Онлайн книга Хозяйственные договора. Правовые и налоговые аспекты для целей налогообложения. Глава 2. Использование хозяйственных договоров в деятельности предприятий. Правовые и налоговые аспекты для целей налогообложения (Е. В. Бехтерева, 2009)

Хозяйственные договора. Правовые и налоговые аспекты для целей налогообложения (Е. В. Бехтерева, 2009)

Глава 2. Использование хозяйственных договоров в деятельности предприятий. Правовые и налоговые аспекты для целей налогообложения

2.1. Договор купли-продажи. Существенные условия, налоговые и правовые аспекты

В современных условиях экономики договор купли-продажи занимает одно из ведущих мест среди прочих договорных отношений, связанных со сделками с контрагентами и партнерами. Основные положения и требования к договору купли-продажи (Приложение 1.1) содержатся в Гражданском кодексе РФ.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать имущество (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять это имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (ст. 454 Гражданского кодекса РФ).

Отдельные особенности купли-продажи некоторых товаров определяются специальными законами и нормативными актами.

К продаже имущественных прав, если иное не вытекает из содержания или характера данных прав, применяются положения ст. 454 Гражданского кодекса РФ.

К договорам купли-продажи, в частности, относятся розничная купля-продажа, поставка товаров, поставка товаров для государственных нужд, контрактация, энергоснабжение, продажа недвижимости, продажа предприятия.

По условию договора купли-продажи товаром могут служить любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных ст. 129 Гражданского кодекса РФ (ст. 455 Гражданского кодекса РФ).

Предметом договора купли-продажи может выступать товар, который уже имеется у продавца в момент заключения данного договора, а также товар, который будет создан или приобретен продавцом в будущем (будущие вещи). Однако отдельные виды товаров по своему характеру или в силу закона не подпадают под категорию будущих вещей. К таким вещам, например, относятся вексель, акции и другие ценные бумаги, регламентируемые Законом о рынке ценных бумаг.

Согласно ст. 456 Гражданского кодекса РФ, продавец обязан передать покупателю товар, предусмотренный договором купли-продажи в установленные договором сроки. При этом передача товара в зависимости от его вида и способа его передачи может удостоверяться различными документами, расписками, отметками в тексте договора и приложенными к нему актами о приемке-сдаче товара, а при сдаче товара перевозчику или организации связи – транспортными документами и почтовой квитанцией.

Для любого договора существует срок исполнения обязанностей по нему. Договором купли-продажи также устанавливается срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю (ст. 457 Гражданского кодекса РФ). При этом если срок исполнения обязательств договором не устанавливается, то этот срок устанавливается согласно действующему законодательству.

Договор купли-продажи признается заключенным тогда, когда его условия полностью исполнены в строго определенный срок.

В договоре купли-продажи обычно предусматривается момент исполнения обязанности продавца передать товар (ст. 458 Гражданского кодекса РФ). При этом если иное не предусмотрено договором купли-продажи, то обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в следующие моменты:

1) вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

2) предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

При этом товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар полностью готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче (п. 1 ст. 458 Гражданского кодекса РФ).

Если договором не предусмотрена обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, то обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 458 Гражданского кодекса РФ).

При передаче товара или другого предмета договора купли-продажи может произойти повреждение или случайная гибель предмета договора. Для целей наложения ответственности о повреждении или случайной гибели предмета договора необходимо установить момент перехода риска гибели или повреждения. Этот момент предусматривается условиями договора. При этом если такой момент договором не установлен, то, согласно законодательству (п. 1 ст. 459 Гражданского кодекса РФ), риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю. Договор под риском определяет гибель или повреждение товара, наступившие по не зависящим от сторон причинам, вследствие возникновения случайных явлений или действия обстоятельств непреодолимой силы. При этом гибель товара включает в себя полную или частичную утрату товара, находящегося во владении продавца или покупателя и уполномоченных ими лиц, потерю и недостачу товаров в период доставки перевозчиком или почтой товара покупателю и т. д. Под повреждением товара понимается нарушение его внешнего вида или частичная утрата свойств и функций, определяемых его назначением.

Если предметом договора купли-продажи является товар, который уже находится в пути, то риск случайной гибели или повреждения товара переходит на покупателя с момента заключения договора купли-продажи, если иное не предусмотрено данным договором или обычаями делового оборота.

Следует отметить, что если по требованию покупателя риск случайной гибели или повреждения товара переходит на покупателя с момента сдачи товара первому перевозчику, то такое условие может быть признано судом недействительным, если в момент заключения договора продавец знал или должен был знать, что товар утрачен или поврежден, и не сообщил об этом покупателю.

По договору купли-продажи продавец обязан передавать товар, свободный от прав третьих лиц. Товар, обремененный какими-либо правами третьих лиц, продавец может передать по договору купли-продажи, только если покупатель согласен принять такой товар. При этом покупатель имеет право потребовать уменьшения цены на товар, обремененный правами третьих лиц, или вообще расторгнуть договор, если в момент его заключения он не знал о данном факте.

Если товар все же был передан по договору купли-продажи покупателю без его согласия и этот товар был у него изъят третьими лицами, то продавец обязан возместить покупателю понесенные им убытки, если не будет доказано, что покупатель знал или должен был знать о наличии оснований для изъятия, имевших место до заключения договора (ст. 461 Гражданского кодекса РФ).

Третье лицо, имеющее какие-либо права на товар, проданный по договору купли-продажи по основаниям, возникшим до исполнения договора, может предъявить иск об изъятии товара у покупателя. При этом покупатель обязан привлечь продавца к участию в данном деле, а продавец обязан вступить в это дело на стороне покупателя (ст. 463 Гражданского кодекса РФ).

Законодательством предусматривается, что если продавец отказался передать проданный покупателю товар, то покупатель имеет право отказаться от исполнения договора купли-продажи.

Если продавец отказался передать покупателю относящиеся к товару принадлежности или документы, которые должны быть переданы ему в соответствии с договором и (или) законом, то покупатель вправе назначить ему разумный срок для их передачи (ст. 464 Гражданского кодекса РФ). Если документы и прочие принадлежности, относящиеся к товару, не переданы покупателю в определенный срок, то покупатель имеет право отказаться от товара, если иное не предусмотрено договором.

Договор купли-продажи определяет количество товара, который подлежит передаче покупателю в соответствующих единицах измерения или в денежном выражении. При этом если договором купли-продажи не предусмотрено количество подлежащего передаче товара, договор считается не заключенным (ст. 465 Гражданского кодекса РФ).

Если продавец нарушил договор купли-продажи и передал покупателю меньшее количество товара, чем предусмотрено договором, то покупатель имеет право (если иное не предусмотрено договором) потребовать передачи недостающего количества товара либо отказаться от переданного товара и от его оплаты, а в случае его оплаты потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

Кроме того, продавец может передать покупателю большее количество товара, чем предусмотрено договором. В этом случае покупатель обязан известить о данном факте продавца в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 483 Гражданского кодекса РФ. При этом если в установленный договором срок продавец не распорядился излишним количеством товара, то покупатель имеет право (если иное не предусмотрено договором) принять весь товар (ст. 466 Гражданского кодекса РФ).

Если покупатель принимает товар в количестве, превышающем предусмотренное договором купли-продажи, то дополнительно принятый товар оплачивается по цене, определенной для товара, принятого в соответствии с договором, если иная цена не определена соглашением сторон (ст. 466 Гражданского кодекса РФ).

Следует отметить, что право покупателя на принятие излишне переданного ему товара ограничено или вообще отсутствует у него в случаях, если предметом договора купли-продажи являются лицензируемые товары.

Ассортимент передаваемого товара предусматривается договором купли-продажи. При этом если по договору купли-продажи товар подлежит передаче в определенном соотношении по видам, моделям, размерам, цветам или иным признакам (ассортимент), то продавец обязан передать покупателю товар в том ассортименте, который предусмотрен договором.

Если продавец предал покупателю товар в ассортименте, не соответствующем ассортименту, определенному договором, то покупатель имеет право отказаться от принятия товара и его оплаты, а в случае его оплаты потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

Кроме того, товар может быть передан покупателю в соответствующем и несоответствующем определенному договором ассортименте. В этом случае покупатель имеет право по своему выбору (п. 2 ст. 468 Гражданского кодекса РФ):

1) принять товары, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных товаров;

2) отказаться от всех переданных товаров;

3) потребовать заменить товары, не соответствующие условию об ассортименте, товарами в ассортименте, предусмотренном договором;

4) принять все переданные товары.

Если в установленный договором срок покупатель не предъявил претензий к количеству и ассортименту товаров, полученных по договору купли-продажи, то такой товар считается принятым (п. 4 ст. 468 Гражданского кодекса РФ).

Согласно законодательству, продавец обязан передать покупателю товар соответствующего договору качества. Для регулирования договорных отношений по поводу качества товара договором должно быть предусмотрено условие о его качестве. Если таковых условий в договоре не определено, то продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется.

Если договор купли-продажи товара предусматривает его соответствие определенному образцу и описанию, то продавец обязан передать именно такой товар, такого качества, образца и соответствующего заданному описанию.

Если условиями договора предусмотрены определенные обязательные требования к качеству продаваемого товара, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар, соответствующий этим обязательным требованиям (п. 4 ст. 469 Гражданского кодекса РФ).

Условиями договора купли-продажи может быть предусмотрена гарантия качества передаваемого товара. На основе этого продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным законодательством (ст. 469 Гражданского кодекса РФ), в течение определенного времени, установленного договором, т. е. в течение гарантийного срока.

Согласно Закону РФ от 07.02.1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» (с изм. и доп. от 2 июня 1993 г., 9 января 1996 г., 17 декабря 1999 г., 30 декабря 2001 г., 22 августа, 2 ноября, 21 декабря 2004 г., 27 июля 2006 г.), под гарантийным сроком понимается период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель), продавец, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер обязаны удовлетворить требования потребителя, установленные ст. 18 и 29 Закона «О защите прав потребителей».

Если гарантийный срок не установлен изготовителем, то продавец сам может установить на товар гарантийный срок.

Начало гарантийного срока начинается с момента передачи товара покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи.

Кроме того, законом и иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов может быть установлена проверка качества передаваемого товара.

Одной из основных обязанностей покупателя является оплата принятого товара. Согласно законодательству (п. 1 ст. 486 Гражданского кодекса РФ), покупатель обязан оплатить товар до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено законом и иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Если договор не предусматривает рассрочки платежа за товары, то покупатель обязан уплатить продавцу цену переданного товара полностью. При несвоевременной оплате товара продавец вправе потребовать оплаты товара и уплаты процентов за просрочку платежа в соответствии со ст. 395 Гражданского кодекса РФ.

Договором может быть предусмотрена оплата товара полностью или частично до момента передачи продавцом товара, т. е. на условиях предварительной оплаты. При этом покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со ст. 314 Гражданского кодекса РФ.

Кроме того, условиями договора купли-продажи может быть предусмотрена продажа товара в кредит. Условия такой купли-продажи также устанавливаются договором, в котором отражаются условия и сроки оплаты, принятия и передачи товара, а также уплата процентов за продажу в кредит, если они предусмотрены договором.

Наряду с продажей товаров в кредит условиями договора купли-продажи может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. Договор в этом случае также предусматривает все необходимые условия такой передачи товара. При этом если покупатель не производит в установленный договором срок очередной платеж за проданный в рассрочку и переданный ему товар, продавец имеет право отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара (кроме случаев, когда сумма платежей, полученных от покупателя, превышает половину цены товара).

В силу определенных обстоятельств договором купли-продажи может быть предусмотрена обязанность продавца или покупателя его страхования (ст. 490 Гражданского кодекса РФ). При этом если сторона, которая обязана застраховать товар, не осуществляет страхование в соответствии с условиями договора, то другая сторона может произвести страхование товара сама и потребовать возмещения расходов на страхование другой стороной, обязанной застраховать товар, либо отказаться от исполнения договора.

Кроме основного вида договора купли-продажи, существует договор розничной купли-продажи. В данном договоре сторонами выступают продавец – юридическое лицо или гражданин, осуществляющий деятельность по продаже товаров поштучно или в небольших количествах. И покупатель – любой субъект гражданского права, который приобретает товар, пригодный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (одежда, игрушки, электробытовые приборы). Однако приобретаемый товар также может иметь и производственное назначение, но приобретенный для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью (домашние компьютеры и оргтехника, различные виды строительной и садовой техники).

Согласно законодательству, договор розничной купли-продажи является публичным договором. При этом публичным договором признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые по характеру своей деятельности эта организация должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т. п.) (ст. 426 Гражданского кодекса РФ).

Договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 Гражданского кодекса РФ).

Если товар предлагается неопределенному кругу лиц в рекламе, каталогах и описаниях товаров, такое предложение признается публичной офертой товара (ст. 494 Гражданского кодекса РФ). Однако для этого это предложение должно содержать все существенные условия договора розничной купли-продажи.

При заключении договора розничной купли-продажи покупатель вправе в течение четырнадцати дней с момента передачи ему непродовольственного товара, если более длительный срок не объявлен продавцом, обменять купленный товар в месте покупки и иных местах, объявленных продавцом, на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации, произведя в случае разницы в цене необходимый перерасчет с продавцом либо вернуть товар и получить уплаченную за него сумму (ст. 502 Гражданского кодекса РФ).

Гражданский кодекс и Закон «О защите прав потребителей» устанавливает правила обмена товара ненадлежащего качества и перечня товаров, которые не подлежат обмену.

Для некоторых категорий продавцов заключение договора розничной купли-продажи является очень удобным, так как в нем можно предусмотреть все условия, регулирующие отношения между продавцом и покупателем, особенности товара, его недостатки, если они имеются и о которых покупателю заранее известно.

Естественно, заключать договор купли-продажи, например, продуктов питания в розничном отделе продаж нет необходимости, кроме того, это было бы лишним. При этом если речь идет о продаже дорогостоящей техники, мебели или иного дорогостоящего предмета длительного пользования, обладающего некими техническими характеристиками, то заключение такого договора было бы наиболее оптимальным вариантом и для покупателя и для продавца.

Как правило, заключение договора купли-продажи является необходимостью при продаже товара в кредит, когда покупатель оплачивает не полностью стоимость товара при его покупке, а в течение установленного договором времени после передачи путем отдельных платежей. При оформлении такого договора покупатель оформляет поручение-обязательство, содержащее условия договора о цене и условиях расчетов, а также другие условия, необходимые для урегулирования отношений между продавцом и покупателем.

Составитель договора, естественно, находится в наиболее выгодном положении, так как может предусмотреть в нем все необходимые для себя условия, а, как правило, составителем договора розничной купли-продажи является продавец. С помощью грамотного юриста продавец может учесть в договоре выгодные для себя условия, так как покупатели, как правило, в момент покупки особо не вчитываются в предложенный договор, надеясь на добросовестность продавца. Конечно, противозаконных условий в этом договоре не будет, иначе сделка будет признана недействительной. Однако наиболее выгодные для продавца условия предусмотреть возможно (Приложение 1.2).

Согласно законодательству, одной из разновидностей договоров купли-продажи является договор поставки (Приложение 2).

По договору поставки поставщик – продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ). В настоящее время этот вид договора получил определенное распространение, так как с помощью него, как правило, осуществляется основная часть товарооборота на внутреннем и мировом рынке.

Договор поставки в силу своих особенностей и признаков является особым видом договора купли-продажи, а потому его правовое регулирование имеет ряд особенностей.

Одной из особенностей договора поставки является специальный субъектный состав. Иными словами, в качестве продавца-поставщика всегда должно выступать лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью, т. е. коммерческое юридическое лицо, некоммерческое юридическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность для достижения своих уставных целей, гражданин-предприниматель, договорные объединения юридических лиц (концерны, консорциумы и пр.). В качестве покупателя также выступает предприниматель, так как товары, передаваемые по данному договору, предназначены использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, кроме личного использования.

Кроме того, в договоре поставке может принимать участие независимая фигура – получатель (ст. 509 Гражданского кодекса РФ), который не является стороной договора, но на которого возложены определенные обязанности, прежде всего обязанность принять товар, а в некоторых случаях и произвести оплату (ст. 516 Гражданского кодекса РФ).

Другой особенностью договора поставки являются специфические особенности объекта поставки. Это связано с тем, что предметом договора поставки является товар как материальный объект, т. е. продукт труда, обладающий потребительской стоимостью и изготовленный для реализации на рынке. Как правило, объектами поставки являются партии однородных товаров, оптовые партии и т. п.

К особенностям договора поставки также относятся сроки его исполнения, устанавливаемые данным договором. При заключении договора поставки присутствует временной разрыв между моментом заключения договора и его исполнением. Именно эта особенность отличает договор купли-продажи от договора поставки.

К прочим особенностям договора поставки относится, как правило, длительный период взаимодействия сторон, возникающий, когда передача товара осуществляется в течение определенного периода времени – года, поэтапно, оговоренными партиями.

Поставка товара поставщиком осуществляется путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя (ст. 509 Гражданского кодекса РФ). Доставка осуществляется путем их отгрузки транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.

Если покупатель (получатель) в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором поставки отказывается от переданного поставщиком товара, то он обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно уведомить об этом факте поставщика.

Согласно определенному в договоре порядку и форме расчетов, покупатель обязан произвести оплату за полученные им товары. Если договором порядок и форма расчетов не определена, то оплата осуществляется платежными поручениями.

Договором определяются порядок, условия поставки товаров, их комплектность, качество, количество, а также тара и упаковка данного товара. В случае неисполнения данных условий договора виновная сторона несет ответственность, определенную договором, законом и иными правовыми актами. Кроме того, за недопоставку товара поставщик уплачивает определенную договором или законом и иными правовыми актами неустойку.

В случае существенного нарушения условий договора (п. 2 ст. 450 Гражданского кодекса РФ) одной из сторон другая сторона имеет право в одностороннем порядке расторгнуть договор поставки.

При этом существенными нарушениями условий договора поставщиком являются следующие нарушения:

1) поставка товаров ненадлежащего качества с недостатками, которые не могут быть устранены в приемлемый для покупателя срок;

2) неоднократное нарушение сроков поставки товаров.

Существенными нарушениями условий договора покупателем являются следующие нарушения:

1) неоднократное нарушение сроков оплаты товаров;

2) неоднократная невыборка товаров.

Если при расторжении договора поставки в одностороннем порядке по инициативе покупателя он (в разумный срок) приобрел товар у другого поставщика по более высокой, но разумной цене взамен предусмотренного договором, то покупатель может предъявить продавцу требование о возмещении убытков в виде разницы между установленной в договоре ценой и ценой по совершенной взамен сделке (п. 1 ст. 524 Гражданского кодекса РФ). Если после расторжения договора продавец продал товар другому покупателю по более низкой, но разумной цене, то он имеет право потребовать от покупателя возмещения убытков в виде разницы между установленной в договоре ценой и ценой по совершенной взамен сделке (п. 2 ст. 524 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет операций, связанных с куплей-продажей любого имущества, осуществляется согласно требованиям бухгалтерского законодательства (Федеральный закон «О бухгалтерском учете») и другим нормативным актам и положениям (Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 – 20/03.)

Операции по купли-продажи любого имущества для целей налогообложения регулируются налоговым законодательством РФ и, главным образом, гл. 25 Налогового кодекса РФ. Согласно требованиям именно этой главы, принимаются к налоговому учету доходы и расходы по операциям, связанным с куплей-продажей имущества.

В связи с тем, что эти договоры занимают одну из основных составляющих договорных отношений, налоговый учет результатов операций по купли-продажи для целей налогового учета имеет особое значение.

Для отражения операций по договору купли-продажи в бухгалтерском учете продавца необходимо определить дату продажи и соответствующий счет реализации (90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы»), который зависит от основного вида деятельности организации-продавца.

Организации, осуществляющие розничную торговлю и ведущие бухгалтерский учет товаров по продажным ценам, при учете реализации по кредиту счета 90 отражают продажную стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету – учетную стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»). В случае разовой продажи, не являющейся основным видом деятельности, применяется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В момент перехода права собственности в бухгалтерском учете продавца оформляется следующая проводка.

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж» (91 «Прочие доходы и расходы») – на сумму выручки от реализации.

Покупатель в тот же самый момент оформляет проводку такого типа, как:

Дебет счетов 01 «основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и т. д.,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на стоимость приобретенного имущества.

В свою очередь бухгалтерский учет операций по договору поставки отличается от договора купли-продажи. В случае отражения операций по договору поставщику не требуется определять счет учета продаж, так как поставка товаров не может носить для организации разовый характер. В связи с этим операции по реализации по договору поставки отражаются по счету 90 «Продажи». Сумма выручки от реализации товаров и продукции независимо от метода определения финансового результата, закрепленного в учетной политике организации, отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Вместе с этим себестоимость проданных товаров и продукции списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и прочих счетов в дебет счета 90 «Продажи».

Особое значение для организации бухгалтерского учета операций по договору поставки имеет момент перехода права собственности на предмет договора, так как от этого зависит, на какой счет должны быть оприходованы ценности – на балансовые счета или на забалансовые счета.

Как уже отмечалось, для учета расчетов с поставщиками товаров по договору поставки предназначен счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». На этом счете отражаются расчеты с поставщиками за полученные товары, за товары, расчетные документы на которые не поступили (неотфактурованные поставки), за излишки товаров, выявленные при приемке поступившего товара, а также по авансам и предоплатам. При этом операции, связанные с расчетами за полученный товар, подлежат отражению на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от факта оплаты.

При этом если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления товаров, а при их приемке была обнаружена недостача, то на сумму недостачи оформляется проводка:

Дебет счета 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму недостачи.

Расчеты по предоплате отражаются на счете 60 обособленно от других операций.

Подтверждающим исполнение договора купли-продажи документом, как правило, является накладная на предмет договора.

Особое значение на организацию бухгалтерского и налогового учета имеют условия договора о моменте перехода права собственности на отгруженную продукцию, расчетов за поставленную продукцию, а также цены, указанные в договоре.

Если договор купли-продажи (поставки) предусматривает отличный от общего порядка момент перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на отгруженные товары и риска их случайной гибели, то операции по учету реализации товаров и продукции отражаются по счету 45 «Товары отгруженные».

Кроме того, полученные товары могут приходоваться на забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в случаях, если:

1) договором определен отличный от общепринятого момент перехода права собственности;

2) покупатель на законных основаниях отказался от акцепта счетов платежных требований и их оплаты на полученные от поставщиков ценности;

3) договором предусмотрено, что полученные неоплаченные ценности не могут быть расходованы до их оплаты;

4) принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам.

В случаях приобретения товара в розничных организациях сумма расходов и стоимость приобретенных товаров отражаются в бухгалтерском учете на основании авансового отчета с приложенными к нему документами (товарными чеками и прочими документами) на счете 41 «Товары», 10 «Материалы» и других счетах.

Согласно налоговому законодательству, операции по договору купли-продажи, как правило, облагаются налогом на добавленную стоимость, кроме товаров, предусмотренных ст. 149 Налогового кодекса РФ. При этом налоговый учет операций по договорам купли-продажи и поставки осуществляется в общеустановленном порядке. Объектами налогообложения для этих видов договоров признается реализация товаров на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (ст. 146 Налогового кодекса РФ). При этом если договором или законом не предусмотрено иного, то моментом перехода права собственности у покупателя является момент отражения получения товаров.

В целях налогообложения датой реализации товаров признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки товара;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Кроме того, операции по купле-продаже и поставке товаров имеют значение для целей налогообложения прибыли.

При этом для продавца или поставщика объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исходя из полученного дохода от реализации (ст. 247 Налогового кодекса РФ). Доходом от реализации в целях налогообложения признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных (ст. 249 Налогового кодекса РФ). В свою очередь, выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за приобретенные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Для покупателя стоимость приобретенных им товаров и продукции, а также расходы, связанные с их приобретением и доставкой в соответствии с договором, определяется и принимается к налоговому учету для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль по основной деятельности и прочим операциям.

В настоящее время в целях борьбы оптовых предприятий в условиях конкуренции за сбыт товаров розничным сетям стало основной задачей маркетинга и поиска клиентов. Одним из инструментов такой борьбы является предоставление скидок покупателям согласно договору купли-продажи товаров и договору поставки. Предоставление скидок для целей налогообложения имеет ряд особенностей. Скидка может предоставляться путем продажи товаров покупателю с учетом снижения цены на него, выплаты вознаграждения покупателю, пересмотра его задолженности за уже поставленный товар или путем дополнительной отгрузки товара.

При учете операций по купле-продаже товаров с учетом скидок для целей налогообложения имеет значение порядок документального оформления скидок. Предоставление скидки в обязательном порядке должно быть предусмотрено договором. Скидка может быть предусмотрена договором в различных вариантах, применение которых не всегда дает возможность учесть предоставленную скидку для целей налогообложения. Так, скидка может быть предоставлена, когда на основании условий договора поставщик в одностороннем порядке принимает решение о прощении покупателю части долга за поставленный товар. При этом в адрес покупателя необходимо направить извещение об освобождении его от оплаты отдельных товаров. Также договором может быть предусмотрено условие, согласно которому возможно изменение цены на товар при выполнении определенных условий.

В каждом отдельном случае порядок предоставления скидки и ее документальное оформление влияют на порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, с 1 января 2006 г., согласно налоговому кодексу (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ), в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения условий договора, в частности объема покупок. Однако не все скидки можно признать внереализационным расходом. Для признания скидки для целей налогообложения продавец товара должен учесть ее предоставление условиями договора, причем с четким определением того, за что она предоставляется.

Кроме того, покупатель в обязательном порядке должен выполнить поставленные условия договора. Если же покупатель условия не выполнил, а продавец все же предоставил скидку, то такая скидка не может быть учтена для целей налогообложения в виде внереализационного расхода, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль.

Особые налоговые последствия возникают в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление скидки в виде пересмотра цены на товар. Продавец такие скидки для целей налогообложения учитывать не может.

Кроме того, для целей налогообложения скидок особое значение имеет дата ее предоставления. Например, если условиями договора предусмотрено предоставление скидки в случае, если покупатель приобретает товар на определенную сумму, то цена на следующую партию снижается. При этом поставщик в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль определяет выручку от реализации товара уже с учетом скидки.

Исходя из этого, можно выделить определенные условия, удовлетворение которых позволяет учесть предоставленные скидки в составе внереализационных расходов:

1) скидки должны быть предусмотрены договором купли-продажи или мены и предоставляться после реализации товара;

2) предоставление скидки не должно быть предусмотрено договором в виде изменения цены реализуемого товара;

3) затраты поставщика в виде выплаченных или предоставленных скидок должны быть экономически оправданными;

4) скидки могут быть предоставлены за определенные обязательства покупателя перед продавцом, которые должны быть выполнены.

Примером таких скидок являются скидки за выполнение объема продаж и так называемые «ассортиментные» скидки. Первый вид скидок является наиболее распространенным и предоставляется в случае достижения покупателем определенного объема закупок у продавца. «Ассортиментные» скидки представляют собой скидку в виде освобождения покупателя от оплаты части товара, если он приобретает полный ассортимент продукции продавца. Для получения такой скидки покупатель обязан приобрести в собственность полный ассортимент продукции продавца. Как правило, такая скидка предоставляется производителем товара, заинтересованным в продвижении на рынок своего товара.

Кроме того, скидки могут предоставляться не только путем списания части долга покупателя, но и путем выплаты покупателю денежной премии или бесплатной отгрузки товара в его адрес.

Скидка в виде пересмотра задолженности покупателя оформляется путем составления акта сверки взаиморасчетов и акта о списании задолженности покупателя. При этом продавец учитывает скидку в качестве внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором предоставляет данную скидку, т. е. на дату подписания сторонами акта о пересмотре задолженности покупателя. Следует учесть тот факт, что в сумме скидки не учитывается НДС, приходящийся на стоимость товара, от оплаты которого освобожден покупатель. Кроме того, доходом продавца, исчисляющего налог на прибыль методом начисления, признается полная стоимость реализованного покупателю товара, предусмотренная договором купли-продажи. Организации-поставщики, определяющие налог на прибыль кассовым методом, учитывают доходы исходя из фактически оплаченной выручки. С целью избежания двойного учета скидки, организации, учитывающие доходы с учетом скидки, не могут включить скидку в состав внереализационных расходов.

Покупатель на сумму предоставленной скидки должен увеличить внереализационный доход с учетом НДС, учитываемый для целей налогообложения прибыли (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Кроме того, покупатель при реализации товара, приобретенного со скидкой, включает в расходы стоимость приобретения данного товара, определенную исходя из цены его без учета скидки. При этом для организаций, применяющих кассовый метод, расходы признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ). Исходя из того, что приобретенный товар оплачивается с учетом скидки, то при формировании стоимости приобретенного товара необходимо учесть его цену с учетом скидки.

Рассмотрим на примере порядок налогообложения сторон, если предоставленная скидка признается для целей налогообложения внереализационным расходом.

Пример.

6 марта 2006 г. ООО «Зима-лето» (поставщик) и ООО «Паритет» (покупатель) заключили договор поставки одежды на сумму 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 27 450 руб.).

По условиям договора поставщик предоставляет покупателю «ассортиментную» скидку, в случае приобретения им полного ассортимента продукции продавца. Скидка предоставляется в виде прощения суммы задолженности покупателя в размере 5 % от стоимости товара, поставленного в течение месяца.

Товар отгружен покупателю 13 марта 2006 г.

30 марта 2006 г. покупатель частично оплатил поставщику товар на сумму 150 000 руб. (в т. ч. НДС – 22 875 руб.).

31 марта 2006 г. по итогам проведенной инвентаризации товарного остатка в магазинах покупателя было выявлено наличие 100 % ассортимента товаров поставщика. Исходя из этого, поставщик предоставляет покупателю» ассортиментную» скидку в прощении суммы задолженности в размере 5 % от стоимости товара, которая составит 9000 руб. (в т. ч. НДС – 1372,50 руб.).

Поставщик предоставил скидку на основании акта инвентаризации письмом № 03–02/12 от 31.03.2006 об освобождении покупателя от оплаты поставленного товара на сумму 9000 руб. (в т. ч. НДС – 1372,50 руб.).

3 апреля 2006 г. покупатель оплатил оставшуюся часть задолженности в размере 21000 руб. (в т. ч. НДС – 3202,50 руб.).

Согласно учетной политике ООО «Зима-лето», для целей налогообложения применяет метод начисления.

Исходя из этого, в состав внереализационных расходов необходимо включить сумму предоставленной скидки за вычетом НДС:

9000 руб. – 1372,50 руб. = 7627,50 руб.

Скидка подлежит включению в состав внереализационных расходов 31 марта 2006 г.

Выручка от реализации товара определяется исходя из общей стоимости реализованного товара (без учета НДС):

180 000 руб. – 27 450 руб. = 152 550 руб.

Порядок предоставления скидок в виде выплачиваемой покупателю денежной премии аналогичен порядку предоставления и учета скидок в виде пересмотра задолженности покупателя.

Кроме того, в качестве бонусов, выплачиваемых за выполнение определенных условий договора, могут служить не только денежные премии, но предоставление продавцом покупателю партии товара бесплатно.

При этом продавец стоимость дополнительно поставленной бесплатной продукции без вычета НДС учитывает в составе внереализационных расходов.

В свою очередь покупатель стоимость безвозмездно полученной продукции включает в состав внереализационных доходов.

При реализации безвозмездно полученной продукции покупатель включает в состав доходов всю выручку от реализации.

Кроме того, скидка может быть предоставлена в виде изменения цены на товар. При этом если цена изменилась уже после отгрузки товара, то сторонам необходимо провести корректировку налоговых обязательств путем представления уточненных налоговых деклараций.

При этом поставщику необходимо произвести пересчет суммы налога на прибыль в сторону уменьшения, а покупателю – в сторону увеличения.

При предоставлении такого рода скидок следует учитывать, чтобы цена товара со скидкой не отклонялась более чем на 20 % от цены на аналогичный товар, реализуемый в сопоставимых условиях (ст. 40 Налогового кодекса РФ).

Кроме каких-либо товаров, продукции и других ценностей в коммерческих отношениях в роли объекта выступает недвижимость.

Договор купли-продажи недвижимости (договор продажи недвижимости) представляет собой договор, согласно которому продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (ст. 130 и 549 Гражданского кодекса РФ).

Договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. При несоблюдении формы договора продажи недвижимости сделка признается недействительной.

При оформлении договора продажи недвижимости переход права собственности на недвижимость к покупателю подлежит государственной регистрации (Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ (с изм. и доп. от 5 марта, 12 апреля 2001 г., 11 апреля 2002 г., 9 июня 2003 г., 11 мая, 29 июня, 22 августа, 2 ноября, 29, 30 декабря 2004 г., 5, 31 декабря 2005 г., 17 апреля, 3, 30 июня, 18 июля 2006 г.)).

При продаже здания, сооружения или другой недвижимости по договору продажи недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования (п. 1 ст. 552 Гражданского кодекса РФ). При этом если продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость, то покупателю передается право собственности либо предоставляется право аренды или предусмотренное договором продажи недвижимости иное право на соответствующую часть земельного участка.

Если продавец не является собственником земельного участка, на котором находится недвижимость, то продажа недвижимости без согласия собственника этого участка допускается, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором. При этом покупатель приобретает право пользования соответствующей частью земельного участка на тех же условиях, что и продавец недвижимости.

Закрепление земельного участка за объектом недвижимости, находящемся на нем, кроме случаев, предусмотренных федеральными законами, осуществляется на основе требований Земельного кодекса РФ № 136-ФЗ от 25.10.2001 г. (с изм. и доп. от 30 июня 2003 г., 29 июня, 3 октября, 21, 29 декабря 2004 г., 7 марта, 21, 22 июля, 31 декабря 2005 г., 17 апреля, 3, 30 июня, 27 июля 2006 г.). Согласно данному кодексу, все прочно связанные с земельными участками объекты следуют судьбе земельных участков.

Договором продажи недвижимости должны быть предусмотрены все необходимые для продажи данные и характеристики, позволяющие определить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору, в том числе данные, определяющие расположение недвижимости на соответствующем земельном участке либо в составе другого недвижимого имущества.

Кроме того, договор недвижимости в обязательном порядке должен содержать стоимость данной недвижимости. При отсутствии в договоре цены недвижимости договор продажи недвижимости считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 Гражданского кодекса РФ, не применяются.

Следует отметить, что если иное не предусмотрено законом или договором продажи недвижимости, то установленная договором цена здания, сооружения или другого недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, включает в себя цену передаваемой вместе с этим недвижимым имуществом соответствующей части земельного участка или права на нее.

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем производится на основании подписываемому сторонами передаточному акту, акту приема-передачи или иному документу о передаче.

Продажа жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры имеет ряд особенностей. Так, существенным условием договора продажи такого рода недвижимости, в которой проживают лица, сохраняющие в соответствии с законом право пользования этим жилым помещением после его приобретения покупателем, является перечень этих лиц с указанием их прав на пользование продаваемым жилым помещением. Кроме того, договор продажи жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры подлежит обязательной государственной регистрации и считается заключенным с момента этой регистрации. Порядок государственной регистрации договоров купли-продажи и перехода права собственности на жилые помещения закреплен Инструкцией о порядке государственной регистрации договоров купли-продажи и перехода права собственности на жилые помещения, утвержденной приказом Минюста РФ от 06.08.2001 г. № 233.

Согласно договору купли-продажи недвижимости, продавец обязуется передать в собственность покупателя недвижимое имущество (п. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ). При этом если иное не предусмотрено законом или договором, то обязательство продавца по передаче имущества покупателю признается исполненным после вручения данного имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (например, акта приема-передачи) (п. 1 ст. 556 Гражданского кодекса РФ).

Объекты недвижимости являются амортизируемым имуществом и, кроме того, данные объекты подлежат обязательной государственной регистрации.

Одним из необходимых условий для признания выручки в бухгалтерском учете является момент перехода права собственности на товар от поставщика к покупателю (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 26 октября 2005 г. № 03-03-04/1/301 «Об отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по купле-продаже основного средства»). При купле-продаже объектов недвижимости это имеет еще большее значение, так как от этого зависит начало начисление амортизации у покупателя, ее окончание – у продавца, а также размер налоговой базы по налогу на имущество.

Договор купли-продажи недвижимости (кроме жилых помещений и предприятий) вступает в силу с момента его заключения. В связи с этим доход от реализации недвижимого имущества в бухгалтерском учете продавца необходимо отразить в момент подписания договора купли-продажи и всех связанных с этим документов, в том числе передаточного акта. В целях налогообложения прибыли при использовании метода начисления (ст. 271 Налогового кодекса РФ) датой получения дохода признается дата реализации имущества независимо от его оплаты.

В ПБУ 6/01 «Учет основных средств» закреплены условия, согласно которым объект учета относится к основным средствам. В случае невыполнения хотя бы одного условия объект к основным средствам не относится. Таким образом, при купле-продаже объекта основным средством его списание со счетов учета продавца необходимо осуществить в момент прекращения отнесения объекта к основным средствам. В связи с тем, что данные условия прекращают выполняться в момент передачи продавцом покупателю основное средство по акту приемки-передачи здания (форма № ОС-1а). Следовательно, датой списания объекта недвижимости признается дата его передачи покупателю, а не дата государственной регистрации права собственности. Кроме того, при приобретении объекта недвижимости покупатель на дату акта формы № ОС-1а отражает затраты на его приобретение, в том числе его стоимость, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В связи с этим, если продавец не снимет в этот же момент объект с учета, то возникнет факт двойного учета одного и того же объекта основных средств на двух балансах различных организаций.

При этом в налоговом учете остаточная стоимость проданного объекта недвижимости включается в расходы продавца в том месяце, в котором будет отражен налогооблагаемый доход от его реализации (подп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ), отражаемый на дату подписания акта формы № ОС-1а (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ № 03-03-04/1/301).

Начисление амортизации в бухгалтерском учете прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта основных средств со счетов учета (п. 22 ПБУ 6/01). Начисление амортизации в налоговом учете также прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания основных средств (п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете покупателя покупная стоимость основного средства отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Включению в состав основных средств купленное имущество подлежит в момент передачи документов на государственную регистрацию и начала фактической эксплуатации.

В бухгалтерском (п. 21 ПБУ 6/01) и налоговом (п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ) учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

Пример.

ООО «Галлион» (продавец) заключило договор купли-продажи здания с ООО «Альфа» (покупатель). Первоначальная стоимость здания по данным бухгалтерского учета ООО «Галлион» составляет 2 000 000 руб., сумма начисленной амортизации – 190 000 руб. Продажная цена здания составляет 2 100 000 руб. (в том числе НДС – 320 250 руб.).

В апреле 2006 г. был подписан акт приема-передачи, в мае были поданы документы на государственную регистрацию права собственности, а в июне – получено свидетельство о регистрации. Эксплуатация здания покупателем бала начата в апреле.

В бухгалтерском учете ООО «Галлион» операция по реализации здания будет отражена следующим образом:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» – на сумму продажной цены здания в размере 2 200 000 руб.;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – на сумму НДС в размере 320 250 руб.;

Дебет счета 01 субсчет «Выбытие основных средств»,

Кредит счета 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» – на сумму первоначальной стоимости здания в размере 2 000 000 руб.;

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,

Кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» – на сумму начисленной амортизации в размере 190 000 руб.;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» – на сумму остаточной стоимости здания в размере 1 810 000 руб.;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – на сумму прибыли от реализации основного средства в размере 69 750 руб. (2 200 000 руб. – 320 250 руб. – 1 810 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» операция по покупке здания отражается следующим образом (при этом сумма ежемесячной амортизации, предположим, составляет 4000 руб.).

В апреле:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму покупной стоимости здания по акту приема-передачи Ф. № ОС-1а в размере 1 879 750 руб. (2 200 000 руб. – 320 250 руб.);

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму НДС в размере 320 250 руб.;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – на сумму перечисленных денежных средств продавцу в размере 2 200 000 руб.

В мае:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму расходов, связанных с подачей документов на государственную регистрацию здания в размере 10 000 руб.;

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»,

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» – на сумму начисленной амортизации за май в размере 4000 руб.

В июне:

Дебет счета 01 «Основные средства»,

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – на стоимость основных средств введенных в эксплуатацию в размере 1 879 760 руб. (1 879 750 руб. + 10 000 руб.);

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – на сумму НДС, принятого к зачету в размере 320 250 руб.;

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»,

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» – на сумму начисленной амортизации за июнь в размере 4000 руб.

Согласно законодательству (п. 1 ст. 425 Гражданского кодекса РФ), любой договор правовых отношений вступает в силу с момента его заключения. При этом в случаях, когда договор подлежит государственной регистрации, он считается заключенным с момента его регистрации (п. 3 ст. 433 Гражданского кодекса РФ). Обязательная регистрация договоров предусмотрена только для договоров купли-продажи жилых помещений (п. 2 ст. 558 Гражданского кодекса РФ) и предприятий (п. 3 ст. 560 Гражданского кодекса РФ).

Исходя из этого, договор купли-продажи жилых помещений и предприятий действителен с момента его регистрации, а остальные договора купли-продажи – с момента его подписания. При этом государственной регистрации подлежит не сам договор купли-продажи, а переход права собственности на недвижимость по данному договору.

Кроме продажи недвижимости организация (продавец) может продать в собственность другой организации (покупатель) предприятие в целом как имущественный комплекс (ст. 132 Гражданского кодекса РФ), кроме прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (ст. 559 Гражданского кодекса РФ).

При этом права на фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и другие средства индивидуализации продавца и его товаров, работ или услуг, а также принадлежащие ему на основании лицензии права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.

Кроме того, передача покупателю в составе предприятия обязательств, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него лицензии на такое исполнение обязательств, не освобождает продавца от соответствующих обязательств перед кредиторами. При этом за неисполнение данных обязательств продавец и покупатель несут перед кредиторами солидарную ответственность.

Договор купли-продажи предприятия, заключаемый в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Договором купли-продажи предприятия на основе полной инвентаризации определяется состав и стоимость продаваемого предприятия. При этом до подписания договора необходимо полностью составить и рассмотреть обеими сторонами акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов и обязательств, включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

При продаже предприятия кредиторы по обязательствам, включенным в состав продаваемого предприятия, до его передачи покупателю должны быть письменно уведомлены о его продаже одной из сторон договора.

Передача предприятия как имущественного комплекса покупателю осуществляется на основании передаточного акта, содержащего все данные о составе предприятия и уведомлении кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты.

Моментом передачи предприятия покупателю и перехода риска случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия, признается момент подписания передаточного акта. При этом переход права собственности на предприятие переходит с момента государственной регистрации права собственности.

Если договором купли-продажи предприятия предусмотрено сохранение права собственности на предприятие за продавцом до его оплаты или наступления иных обязательств, то покупатель вправе распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного предприятия, в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых предприятие было приобретено, до перехода к нему права собственности.

Договор продажи предприятия представляет собой сложную комплексную сделку, предметом которой выступает предприятие как имущественный комплекс, состоящий из группы активов и обязательств.

Обязательства по исполнению договора купли-продажи в целях бухгалтерского и налогового учета имеют ряд особенностей.

При этом отражение операций по договору продажи предприятия в бухгалтерском и налоговом учете продавца предполагает:

1) списание материального имущества и нематериальных активов, передаваемых в собственность покупателя;

2) отражение перевода прав требования и обязательств к покупателю;

3) признание выручки от реализации предприятия как имущественного комплекса;

4) начисление всех причитающихся налогов.

При реализации предприятия как имущественного комплекса и исполнения обязательств по нему, прежде всего, необходимо определить все налоговые последствия данной сделки для продавца. Согласно налоговому законодательству (п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ), для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются все виды объектов гражданских прав (кроме имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ).

В свою очередь предприятие как имущественный комплекс является объектом права собственности, а согласно налоговому законодательству (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ), реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ или оказание услуг. Исходя из этого, реализация предприятия в целом как имущественного комплекса учитывается для целей налогообложения НДС. При этом налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия (п. 1 ст. 158 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, продажа предприятия признается объектом обложения НДС не как реализация недвижимости, а как реализация отдельных составляющих данного имущественного комплекса, таких как товары, материалы, основные средства, дебиторская задолженность и прочие активы.

При этом если цена реализации предприятия ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества (п. 2 ст. 158 Налогового кодекса РФ). Если цена реализации предприятия выше балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется. Кроме того, для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (п. 3 ст. 158 Налогового кодекса РФ).

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25 % и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25 % процентная доля налоговой базы.

В бухгалтерском учете, наоборот, реализация предприятия рассматривается как реализация целого имущественного комплекса. В связи с тем, что предприятие как имущественный комплекс не является готовой продукцией или товарами, закупленными для последующей перепродажи, финансовый результат от реализации предприятия отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

При этом по кредиту счета 91.1 отражается выручка от реализации предприятия и сумма обязательств (кредиторской задолженности), переведенных на покупателя предприятия. По дебету счета 91.2 отражаются расходы по реализации предприятия, в состав которых включаются следующие статьи расходов:

1) учетная (остаточная) стоимость передаваемого имущества, входящего в состав реализуемого предприятия;

2) суммы уступаемых прав требования покупателю (дебиторской задолженности), расходы продавца по подготовке предприятия к передаче, в том числе составление передаточного акта, осуществляемые за счет продавца (ст. 563 Гражданского кодекса РФ);

3) начисляемая сумма задолженности по НДС в бюджет с оборота по реализации элементов предприятия как имущественного комплекса.

Пример.

В собственности акционерного общества ОАО «Премьер» находится несколько предприятий, одно из которых реализуется ОАО «Альфа» по договору продажи предприятия.

Согласно передаточному акту, комплекс имущества и обязательств состоит из следующих позиций:

1) основных средств:

1.1. сальдо счета 01 «Основные средства» – 1000 000 руб.;

1.2. сальдо счета 02 «Амортизация основных средств» – 450 000 руб.;

2) капитальных вложений:

2.1. сальдо счета 08 «Капитальные вложения» – 250 000 руб.;

3) инвентаря:

3.1. сальдо счета 10 «Материалы» – 150 000 руб.;

4) товаров:

4.1. сальдо счета 41 «Товары» 100 000 руб.;

5) расчетов с покупателями:

5.1. сальдо счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 200 000 руб.;

6) расчетов с кредиторами:

6.1. сальдо счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 140 000 руб.

Продажная стоимость реализуемого предприятия составляет 2 000 000 руб.

Балансовая стоимость активов реализуемого предприятия составит 2 290 000 руб., т. е. цена реализации ниже балансовой стоимости активов.

Исходя из этого, для целей налогообложения НДС к реализации имущественных составляющих реализуемого предприятия необходимо применить поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества:

К = 2000 000 руб. / 2290 000 руб. = 0,87.

Таким образом, для целей налогообложения цена реализации составит:

1) по основным средствам: (1000 000 руб. – 450 000 руб.) × 0,87 = 608 500 руб.;

НДС: 608 500 руб. × 15,25 % = 92 796,25 руб.;

2) по незавершенным капитальным вложениям: 250 000 руб. × 0,87 = 217 500 руб.;

НДС: 217 500 руб. × 15,25 % = 33 168,75 руб.;

3) по инвентарю: 150 000 руб. × 0,87 = 130 500 руб.;

НДС: 130 500 руб. × 15,25 % = 19 901,25 руб.;

4) по товарам: 100 000 руб. × 0,87 = 87 000 руб.;

НДС: 87 000 руб. × 15,25 % = 13 267,50 руб.;

Таким образом, общая сумма НДС, подлежащая начислению с операции по реализации данного предприятия, составит: 159 134 руб. (92 796,50 руб. + 33 168,75 руб. + 19 901,25 руб. + 13 267,50 руб.).

В учетной политике ОАО «Премьер» предусмотрено, что моментом признания выручки для целей налогообложения НДС является факт перехода права собственности на реализуемые товары к покупателю. Исходя из этого, в бухгалтерском учете ОАО «Премьер» операции по реализации предприятия получат следующее отражение:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» – на сумму выручки от реализации предприятия в размере 2000 000 руб.;

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,

Кредит счета 01 «Основные средства» – на сумму амортизации по передающимся основным средствам в размере 450 000 руб.;