, организации и управления в процессе изготовления изделий. Моральный износ второго рода (МИ-2) действующих машин и оборудования обусловлен появлением и внедрением в экономику новых, более прогрессивных машин. МИ-2 обусловлен результатами внедрения достижений научно-технического прогресса в создание новых конструкций машин, что влечёт повышение качественных показателей новой техники и соответственно уменьшение потребительской стоимости ранее выпущенных машин.
Экономическим выражением процесса физического и (или) морального износа является процесс амортизации. Амортизация – это механизм (процесс) постепенного переноса стоимости основных средств на готовый продукт и накопления амортизационного фонда для замены изношенных объектов.
В соответствии с законодательством амортизация основных средств и нематериальных активов, не используемых в предпринимательской деятельности, представляет собой процесс потери их стоимости вследствие изнашивания в течение нормативного срока службы [Об утверждении Методических указаний о порядке учёта материальных запасов учреждениями и организациями, состоящими на бюджете: приказ министерства финансов Республики Беларусь, 11 декабря 1997г. №59].
При начислении амортизации используются следующие понятия.
Срок службы – это период, в течение которого объект основных средств сохраняет свои потребительские свойства.
Понятие «нормативный срок службы» применяется только к объектам основных средств и нематериальных активов, не используемых в предпринимательской деятельности.
Нормативный срок службы (НС) – установленный нормативно-правовыми актами (временный классификатор) и/или комиссией организации по проведению амортизационной политики в соответствии с положением о порядке начисления амортизации период амортизации отдельных объектов основных средств и/или выделенных групп (позиций) амортизируемого имущества.
Нормативный срок службы устанавливается по классификатору; если объекта нет в классификаторе, то срок устанавливается по решению комиссии, состав которой утверждается руководителем организации, на основании технической документации завода-изготовителя, а при её отсутствии – экспертным путём.
Нормативный срок объектов, ранее бывших в эксплуатации, может быть установлен как срок, оставшийся от нормативного.
Нормативный срок службы основных средств определяется в соответствии с Временным республиканским классификатором амортизируемых основных средств и нормативными сроками их службы, утверждённым постановлением министерства экономики Республики Беларусь от 21.11.2001г. №186 [Об утверждении Временного республиканского классификатора амортизируемых основных средств и нормативных сроков их службы: постановление министерства экономики Республики Беларусь от 21.11.2001г. №186 // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. – 2001. – №114. – 8/7489].
При невозможности определения нормативного срока службы нематериального актива нормы амортизационных отчислений устанавливаются: по товарным знакам (знакам обслуживания), в том числе в сочетании с названием организации, фирменным наименованиям и другим обозначениям, подтверждаемым свидетельством о регистрации, – на срок 20 лет, по другим объектам нематериальных активов – на срок 10 лет, но не более срока деятельности организации.
Срок полезного использования (Тпи) – выбранный организацией в соответствии с положением о порядке начисления амортизации или принятый равным нормативному сроку службы ожидаемый или расчётный период эксплуатации основных средств в процессе предпринимательской деятельности.
Срок полезного использования – определяется каждым балансодержателем самостоятельно, исходя из ожидаемого износа.
Норма – 100%.
Сроки могут пересматриваться в сторону увеличения или уменьшения.
Амортизируемая стоимость (АС) – стоимость, от величины которой рассчитываются амортизационные отчисления, которая может изменяться (с обязательным решением комиссии) в случаях:
а) модернизации, перевооружения, реконструкции (она устанавливается как остаточная после проведения указанных мероприятий, с обязательным пересчётом остаточного срока полезного использования и норм амортизации);
б) переоценки.
Норма амортизации (Нa) – доля (в процентах с двумя знаками после запятой) амортизируемой стоимости объекта, подлежащая включению в издержки производства и обращения с установленной периодичностью на протяжении срока полезного использования или отнесению за счёт соответствующих источников на протяжении нормативного срока службы в соответствии с определёнными способами и методами начисления амортизации.
Годовая норма амортизации каждого из объектов основных средств рассчитывается как величина, обратная сроку полезного использования объекта:
На=100/Тпи,
где На – норма амортизации, %; Тпи – срок полезного использования, лет.
При функционировании основных средств в условиях, отличающихся от принятых при установлении сроков полезного использования (влияния агрессивной среды, отклонений от установленных базовых режимов работы и др.), годовая норма амортизации подлежит корректировке путём применения поправочных коэффициентов.
Объектами начисления амортизации (амортизируемым имуществом) являются основные средства организации, числящиеся на её балансе.
Амортизация включается в себестоимость продукции по месту эксплуатации основных средств и относится к составу косвенных затрат
2.6. Порядок начисления амортизации основных средств
Амортизация начисляется ежемесячно исходя из рассчитанных организацией норм амортизационных отчислений и амортизируемой стоимости объекта основных средств. Месячная норма (или сумма) амортизации составляет 1/12 её годовой нормы (или суммы).
Начисление амортизации по вновь введённым в эксплуатацию объектам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию.
Начисление амортизации прекращается по выбывшим или по самортизированным объектам основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия или после окончания амортизации.
Организации, финансируемые из бюджета, производят начисление амортизации объектов (предметов) основных средств и нематериальных активов за полный календарный год независимо от того, в каком месяце отчётного года они приобретены; по выбывшим в течение отчётного года объектам основных средств амортизация не начисляется.
Основные средства и нематериальные активы, по которым начислена амортизация в полном размере, продолжают учитываться в бухгалтерском учёте по первоначальной (восстановительной) стоимости. Начисленная амортизация в размере 100% не является основанием для списания объектов с баланса.
К основным средствам не относятся и объектами начисления амортизации не являются:
1) быстроизнашивающиеся предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости;
2) малоценные предметы – предметы, многократно используемые в хозяйственной деятельности организации, сохраняющие свою натурально-вещественную форму, стоимость единицы которых на момент приобретения не превышает величину, установленную министерством финансов;
3) отдельные предметы независимо от стоимости и срока службы:
– орудия лова,
– спецодежда и обувь,
– форменная одежда и обувь,
– временные (нетитульные) сооружения,
– специальные инструменты, приспособления, предназначенные для индивидуального, серийного и массового производства, сменное оборудование (приспособления к основным средствам),
– бензопилы, кусторезы, сплавной трос, сезонные дороги и иные подобные объекты
– технологическая тара – т.е. тара, многократно используемая для хранения товарно-материальных ценностей на складах или непосредственно в технологическом процессе (контейнеры для транспортировки отдельных деталей, поддоны и т.п.);
– специальная одежда, специальная обувь и предохранительные принадлежности в соответствии с законодательством.
4. Сырье, материалы и другие товары.
5. Животные на выращивании и откорме.
6. Многолетние насаждения в качестве посадочного материала.
7. Отдельные строительные конструкции и детали, части и агрегаты машин, предназначенные для строительства, ремонта, комплектации, числящиеся в составе материальных запасов.
8. Машины и оборудование, числящиеся как готовая продукция.
9. Машины и оборудование, требующие монтажа, а также законченные монтажом, но не введённые в эксплуатацию.
10. Не оконченные строительством или не оформленные актами ввода в эксплуатацию объекты капитального строительства.
Объектами начисления амортизации не являются:
1. Земля и отдельные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
2. Основные средства государственных организаций, находящиеся за границей.
3. Библиотечные фонды.
4. Фильмофонды, музейные и художественные ценности, сценические средства.
5. Памятники архитектуры и искусства, включенные в Государственный список историко-культурных ценностей Республики Беларусь.
6. вооружение, военная, специальная техника и имущество, находящееся в Вооружённых силах Республики Беларусь, других войсках и воинских формированиях.
Начисление амортизации не производится:
1. Во время проведения модернизации, технического перевооружения, дооборудования, реконструкции, достройки, восстановления, технического диагностирования, консервации по решению организации или собственника на срок не более 1 года (по решению правительства на установленный им срок).
2. По введённым в эксплуатацию объектам мобилизационного и государственного резервов.
2.7. Способы начисления амортизации
В настоящее время начисление амортизации на предприятиях производится на основании Положения о порядке начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам, утверждённого постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 24 января 2003 г. №33/10/15/1 (далее – Положение), одним из следующих способов:
1. линейный способ начисления амортизации;
2. нелинейный способ начисления амортизации:
а) суммы чисел лет;
б) уменьшаемого остатка;
3. производительный способ начисления амортизации.
Линейный способ – предполагает равномерное (по годам) начисление амортизации в течение всего срока (нормативный срок, срок полезного использования). Норма амортизации остаётся постоянной.
На (по отдельно взятому объекту годовая) =100%: Тпи.
∑Ам (по отдельно взятому объекту за месяц) = ((АС × На): 100): 12.
В случае применения линейного метода начисления амортизации основных средств используют упрощённый метод расчёта суммы амортизации за месяц по организации (подразделению):
∑Ам (по предприятию за месяц) = ∑Ам за прошлый месяц по предприятию +∑Ам за месяц по поступившим объектам в прошлом месяце – ∑Ам по выбывшим объектам в прошлом месяце.
Этот метод не учитывает неравномерность износа основных средств в отдельные периоды времени, а также некоторые другие факторы.
Нелинейный способ начисления амортизации (способ ускоренной амортизации) заключается в неравномерном начислении амортизации в течение срока полезного использования.
Нелинейный способ начисления амортизации применяется к объектам основных средств, которые непосредственно участвуют в процессе производства продукции. Его не применяют к:
– машинам, оборудованию, транспортным средствам с нормативным сроком службы до 3 лет, легковым автомобилям (кроме служебных и такси), отдельному оборудованию гражданской авиации;
– уникальной технике и оборудованию для испытаний и производства ограниченного вида конкретной продукции;
– предметам интерьера, включая офисную мебель;
– предметам для отдыха, досуга и развлечений.
При нелинейном способе годовая сумма амортизации рассчитывается:
а) методом суммы чисел лет (СЧЛ):
1. определяется сумма чисел лет полезного использования.
СЧЛ = Тпи × (Тпи +1): 2.
2. норма амортизации определяется на каждый год.
На (по отдельно взятому объекту за месяц) = количество оставшихся лет эксплуатации × 100%: СЧЛ.
∑Ам (по отдельно взятому объекту за месяц) = (АС × На): 100):12.
Пример. Срок полезного использования (Тпи) – 5, амортизируемая стоимость (АС) – 150000 млн. руб.
Сумма чисел лет (СЧЛ) = 1+2+3+4+5=15 или СЧЛ = Тпи × (Тпи+1): 2=5× (5+1): 2 = 15.
1-й год Нам=5/15×100=33,33%
Агод=150000×33,33: 100=50000 млн. руб.
Амес=50000: 12=4167 млн. руб.
2-й год Нам=4/15×100=26,67%.
Агод=150000×26,67: 100=40000 млн. руб.
Амес=40000:12=3333 млн. руб.
3-й год Нам=3/15×100=20%.
Агод=150000×20: 100=30000 млн. руб.
Амес=30000: 12=2500 млн. руб.
4-й год Нам=2/15×100=13,33%.
Агод=150000×13,33: 100=20000 млн.руб.
Амес=20000: 12=1670 млн. руб.
5-й год Нам=1/15×100=6,67%.
Агод=150000×6,67: 100=10000 млн. руб.
Амес=10000: 12=834 тыс. руб
Таким образом, норма амортизации уменьшается с каждым годом, и к последнему году она становится минимальной, соответственно и сумма амортизации меняется в сторону уменьшения.
б) метод уменьшаемого остатка. При методе уменьшаемого остатка годовая величина амортизационных отчислений рассчитывается исходя из остаточной (недоамортизированной) стоимости объекта на начало года, нормы амортизационных отчислений, исчисленной линейным методом, и коэффициента ускорения (до 2,5 раза).
1. Определяется норма амортизации (на весь срок полезного использования) с коэффициентом ускорения (до 2,5).
Нам (по отдельно взятому объекту годовая) = 100% × коэфф.: Тпи.
Норма амортизации остаётся постоянной в течение всего срока использования, недоамортизированная стоимость постоянно уменьшается.
2. На начало каждого года определяется недоамортизированная стоимость (АСн):
АСн= (АС – ∑Ам начисленная до начала отчётного года),
∑Ам (по отдельно взятому объекту за месяц) = (АСн × На): 100):12.
Пример. Амортизируемая стоимость – 120000 млн. руб., Тпи – 5 лет, коэффициент ускорения – 2.
Годовая норма амортизационных отчислений, рассчитанная исходя из срока полезного использования, равна 20% (1:5×100), увеличивается на коэффициент ускорения 2 и составляет 20%
или
Нам=100/5×2=40%.
Сумма амортизации по годам:
1-й год = 120000 × 40% = 48000 млн. руб.
2-й год = (120000 – 48000) × 40% = 28800 млн. руб.
3-й год = (120000 – (48000 +28800)) × 40% = 17280 млн. руб.
4-й год = (120000 – (48000 +28800 +17280)) × 40% = 10368 млн. руб.
В 5-й (последний) год эксплуатации амортизация представляет собой разницу между амортизируемой стоимостью объекта (120000 млн. руб.) и суммой амортизации, начисленной за первый – четвёртый годы эксплуатации (120000 – (48000 +28800 +17280+10368)) = 15552 млн. руб.
Амес.1-й год=48000: 12= 4000 млн. руб.
Амес.2-й год=28800: 12= 2400 млн. руб.
и т. д.
Производительный способ. Амортизация начисляется исходя из:
– амортизируемой стоимости;
– прогнозируемого объёма выпуска продукции за срок полезного использования (Vп);
– фактического объёма выпуска продукции за отчётный период (Vф).
Сумма рассчитывается на 1 единицу продукции или объёма работ.
∑Ам (по отдельно взятому объекту за месяц) = (АС: Vп) × Vф.
Пример. Предприятие приобрело автомобиль стоимостью 15 млн. руб. с предполагаемым пробегом 400000 км. В отчётном периоде (месяце) пробег автомобиля составил 6000 км.
Ам (1 км) = 15 млн. руб.: 400000 км = 37,5 руб.
Амес = 37,5 × 6000 = 225 тыс. руб.
2.8. Показатели использования основных средств
Обобщающим показателем, характеризующим использование основных средств на предприятии, является показатель фондоотдачи. В наиболее общем виде этот показатель свидетельствует о том, насколько эффективно используются рабочие машины и оборудование, а также производственные здания, сооружения, передаточные устройства и др. При расчёте фондоотдачи наряду с собственными учитываются и арендованные основные средства. Исключаются только те объекты основных средств, которые находятся на консервации и в резерве (в пределах норматива) или сданы в аренду другим организациям. Фондоотдача рассчитывается по балансовой стоимости основных средств без вычета суммы износа.
Фондоотдача в общем виде показывает, сколько выпущено продукции на 1 рубль основных производственных средств. Показатель фондоотдачи рассчитывается по формуле
Фо=ВР/Фср,
где ВР – объем реализованной за год продукции в стоимостном выражении, руб.; Фср – среднегодовая стоимость основных средств, руб.
Обратным показателем фондоотдачи является фондоемкость, которая рассчитывается по формуле
Фё=Фср / ВР.
На базе среднегодовой стоимости основных средств рассчитывается показатель фондовооруженности
Фв=Фср / Ч, где Ч – численность работающих.
2.9. Нематериальные активы
Нематериальные активы – это объекты имущества, не имеющие материально-вещественной формы, используемые организацией при производстве товаров или услуг в течение длительного периода (более 12 месяцев), а также для сдачи в аренду или для административных целей.
Для того чтобы какой-либо объект был признан в бухгалтерском учёте в качестве нематериального актива, необходимо единовременное выполнение следующих условий:
– отсутствие материально-вещественной структуры;
– возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
– использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг;
– использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев;
– способность приносить организации экономическую выгоду в будущем;
– наличие правильно оформленных документов, подтверждающих существование актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности.
К нематериальным активам относятся: патенты на изобретения, лицензии, торговые марки, товарные знаки, права по использованию научной и производственной информации, земли и природные ресурсы, программные продукты для ЭВМ, созданные на предприятии, ноу-хау и др.
Ноу-хау – это идеи, новые технологии или иные решения, т.е. информация технического, организационного, служебного или коммерческого характера, оценённая стоимость, которая вносится учредителями предприятия в счёт вклада в уставный фонд предприятия и представляет секреты производства, которые подтверждаются юридическими документами и составляют предмет коммерческой тайны. Стоимость ноу-хау определяется экспертным путём.
Патент на изобретение – документ, выдаваемый компетентным органом, подтверждающий это исключительное право на техническое решение, закрепляемое за собственником.
Лицензия — это документ, выданный компетентным государственным органом и подтверждающий право заниматься определённым видом деятельности (торговлей, аудитом и др.).
Товарный знак – это обозначения, позволяющие различить соответственно однородные товары и услуги разных юридических и физических лиц.
Право на промышленные образцы – это право на использование художественно-конструкторских решений, определяющих внешний вид изделий производственно-технического назначения и товаров народного потребления.
Авторские права – часть гражданского права, регулирующая отношения, возникающие в связи с использованием права на издание, публичное использование или иное использование произведений науки, литературы или искусства.
Права пользования природными ресурсами, т.е. земельными участками и недрами, относятся к исключительному праву владельца на соответствующее их хозяйственное или иное использование.
Программное обеспечение вычислительной техники представляет собой программы на носителях данных с технической документацией, а также автоматизированные системы обработки информации, созданные на предприятии для использования на своём предприятии.
В бухгалтерском учёте нематериальные активы оцениваются в сумме всех фактических затрат на приобретение и их приведение в состояние готовности к использованию. В любом случае нематериальные активы должны оцениваться экспертным путём, чтобы их стоимость максимально была приближена к действующей рыночной.
К нематериальным активам не относятся:
– интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они не отделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них;
– незаконченные и (или) не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
– финансовые инструменты срочного рынка, предоставляющие право на осуществление конкретной сделки на определённых условиях;
– организационные расходы (осуществлённые в процессе приватизации и акционирования организации, при государственной регистрации или перерегистрации организации);
– стоимость деловой репутации организации (гудвилл).
Единицей учёта нематериальных активов является инвентарный объект. Им считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства и т. п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг. В текущем учёте нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость также как и по основным средствам, определяется в зависимости от источников поступления нематериальных активов в организацию. Под остаточной стоимостью нематериальных активов понимается разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной на установленную дату по данному объекту.
Нормативный срок службы и срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется временем их использования (сроком службы), устанавливаемым патентами, свидетельствами, лицензиями, соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими права правообладателя. В том случае, если нет возможности установить нормативный срок службы, нормы амортизационных отчислений устанавливаются решением комиссии: по фирменным наименованиям, товарным знакам – на срок до сорока лет, но не более срока деятельности организации; на объекты промышленной собственности – на срок до двадцати лет; по другим объектам нематериальных активов – на срок до десяти лет.
2.10. Оборотные средства организации
Оборотные средства – это финансовые ресурсы организации, предназначенные для формирования оборотных активов, использование которых осуществляется в рамках одного воспроизводственного цикла либо в течение относительно короткого календарного периода времени (как правило, не более одного года).
Назначение оборотных средств – обеспечение непрерывного процесса производства продукции путём оснащения предприятия предметами труда, а также обеспечения текущих платежей за потребляемые ресурсы всех видов, за оказание услуг предприятию другими организациями.
Принципиальное различие внеоборотных и оборотных средств предприятия состоит в характере их воспроизводства и способе переноса стоимости на вновь созданный продукт (табл. 2.2).
Таблица 2.2. Характеристика воспроизводства внеоборотных и оборотных активов
Таким образом, в каждый момент времени часть оборотных средств предприятия авансирует в производственные запасы материалов и незавершённое производство, которые обслуживают производственную сферу, другая часть авансируется в отгруженную продукцию и дебиторскую задолженность, которые обслуживают процесс обращения продукции за пределами предприятия (рис. 2.1).
Рис. 2.1 Кругооборот оборотных средств
Авансирование означает, что затраченные в начале процесса производства денежные ресурсы возвращаются предприятию после завершения кругооборота, включающего стадии: приобретение предметов труда – производство продукции – реализация продукции – получение выручки от реализации продукции. Именно из выручки от реализации продукции происходит возмещение авансированных денежных сумм и все возвращается к исходной позиции.
Оборотные средства предприятия в каждый момент одновременно пребывают во всех этих стадиях кругооборота: одна часть вступает в производственный процесс в виде запасов, другая выходит по его завершении в виде готовой продукции, а третья реализуется потребителям и превращается в денежную форму. Одновременное пребывание оборотных средств во всех стадиях обеспечивает непрерывный процесс производства и бесперебойную работу предприятия.
При нормальных условиях работы предприятия, когда не нарушаются условия снабжения предприятия сырьем и материалами, не прерывается процесс производства и реализации продукции, а также процесс банковских расчётов за реализованную продукцию, фактические оборотные средства соответствуют потребностям предприятия. Скорость их движения более или менее синхронна. Но если увеличиваются, например, запасы готовой продукции на складе предприятия, то это соответствие нарушается, замедляется оборот, происходит накопление оборотных средств в запасах готовой продукции, что приводит к ситуации, когда на предприятии не хватает денежных средств для приобретения очередной партии материалов.
Состав оборотных средств.
Оборотные средства включают вещественные элементы производства, используемые в качестве предметов труда и частично орудий труда в виде малоценных и быстроизнашивающихся предметов, ещё не вступивших в производственный процесс и находящихся в виде складских запасов.
Производственные запасы – это сырьё, материалы, топливо и др., находящиеся на складах предприятия. Они являются предметами труда и обеспечивают вместе со средствами труда и рабочей силой производственный процесс организации, в котором используются однократно, их стоимость переносится на готовый продукт полностью в процессе кругооборота.
Важной особенностью производственных запасов является то, что они ещё не вступили в производственный процесс.
На промышленных предприятиях в состав производственных запасов входят следующие виды материальных ресурсов:
– сырьё – материальные ресурсы, требующие затрат живого труда на данном предприятии для их превращения в материалы; сырьём является продукция сельского хозяйства, добывающей промышленности;
– основные материалы – продукция обрабатывающих отраслей промышленности, требующая затрат живого труда на данном предприятии для превращения их в готовые детали, используемые для производства готовой продукции;
– покупные полуфабрикаты – предметы труда, прошедшие предварительную обработку, но требующие дополнительных затрат живого труда на данном предприятии для превращения их в готовые детали;
– комплектующие изделия – конечная продукция, получаемая по кооперации с других предприятий и используемая предприятием-потребителем на сборочной стадии производственного процесса;
– вспомогательные материалы непосредственно не входят в готовую продукцию, но участвуют в её создании или расходуются в процессе производства для придания конечной продукции определённых свойств. Они используются для обслуживания, ухода за орудиями труда, облегчения процесса производства или же для воздействия на основные материалы, сырье;
Конец ознакомительного фрагмента.