Финансовый менеджмент. 3 Управление затратами и финансовыми результатами предприятия (Е. В. Скобелева, 2012)

3.1 Классификации затрат предприятия

Решающее влияние на формирование всех финансовых показателей предприятия, в т.ч. и прибыли, оказывает соотношение его доходов и расходов.

Согласно действующему законодательству под расходами организации понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала предприятия (п. 2 ПБУ 10/99)61. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.). Составление формы «Отчет о прибылях и убытках» для внешних пользователей бухгалтерской отчетности предполагает развернутое и симметричное отражение информации о доходах и расходах организации.

Отечественные ученые по-разному трактуют понятие «затраты» организации. Достаточно часто применяется подход, согласно которому отождествляются понятия «издержки», «затраты» и «расходы». Так, по мнению Ивашкевича В.Б., затратами являются выраженные в денежной форме совокупные издержки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени62. Вахрушина М.А., считает, что затраты – это издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или увеличением кредиторской задолженности. При этом затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации63. Кондраков Н.П. определяет затраты как стоимость ресурсов, использованных на определенные цели. По его мнению, понятие «затраты на производство» и «издержки производства» можно рассматривать как идентичные. В качестве идентичных можно рассматривать также понятие «затраты на производство и продажу продукции», «издержки производства и обращения» и «расходы по обычным видам деятельности»64. Согласно Никольской Э.В., затраты – это расход материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов в стоимостном выражении для обеспечения процесса расширенного воспроизводства65.

Резюмируя мнения различных авторов, следует подчеркнуть, что понятия «издержки» и «расходы» являются более обобщенным терминами, нежели «затраты», хотя некоторые авторы отождествляют данные понятия. Таким образом, более правильным представляется трактовать понятия «издержки» и «расходы» через «затраты», а не наоборот.

Будем придерживаться этих подходов при дальнейшем изложении материала66,67,68.

Основой соизмерения произведенных расходов и полученных доходов для финансового менеджера является себестоимость продукции. Себестоимость является одним из обобщающих показателей интенсификации и эффективности потребления ресурсов и представляет собой совокупность затрат предприятия на производство и реализацию продукции. Формирование себестоимости осуществляется в рамках финансового и управленческого учета организации.

Следует отметить, что в системах финансового и управленческого учета подходы к формированию себестоимости различны.

В управленческом учете себестоимость формируется для того, чтобы управляющий имел полную картину о затратах. Управленческий учет – это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью. Поэтому в системе данного учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в зависимости от того, какая управленческая задача решается). В калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в финансовом учете69.

Информация об издержках, собранная в рамках бухгалтерского финансового учета, позволяет, в конечном счете, сформировать прибыль от реализации продукции, работ, услуг в целом по предприятию. Себестоимость каждого изделия, работы, услуги в этой учетной системе не показывается вовсе или рассчитывается усредненно. В рамках всего предприятия учет и списание затрат на себестоимость могут быть выполнены корректно с точки зрения налогообложения, но информация о структуре отдельных видов продукции при этом может быть искажена. Для целей финансового учета такая картина вполне приемлема70.

Однако для предприятия важна достоверная информация о структуре себестоимости – финансовый менеджер получает возможность влиять на нее, т.е. управлять затратами. Именно такая информация должна формироваться в системе управленческого учета, данные которого используются финансовым менеджером для принятия решений в области управления затратами.

Основными задачами управления затратами являются:

– учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг и контроль за выполнением плана по этим показателям;

– учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов;

– контроль за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению;

– калькулирование себестоимости продукции и контроль за выполнением плана по себестоимости;

– выявление результатов деятельности структурных подразделений и других центров затрат по снижению себестоимости продукции;

– выявление резервов снижения себестоимости продукции71.

В бухгалтерском учете в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организаций расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99)72.

Расходы по обычным видам деятельности связаны с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров; учитываются на счетах учета затрат на производство (20, 23, 25 и др.) и расходов на продажу (44).

Прочие расходы – это те, которые не относятся к расходам по обычным видам деятельности (расходы, связанные продажей основных средств, проценты, уплачиваемые за предоставленные кредиты и займы и др.) и не учитываются на счетах учета затрат на производство. В конечном итоге их отражают на счетах 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».

В налоговом законодательстве расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные предприятиемналогоплательщиком (п. 1 статьи 252 Налогового Кодекса РФ)73.

Обоснованными считаются экономически оправданные затраты. Документально подтвержденными считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в установленном законодательством порядке. Следует отметить, что данное условие признания расходов в налогообложении не отличается от признания расходов в бухгалтерском учете, поскольку в бухгалтерском учете все записи в учетных регистрах осуществляются только на основе правильно оформленных бухгалтерских документов.

Существенно различаются классификации расходов по критерию их характера, условий осуществления и направлений деятельности организаций для целей бухгалтерского учета и налогообложения. В отличие от приведенной выше «бухгалтерской» классификации расходов в налоговом учете расходы разделяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, и внереализационные расходы.

По экономическому содержанию расходы группируют по элементам затрат. В соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации по обычным видам деятельности группируют по следующим элементам затрат:

– материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

– затраты на оплату труда;

– отчисления на социальные нужды;

– амортизация;

– прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.)74.

Полученные по элементам расходов данные необходимы для определения финансового результата по обычным видам деятельности за отчетный период, разработки бизнес-планов, определения объема закупок материальных ресурсов, фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, исчисления показателей эффективности использования ресурсов (материалоемкости, трудоемкости и др.) и ряда других показателей.

Следует отметить, что при учете расходов по их элементам не выделяют расходы на законченную производством продукцию (работы, услуги) и незавершенное производство.

НК РФ предусматривает выделение не пяти, а четырех элементов расходов:

– материальные расходы;

– расходы на оплату труда;

– сумма начисленной амортизации;

– прочие расходы 75.

Для целей управления состав затрат по элементам может быть существенно расширен. В зарубежных компаниях и фирмах чаще всего выделяют:

– основные материалы (сырье и материалы для изготовления продукции);

– материалы общего назначения;

– горюче-смазочные материалы;

– энергетические затраты (электро- и теплоэнергии, сжатого воздуха и т.п.);

– заработная плата и оклады (жалованье) сотрудников;

– социальные выплаты, включаемые в себестоимость продукции;

– услуги сторонних организаций;

– налоги, сборы, страховые платежи, включаемые в затраты предприятия;

– транспортные расходы, затраты на рекламу;

– арендные платежи;

– калькуляционные расходы;

– специальные затраты76.

Из приведенного перечня издержек видно, что состав затрат по элементам в бухгалтерском, налоговом и управленческом учете может быть существенно различным. Это вызвано разным целевым назначением группировки издержек по элементам в каждом виде учета.

В бухгалтерском учете она служит для определения общей суммы затрат и финансовых результатов отчетного периода, нормирования оборотных средств, исчисления относительных величин фондоотдачи и других обобщениях в масштабах всего предприятия показателей производственно-хозяйственной деятельности.

В налоговом учете главное назначение группировки затрат по элементам – исчисление совокупной величины регламентированных налоговым законодательством и документально подтвержденных расходов, осуществленных налогоплательщиком. Налоговому учету чужды понятия себестоимости, калькуляции, основных и накладных расходов, и он их не использует. Для определения общей суммы вычитаемых из полученных доходов произведенных предприятием затрат ему достаточно ограничься их кратким общим перечнем. Но во всех случаях необходимо детально указать, что и в какой величине в этот перечень входит.

В управленческом учете затраты на производство и продажу и обобщающая их величина себестоимости – важнейшие показатели эффективности хозяйствования, рациональности управления, как в целом по предприятию, так и по его подразделениям, видам продукции, работ, услуг. Здесь группировка по элементам издержек должна осуществиться не только по организации в целом, но и в разрезе мест и носителей затрат. Налоговые соображения играют при этом второстепенную роль. Главное – возможность наблюдать за экономичностью производственно-сбытовой деятельности, осуществлять контроль формирования затрат и результатов хозяйствования, управлять ими. Если в налоговом и бухгалтерском учете состав элементов издержек строго регламентирован, то в управленческом учете он определяется самим предприятием. При этом, в первую очередь, исходят из удельного веса, важности и значимости того или иного вида издержек в себестоимости продукции, возможностей их контроля на низовых и верхних уровнях управления.

В управленческом учете применяются группировки затрат по различным классификационным признакам, назначение которых определяется конкретной управленческой задачей.

В зависимости от способа включения в себестоимость затраты делятся на прямые и косвенные, производственные и внепроизводственные.

Прямые затраты – те затраты, которые обусловлены технологическим процессом изготовления продукции и подлежат включению в состав производственных затрат конкретных видов продукции по дебету счета 20 «Основное производство». К прямым расходам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда.

Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием базе распределения (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, часов отработанного времени и т.п.). База распределения косвенных расходов описывается в учетной политике предприятия. В отечественной экономической литературе косвенные расходы также называют накладными расходами.

Косвенные расходы подразделяются на две группы:

– общепроизводственные (производственные) расходы – это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;

– общехозяйственные (внепроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные), – это материализованные и инвентаризируемые затраты. Они состоят из трех элементов:

– прямые материальные затраты;

– прямые затраты на оплату труда;

– общепроизводственные затраты.

Внепроизводственные затраты – это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. В управленческом учете данные затраты иногда называют издержками определенного периода или периодическими издержками, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности они не используются в расчетах себестоимости готовой продукции (незавершенного производства), а, следовательно, и для оценки производственных запасов предприятия. Поэтому, их иногда называют незапасоемкими. Периодические расходы представлены издержками непроизводственного характера и состоят из коммерческих и административных расходов77.

В зависимости от влияния объема производства можно выделить переменные и постоянные затраты.

Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателей, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

В большинстве случаев издержки являются условно-переменными. В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Например, при увеличении закупок сырья поставщики его нередко предоставляют скидку с цены, и тогда затраты на сырье растут медленнее объема производства.

Постоянные (условно-постоянные) затраты не следуют за динамикой объема производства (выручки). Примерами постоянных производственных затрат являются расходы по аренде производственных площадей, амортизация основных средств производственного назначения. Постоянные затраты не зависят от объема производства (выручки) до тех пор, пока интересы дальнейшего наращивания не потребуют увеличения производственных мощностей, численности работников, а также роста аппарата управления. Такие затраты изменяются ступенчатым образом, т.е. остаются неизменными только в пределах определенного интервала объема производства и поэтому называются условно-постоянными.

Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменные, так и постоянные компоненты. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменное слагаемое).

В отличие от переменных, большую часть постоянных затрат при сужении деятельности предприятия и снижении выручки от реализации не так-то легко уменьшить. Так, в периоды снижения производственной активности и неблагоприятной конъюнктуры рынка предприятие вынуждено начислять в прежних размерах амортизацию, выплачивать проценты по ранее полученным кредитам, платить заработную плату.

Список переменных и постоянных затрат для каждого предприятия индивидуален, но критерий классификации универсален: зависимость либо независимость от величины объема производства78.

С точки зрения альтернативного использования экономических ресурсов затраты подразделяются на несопутствующие (безвозвратные) и сопутствующие (релевантные), а также реальные и вмененные (альтернативные).

Несопутствующие затраты – затраты, которые не зависят от принятого варианта действий и не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Такие затраты могут быть безвозвратными (произведенные ранее затраты, которые не могут быть изменены) и будущими (затраты, которые появятся в будущем и не зависят от вариации решений).

Сопутствующие (релевантные) затраты – варьируются в зависимости от принятого решения, т.е. затраты, которые будут понесены только в случае реализации выбранного варианта действий. Приняв альтернативный вариант действий, предприятие может избежать релевантных затрат.

Реальные затраты – произведенные или будущие затраты производственного и непроизводственного характера.

Вмененные затраты – это упущенная выгода предприятия, т.е. возможность, которая потеряна или которой жертвует предприятие ради выбора альтернативного управленческого решения79.

Наличие возможности нормирования позволяет подразделить затраты на нормируемые (которые поддаются нормированию и включаются в нормативную базу организации – материальные затраты, основная заработная плата производственных рабочих и др.) и ненормируемые (затраты, по которым нормы не устанавливаются, – потери от простоев, оплата сверхурочных работ и др.). Деление затрат на нормируемые и ненормируемые предусмотрено также НК РФ для целей налогообложения.

К нормируемым расходам для целей налогообложения относят командировочные и представительские расходы; суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных законодательством; затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление в пределах установленных тарифов; часть расходов на рекламу. Все остальные расходы организаций для целей налогообложения являются ненормируемыми. Нормируемые для целей налогообложения затраты включаются в себестоимость продукции, принимаемой для налогообложения прибыли, в пределах установленных норм и нормативов. Для целей учета они принимаются в фактически произведенных затратах80.

Представленные классификации затрат могут изменяться и дополняться предприятием с учетом особенностей технологии и организации производства, а также реализуемых организацией управленческих задач.

3.2 Методы управления затратами предприятия

Управление затратами предприятия представляет собой составную часть общей политики управления, заключающуюся в минимизации совокупных расходов с целью повышения эффективности деятельности предприятия.

Под методом управления затратами предприятия понимают совокупность способов (приемов) регистрации, обобщения, анализа данных о затратах организации и исчисления себестоимости продукции с целью минимизации совокупных затрат и повышения эффективности деятельности компании. В настоящее время применяются различные методы управления затратами предприятия. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки81.

Общепринятой классификации методов управления затратами пока не существует. Тем не менее рекомендуем сгруппировать данные методы по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами.

По объектам учета затрат выделяются:

– попроцессный метод;

– попередельный метод;

– позаказный метод;

– метод управления затратами по функциям (АВС метод)82.

Попроцессный метод управления затратами применяется в организациях со следующими признаками производственного процесса:

– массовый характер производства одного или нескольких видов продукции;

– краткий период технологического процесса;

– незавершенное производство отсутствует или незначительно.

К таким организациям следует отнести организации добывающих отраслей промышленности, строительных материалов и др.

При попроцессном методе затраты определяются по конкретным статьям калькуляции по всему производственному процессу или по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного периода совокупные затраты по производственному процессу делят на количество единиц выпущенной продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы.

Попередельный метод управления затратами применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). Под переделом понимают совокупность технологических операций по выработке промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции (на последнем переделе). Следовательно объектом учета затрат обычно является передел83.

Позаказный метод управления затратами используется в индивидуальных и мелкосерийных производствах (строительстве, производстве турбин, блюмингов, самолетов и т.п.), а также применяется во вспомогательных производствах, особенно на ремонтных работах. При позаказном методе объектом управления является отдельный производственный заказ, т.е. изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При этом методе управлении затратами все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. По окончании заказа фактические затраты по каждой статье калькуляции сравнивают с плановыми, выявляют отклонения и выясняют причины и виновников отклонений для принятия решений относительно снижения себестоимости продукции (работ, услуг) на будущие периоды84.

Метод управления затратами по функциям (АВС метод). В настоящее время эффективное управление затратами, расходами и доходами коммерческой организации невозможно без использования альтернативных калькуляционных подсистем. Одной из таких подсистем является достаточно новая методика ABC

(activity-based costing), разработанная в США в середине 1980-х годов, авторами которой явились Р.Купер и Р.Каплан85. Сущность метода АВС и его принципиальное отличие от иных систем управления затратами заключаются не в укрупнении объектов учета до видов деятельности, а в том, что объекты затрат максимально дробятся (естественно, с учетом правила эффективности). Затем себестоимость этих частиц синтезируется либо в себестоимость продукции, либо в себестоимость процессов, которые были предварительно расчленены. Например, процесс производства молока разбивается на дробные составляющие – технологические операции приготовления молока, пастеризации, упаковку. И вот эти дробные составляющие процессов, в свою очередь, состоящие из действий, становятся объектами управления. Если при использовании традиционных систем управления затратами считается, что ресурсы поглощаются продуктами, то в системе «АВС» ресурсы поглощаются операциями, а себестоимость операций поглощается продуктами.

Для определения посредством чего происходит перенос затрат и, соответственно, как можно на них влиять, в методике ABC вводятся понятия драйверов. Под драйвером принято понимать процесс, физический параметр или экономический показатель, которые напрямую влияют на величину некоторого признака в рамках экономической модели предприятия.

Понятия «драйвер затрат» (иначе – «носитель затрат») и «драйвер операций» относятся к одному из положений концепции АВС: «процедуры косвенного распределения осуществляются на основе идентифицированных причинноследственных связей». Таким образом, под словом «драйвер», или иначе – «носитель» затрат, понимается причино-следственная связь, фактор, влияющий на себестоимость операции. Например для операции машинная обработка драйвером затрат могут быть машинные часы; для операции по ремонту оборудования драйвером затрат может быть время на ремонтные работы. Драйвер операций – не требует количественного описания, а констатирует наличие в бизнесе каких-либо процессов, приводящих к появлению издержек. Например, процесс ремонта оборудования, состоящий из ряда конкретных операций.

Преимущества, которые дает метод АВС, можно сформулировать следующим образом:

1) метод позволяет более реалистично оценить себестоимость и рентабельность выпускаемой продукции, работ, услуг;

2) при применении полученной информации о себестоимости продукции для целей ценообразования повышается конкурентоспособность продукции в рыночных условиях;

3) метод может послужить отправной точкой для снижения затрат и повышения эффективности работы предприятия: в том числе, метод дает значительную экономию по расходам на оплату труда персонала;

4) метод позволяет получить информацию о прибыльности или убыточности работы предприятия в разрезе клиентов;

5) метод позволяет получить больше информации для управления издержками, принятия обоснованных управленческих решений стратегического планирования; оценить деятельность центров ответственности.

Основная проблема и недостаток применения методики ABC на практике – значительное усложнение учета затрат и повышение трудоемкости управленческих работ.

В настоящее время на российских предприятиях создались предпосылки для распространения системы управления затратами «АВ-костинг»: нарастание доли косвенных затрат и процессы диверсификации производства привели к повышению условности распределения затрат по видам деятельности и продуктам, повышению условности показателей себестоимости и, соответственно, снижению его надежности в качестве информационной основы управленческих решений. Применяемая система управления затратами в большинстве случаев не позволяет установить причинно-следственные связи между продуктами и потребляемыми ими ресурсами. Логика системы ABC заключается в более детальном структурировании групп затрат, нахождении причинно-следственных связей, формализуемых в драйверах затрат и операций86.

С точки зрения полноты отражения затрат возможно формирование:

– полной себестоимости (Absorption-costing);

– неполной («усеченной») себестоимости (Direct-costing)87.

Метод учета полной себестоимости (Absorption-costing) представляет собой систему управления затратами, согласно которой все прямые производственные затраты и все косвенные затраты включаются в себестоимость продукции. В российской практике применение данной системы учета затрат довольно распространено.

Основные преимущества данной системы управления затратами:

– возможность определить себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции;

– применение в целях финансового учета и составления внешней отчетности;

– возможность исчислить полную себестоимость готовой продукции, запасов готовой продукции на складе и незавершенного производства;

– широкая сфера применения;

– возможность применения для расчета цены за единицу продукции;

– соответствие сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению.

К основным недостаткам системы можно отнести следующие:

– субъективность выбора коэффициента распределения; при сложной организационной структуре и большом ассортименте продукции существует вероятность выбора некорректной базы распределения, что искажает реальную величину себестоимости и ведет к установлению необоснованных цен;

– неоднозначность отнесения затрат к одной группе;

– включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством; в итоге – искажение рентабельности отдельных видов продукции (зависит от выбора метода распределения постоянных затрат).

Наиболее эффективно применение системы отражения затрат по полной себестоимости на предприятиях малых и средних размеров, а также на предприятиях, производящих один или несколько видов продуктов. На более крупных предприятиях, а также на предприятиях со значительной номенклатурой выпускаемой продукции эффективнее применять систему учета полных затрат в комбинации с другими системами учета88.

Метод учета неполной («усеченной») себестоимости (Direct-costing).

В управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу управлению затратами является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, «усеченная» себестоимость. Эта стоимость может включать в себя только прямые затраты или только переменные или производственные расходы и т.п. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в себестоимость отдельных видов продукции, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом и состоит сущность метода учета неполной себестоимости.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Метод «директ-костинг» применяется во внутреннем учете для проведения управленческого анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

По степени дифференциации затрат директ-костинг может иметь два основных варианта:

– простой, одноступенчатый директ-кост, основанный на использовании в расчетах данных только операционных (накладных) затрат, учтенных единым блоком;

– развитый (дифференцированный, многоступенчатый) директ-кост, при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т.е. уровням управления предприятием. При обоих вариантах системы директ-коста общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального дохода за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли и предприятия из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат. Особенностью системы развитого директ-костинга является ее постоянная направленность на конечный результат деятельности – прибыль, на определение маржинального дохода по предприятию в целом, а также по изделиям, видам работ и услуг, секторам рынка89.

Основные преимущества метода Direct-costing состоят в возможности:

– установления взаимосвязи между объемом производства, величиной затрат и прибылью;

– быстрой переориентации производства в ответ на меняющиеся условия рынка;

– упрощения нормирования, планирования, учета и контроля уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится «более обозримой», а отдельные затраты – лучше контролируемыми, а также упрощения расчета себестоимости (по сравнению с системой учета полных затрат), поскольку отсутствует процедура распределения постоянных расходов по видам продукции90;

– применения более гибкой системы ценообразования и установление нижней цены единицы продукции, что особенно эффективно при неполной загрузке производственных мощностей и уменьшает затоваривание продукции на складе;

– определения прибыли, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, что позволяет планировать цены и скидки на определенный объем продаж;

– расширения аналитических возможностей менеджеров путем тесной интеграции учета, анализа и принятия управленческих решений в этой системе. На ее основе строится система контроллинга.

Однако система управления затратами Direct-costing не лишена некоторых недостатков, среди которых можно выделить следующие:

– ведение учета затрат осуществляется только по производственной себестоимости, что не отвечает требованиям российского законодательства в части формирования себестоимости;

– возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку большинство затрат являются условно-переменными, и их нужно разделить на постоянную и переменную составляющие, а всякое распределение достаточно условно. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному;

– требуется дополнительное распределение постоянных расходов в тех случаях, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции и незавершенного производства, что выходит за рамки системы директ-костинг;

требуются дополнительные расчеты для определения цены на продукцию предприятия91.

В нашей стране до последнего времени была распространена система управления полной себестоимостью, директ-костинг практически не применялся. Однако с растущей конкуренцией на отечественном рынке все больше предприятий используют данную систему в своем управленческом учете.

В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают:

– метод учета фактических затрат;

– метод учета нормативных затрат;

– метод учета Standard-costing92.

Учет фактических затрат – это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения данных об их величине по действующим нормам. Данный метод, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях. Применение этого метода позволяет, в конечном счете, определить фактическую (или «историческую») себестоимость.

Недостатками метода учета фактической себестоимости являются:

– неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией. Данные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя известное время по окончании периода, в течение которого выполнялся заказ;

– отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них;

– сложность процедуры расчета фактических цен при обмене услугами между подразделениями и трудоемкость пересчета цен на каждую единицу использованных ресурсов.

Однако основной недостаток этого метода состоит в том, что его применение исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов93.

Основным плюсом данного метода учета затрат является доступность и простата в применении.

Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции. Нормативный метод управления затратами предполагает предварительное определение на основе действующих нормативов затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них. Пользуясь этим методом, финансовый менеджер имеет дело с нормативной себестоимостью и отклонениями от нее.

Основные преимущества учета по нормативной себестоимости заключаются:

– в возможности контроля (сопоставлением фактических значений с нормативными);

– в возможности анализа причин отклонений;

– в ускорении расчета затрат (затраты по каждому центру и по каждому носителю рассчитываются независимо друг от друга, а значит, возможно одновременное проведение расчетов);

– в сглаживании колебаний себестоимости за счет возможностей резервирования;

– в отсутствии необходимости классификации затрат.

Основными недостатками управления по нормативной себестоимости являются:

– отсутствие обоснования корректировок средних значений, что снижает точность планирования и мешает эффективному контролю;

– необходимость серьезной доработки применяемых предприятиями нормативных баз. Как показывает практика, используемые базы оказываются неполными не только для оценки качества работы вспомогательных подразделений, но и для основных цехов предприятия. Нормативные базы для транспортных, энергетических, ремонтно-строительных и экспериментальных подразделений чаще всего отсутствуют вовсе94.

Метод учета Standard-costing. Управление затратами по стандартной стоимости в принципе во многом схоже с управлением по нормативам расходов. В том и другом случае ведется расчет предстоящих, ожидаемых расходов, а затем выявляются и анализируются отклонения от их фактической величины. Предстоящие расходы определяют исходя из жестко заданной программы выпуска при нормативном управлении и возможных вариантов – при стандарт-косте. Это же относится к показателям количества и цены расхода. В стандарт-косте могут использоваться разные стандарты количества и цены затрат, в учете по нормативам – только тот, который в данный момент считается оптимальным.

Отклонения в стандарт-косте – это разница между плановыми и фактическими расходами, суммы которых могут быть исчислены разными способами. Величину отклонений выявляют расчетно.

Среди основных недостатков системы стандарт-кост можно выделить следующие:

– система зависима от внешних условий: изменений в законодательстве, изменений цен поставщиков, влияния фактора инфляции;

– систему невозможно применить на всех стадиях жизненного цикла продукции. Как правило, в период разработки и внедрения товара на рынок затраты более не предсказуемы, поэтому расчет стандартных затрат может быть осуществлен в достаточной степени приблизительно;

– система не охватывает качественных показателей деятельности предприятия. Поскольку система опирается на показатели производительности и величины затрат при решении основной задачи, минимизация затрат и отклонений фактических показателей от плановых, проблемы улучшения качества продукции остаются вне системы95.

Сфера применения данной системы учета затрат достаточно широка, исключение составляют предприятия с непостоянной номенклатурой выпускаемой продукции или нестабильной технологией производства, а также деятельность на этапе разработки и внедрения нового вида товара96.

На практике вышерассмотренные методы могут применяться в различных сочетаниях. Главное, чтобы выбранный организацией метод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возможность реализации важнейшего принципа управленческого учета – управления затратами с точки зрения их минимизации и повышения эффективности деятельности предприятия.

Теоретической базой оптимизации прибыли и управления затратами служит система директ-костинг. Рабочим инструментом директ-костинга является операционный анализ, называемый также анализом «издержки-объем-прибыль» («Costs-Volume-Profit» – CVP), отслеживающий зависимость финансовых результатов бизнеса от издержек и объемов производства (сбыта). В основе операционного анализа лежит деление затрат на переменные и постоянные. Ключевыми элементами операционного анализа служат: маржинальный доход, операционный (производственный) рычаг, порог рентабельности, запас финансовой прочности.

В практических расчетах для определения силы воздействия операционного рычага применяют отношение так называемой маржинальной прибыли к операционной прибыли. Маржинальный доход – это разница между выручкой от продаж продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального доход, постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли, который рассчитывается по формуле (3.1)

где МП – маржинальная прибыль;

ПеЗ – общая сумма переменных затрат;

ПоЗ – общая сумма постоянных затрат;

ОП – операционная прибыль, т.е. прибыль до уплаты процентов и налогов97.

Силу воздействия операционного рычага можно определить по формулам (3.2) и (3.3)

где ОР – операционный рычаг.

Действие операционного рычага проявляется в том, что любое изменение выручки от реализации порождает более существенное изменение прибыли до вычета процентов и налогов и определяется по формуле (3.4)

где ΔВ– темп изменения выручки от реализации, в процентах;

ΔОП – темп изменения операционной прибыли, в процентах;

ОР – уровень операционного (производственного) рычага.

Операционный рычаг показывает, на сколько процентов изменится операционная прибыль при изменении выручки на 1 %, т.е. он характеризует вариабельность прибыли организации98. Чем выше уровень постоянных расходов, тем выше уровень производственного рычага. Таким образом, значение операционного рычага не будет всегда постоянным для предприятия: скачок постоянных расходов приведет к его изменению. Как только постоянные затраты возмещены маржинальной прибылью от минимального достаточного количества проданных единиц товара, прибыль начнет расти быстрее, чем объем продаж. Однако тот же эффект сохраняется и для сокращения объема деятельности, из-за чего прибыль падает, а убыток растет ускоренными темпами (быстрее, чем уменьшается объем продаж).

Рост постоянных расходов предприятия, как правило, связан с расширением его деятельности и поэтому обеспечивает процветание компании. Но, в то же время, с возрастанием уровня постоянных расходов возрастает и степень вариабельности операционной прибыли, а, следовательно, возрастает и риск. Следует отметить, что постоянные затраты в меньшей степени поддаются быстрому изменению, поэтому предприятия, имеющие высокое значение операционного рычага, теряют гибкость в управлении своими затратами. С категорией операционного рычага связано понятие операционного риска.

Операционный риск – это вероятность неполучения операционной прибыли, т.е. риск непокрытия переменных и постоянных затрат. Сила воздействия операционного рычага указывает на степень предпринимательского риска, связанного с данной фирмой: чем больше сила операционного рычага, тем выше предпринимательский риск. Таким образом, операционный рычаг может быть использован для сравнения нескольких компаний по уровню производственного риска (в том случае, когда предприятия выпускают однородную продукцию и объем их реализации идентичен)99.

В целях управления затратами предприятия, финансовому менеджеру очень важно определить тот минимальный объем продукции, который необходимо реализовать, чтобы покрыть все расходы производственного характера.

Порог рентабельности – это величина выручки от реализации, при которой покрываются расходы производственного характера, а операционная прибыль равна нулю.

Аналитическое представление порога рентабельности исходит из базовой формулы и определяется по формуле (3.5).

Поскольку переменные расходы изменяются пропорционально объема реализации, то их значение можно выразить формулой (3.6).

где К – коэффициент пропорциональности.

Поскольку порог рентабельности характеризуется тем, что операционная прибыль равна нулю, то его значение можно вычислить по формуле (3.7) или (3.8)

или

где ПР – порог рентабельности.

Конец ознакомительного фрагмента.