Глава 5
УЧЕТ ЗАПАСОВ
Цель изучения:
– понимание действующих принципов классификации, оценки и задач учета запасов;
– уяснение методологических основ организации первичного учета поступления и отпуска (выбытия) запасов, взаимосвязи учета запасов на складе и бухгалтерии организации;
– понимание принципов построения синтетического учета процессов поступления (заготовления) и отпуска запасов, проведения инвентаризации, переоценки и учета обесценения запасов.
Ключевые слова:
Запасы – все товары, купленные или произведенные и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности компании.
Консигнация – размещение товаров владельцем (называемым консигнантом) в помещении другой компании (называемым консигнатором).
Метод валовой прибыли – метод расчетной оценки запасов, основанный на допущении, что коэффициент валовой прибыли для компании остается относительно постоянным из года в год.
Себестоимость запасов – уплаченная цена или переданное возмещение для приобретения актива; включает цену в счете-фактуре, за вычетом скидок при покупке, плюс расходы на транспортировку и применимые налоги и сборы.
Оборачиваемость запасов – отношение, указывающее, сколько раз средняя величина запасов компании продается в течение учетного периода; себестоимость проданных товаров, деленная на среднюю величину запасов.
Рыночная стоимость – возможная чистая стоимость реализации, сумма, по которой могут быть проданы товары.
Возможная чистая стоимость реализации – предполагаемая продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом предполагаемых затрат на завершение и предполагаемых затрат, необходимых для осуществления продажи.
Средний срок оборота запасов – среднее число дней, необходимых для продажи запасов, имеющихся в наличии; рассчитывается путем деления числа дней в году на оборачиваемость запасов.
Брокеры и трейдеры – это лица, которые покупают и продают твары для других или на свой собственный счет.
МОЛ – материально-ответственное лицо;
5.1. Понятие и классификация запасов
Сфера применения МСФО 2 – «Запасы»
Основным вопросом учета запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие периоды до признания соответствующей выручки. Порядок учета запасов регулируется МСФО 2 «Запасы».
В соответствии с п. 6 МСФО (ІА8) 2, запасы – это активы:
– предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;
– в процессе производства для такой продажи; или
– в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.
МСФО 2 – «Запасы» применяются ко всем запасам, за исключением:
– незавершенного производства, возникающего по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договоры на предоставление услуг. Такие вид работ, учитываются в соответствие с МСФО (ІА8) 11 – «Договоры на строительство»;
– финансовых инструментов МСФО (ІА8) 32 – «Финансовые инструменты-представление» и МСФО 39(ІА8) «Финансовые инструменты – признание и оценка» МСФО (ІҒК8) 7 – «Финансовые инструменты-раскрытия»;
– биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и сельскохозяйственной продукцией в момент ее сбора МСФО (ІА8)41 – «Сельское хозяйство» – должны отражаться в финансовой отчетности в соответствии с МСФО 2 – «Запасы».
МСФО 2 – «Запасы» не применяется к оценке запасов, которыми владеют:
– производители продукции сельского и лесного хозяйства, собранный урожай сельскохозяйственной продукции культур;
– добытые полезные ископаемые;
– запасы, находящиеся у торгующих на товарной бирже брокеров-дилеров.
Согласно определению, запасы подразделяются на следующие категории:
– товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи;
– готовая продукция, произведенная организацией и предназначенная для продажи;
– сырье и материалы, предназначенные для производства готовой продукции (или услуг), а также предназначенные для обеспечения самого производства;
– незавершенное производство – продукция, не достигшая стадии готовности, полуфабрикаты, предназначенные для последующей доработки.
Также в составе запасов могут числиться товары в пути.
Исходя из принципов МСФО в части признания активов, запасы признаются в качестве актива, когда:
– с большой долей вероятности можно утверждать, что организация получит связанные с активом, будущие экономические выгоды;
– стоимость актива может быть надежно оценена.
При приобретении запасов момент признания актива не всегда совпадает с моментом перехода права собственности на запасы. Основным критерием, определяющим момент признания запасов в качестве актива, является переход к покупателю всех рисков и выгод от владения ими.
Товары, имеющиеся в наличии и не включенные в запасы. В момент проведения инвентаризации у компании могут быть товары, на которые она не имеет права собственности. Одна из категорий таких товаров включает товары, которые были проданы и ждут доставки покупателю. Так как продажа была совершена, право собственности на товары перешло к покупателю и товары не должны включаться в запасы. Вторая категория – это товары на консигнации. Консигнация – это размещение товаров владельцем (называемым консигнантом) на территории другой компании (называемой консигнатором). Право собственности на товары, находящиеся на консигнации, остается у консигнанта до момента их продажи консигнатором. Поэтому товары на консигнации не должны включаться при инвентаризации в запасы консигнатора, так как они все еще являются собственностью консигнанта.
По функциональной роли и назначению в процессе производства все запасы подразделяются на основные и вспомогательные.
Основные – это материалы, которые вещественно входят в изготовляемую продукцию, образуя ее материальную основу.
Вспомогательные – это материалы, которые входят в состав вырабатываемой продукции, но в отличие от основных материалов, не создают вещественной основы производимой продукции. Эти материалы применяют в качестве компонентов к основным материалам для придания продукции необходимых качеств.
При организации учета запасов важна классификация последних в зависимости от их назначения. Обычно выделяют следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, отходы (возвратные), топливо, тара и тарные материалы, запасные части, строительные материалы. Охарактеризуем каждую из них.
Сырьем является обычно продукция сельского хозяйства (хлопок, пшеница) и добывающей промышленности (нефть, уголь).
Материалы – это продукты обрабатывающей промышленности (ткань, сахар, металл, цемент). В данной группе кроме основных учитываются и вспомогательные материалы, которые участвуют в образовании продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей и для содействия производственному процессу, но в отличие от основных материалов не создают вещественной основы производимой продукции (например, краски, клей, лаки). Следует отметить, что деление на основные и вспомогательные весьма условно и зачастую зависит от количества используемых на производство различных видов продукции. Например, краска для организации промышленного производства может классифицироваться как вспомогательный материал, а для подрядной строительной организации – как основной.
Из группы вспомогательных материалов принято отдельно выделять (как в связи с особенностями использования, так и их стоимостью) топливо, тару, тарные материалы и запасные части.
Обычно топливо подразделяют на технологическое, двигательное (горючее) и хозяйственное (отопительное).
Тара и тарные материалы представляют собой предметы для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, коробки, бутыли).
Запасные части предназначены для замены и ремонта износившихся деталей машин и механизмов.
Покупные полуфабрикаты – это материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. При изготовлении продукции они, как и основные материалы, составляют вещественную основу.
Отходы (возвратные)производства – это остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, утратившие частично или полностью потребительские свойства исходного сырья и материалов (стружка, опилки, отруби, жмых). Не подлежат отнесению к возвратным отходам производства остатки материалов, которые в соответствии с установленной в организации технологией передаются в другие цеха, подразделения как полноценное сырье или материалы для дальнейшего производства тех или иных видов продукции (работ, услуг). Оценка возвратных отходов производится следующим образом:
1) по пониженной цене исходного материального ресурса, т.е. по цене возможного использования, если отходы еще могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (понижением выхода готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;
2) учитываются по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.
Безвозвратные отходы в виде угаров, усушки и т.п., не имеющие реальной ценности, возврату на склад и оценке не подлежат.
Незавершенное производство – запасы, превращение которых в товары требует их дальнейшей переработки. Их стоимость определяется как сумма уже осуществленных к данному моменту затрат на сырье, рабочую силу и распределенных на единицу незавершенного производства накладных расходов. Следует иметь в виду, что полностью законченная продукция, но не прошедшая испытаний, предусмотренных технологическим процессом, также относится к незавершенному производству. В незавершенное производство также включается изготовленная, но не полностью укомплектованная или не принятая заказчиком продукция.
Готовая продукция – законченные производством изделия, полностью обработанные, прошедшие проверку на соответствие утвержденным стандартам или техническим условиям, оформленные приемо-сдаточной документацией, предназначенные для реализации, а также выполненные работы и услуги, оказанные другим организациям. Их стоимость определяется как сумма прямых затрат и накладных расходов.
5.2. Оценка запасов
Для целей финансовой отчетности и принципа осмотрительности, запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин:
– себестоимости и
– возможной чистой стоимости реализации.
Рассмотрим подробнее каждую из двух оценок себестоимости и возможной чистой стоимости реализации.
Согласно п.10 МСФО 2, себестоимость запасов включает все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения.
Себестоимость запасов обычно включает следующие затраты:
1) цена в счете-фактуре за вычетом скидок при покупке;
2) расходы на транспортировку, включая страхование товаров в пути;
3) соответствующие налоги и сборы;
4) прочие затраты.
Рис. 1. Элементы себестоимости
Затраты на приобретение состоят из: стоимости запасов по ценам поставщиков (продавцов); таможенных платежей (по импортируемым ценностям); невозмещаемых налогов; стоимость фрахта (с учетом погрузочно-разгрузочных работ и страхования товаров в пути) транспортных, экспедиторских и других расходов, непосредственно относящихся к приобретению запасов. При определении затрат на приобретение запасов торговые скидки, возвраты и уменьшения платежей, другие аналогичные элементы вычитаются.
Затраты на переработку запасов включают, прежде всего, прямые затраты, непосредственно связанные с конкретными видами производимой продукции. Среди них – прямые производственные затраты (затраты сырья и оплата труда и отчисления из заработной платы рабочих, непосредственно занятых на станках и оборудовании при переработке сырья и материалов в готовую продукцию) и др.
Производственные накладные расходы представляют собой совокупность различных затрат, связанных с производством, которые не могут быть непосредственно отнесены на определенные виды готовой продукции. К таким расходам относятся вспомогательные материалы, косвенные расходы (оплата труда вспомогательного персонала, оплата сверхурочной работы) и другие косвенные производственные расходы.
Кроме того, в затраты на переработку включаются распределяемые на систематической основе постоянные и переменные накладные производственные расходы, которые в совокупности образуют косвенные производственные затраты. Различие между указанными двумя видами косвенных производственных затрат заключается в характере их связи с объемом производства.
Постоянные производственные накладные расходы слабо зависят от объема производства и остаются относительно постоянными (амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, аренда и административно-управленческие расходы), но в расчете на единицу продукции изменяются в зависимости от изменения уровня производства.
Распределение постоянных накладных производственных расходов на затраты по переработке основываются на производственных мощностях организации при работе в нормальных условиях.
Переменные производственные накладные расходы, которые находятся в прямой или почти в прямой зависимости от изменения объема производства, а в расчете на единицу продукции представляют собой постоянную величину (косвенные затраты сырья и затраты труда).
Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в том случае, когда они непосредственно связаны с доведением запасов до места назначения и соответствующего состояния (затраты по разработке специфической продукции для спецзаказов).
В соответствии с МСФО 23 – «Затраты по займам», затраты по займам в определенных случаях могут включаться в себестоимость запасов, когда эти запасы требуют длительного периода времени для обретения готовности.
Затратами, не включаемые в себестоимость, являются:
– сверхнормативные расходы сырья и материалов в процессе производства, рабочей силы и прочие производственные затраты;
– административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;
– затраты на хранение, не предусмотренные технологическим процессом;
– затраты по сбыту и т.п.
Себестоимость запасов организации сферы услуг. Организации сферы услуг оценивают запасы по затратам на их производства и состоят из:
– затрат по оплате труда и отчислениям на социальное страхование, непосредственно занятого оказанием услуг, включая средний руководящий персонал;
– затраты на вспомогательные материалы;
– накладные расходы, понесенные непосредственно в процессе оказания услуг.
Себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции.
В соответствии с МСФО 41 – «Сельское хозяйство», запасы собранной сельскохозяйственной продукции следует при первоначальном признании оценивать по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, установленный на момент сбора. Эта оценка является себестоимостью запасов на эту дату.
Конец ознакомительного фрагмента.