1
ФИЛИАЛЫ, ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА, ДОЧЕРНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ
Большинству успешно работающих организаций со временем становится тесно на той территории, где они ведут свою деятельность. Возникает необходимость в расширении бизнеса, создании подразделений на других территориях.
1.1. Понятие обособленного подразделения в гражданском и налоговом законодательстве
В соответствии со ст. 55 ГК РФ организации (юридические лица) имеют право образовывать обособленные подразделения в виде представительств и филиалов.
Под представительством согласно п. 1 ст. 55 ГК РФ понимается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.
Представительство, таким образом, не имеет права осуществлять финансово-хозяйственную деятельность – приобретать или реализовывать имущество, выполнять работы или оказывать услуги и т. д.
Функции представительства охватывают только правовую сферу деятельности организации – поиск и предоставление информации (маркетинг, реклама), ведение переговоров, заключение договоров, контроль за их исполнением и пр.
Филиалом в соответствии с п. 2 ст. 55 ГК РФ является обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения организации и осуществляющее все ее функции или их часть, в том числе функции представительства.
Таким образом, понятие «филиал» несколько шире, чем понятие «представительство». Любой филиал одновременно будет являться и представительством.
Говоря «филиал» подразумеваем и «представительство».
Филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
Следовательно, как при создании нового филиала, так и при ликвидации действующего филиала в учредительные документы организации должны быть внесены изменения.
Согласно п. 4 ст. 5 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон № 208-ФЗ) общество, создавшее филиал, наделяет его имуществом, которое учитывается как на балансе филиала, так и на балансе общества. То есть филиал акционерного общества в обязательном порядке должен быть выделен на отдельный баланс.
Филиал общества с ограниченной ответственностью (ООО) в соответствии с п. 4 ст. 5 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ) создавшее его общество наделяет имуществом. Однако однозначного указания на то, что это имущество должно учитываться на отдельном балансе филиала, в Законе № 14-ФЗ не содержится.
Также нет такого указания и в ст. 5 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (далее – Закон № 161-ФЗ), согласно которой филиал ГУПа (или МУПа) создавшее их унитарное предприятие наделяет имуществом.
Таким образом, филиал ООО или унитарного предприятия вовсе не обязательно должен быть выделен на отдельный баланс.
Законодательными актами по бухгалтерскому учету и нормативными актами органов исполнительной власти (Минфин России, Банк России и пр.) не установлено определение бухгалтерского баланса.
Исходя из теории бухгалтерского учета, под бухгалтерским балансом можно понимать способ экономической группировки имущества организации по его составу и источникам формирования в денежном выражении на определенную дату.
Отсюда можно сделать вывод, что филиал выделен на отдельный баланс, если в нем ведется обособленный от других подразделений организации бухгалтерский учет имущества, находящегося в распоряжении данного филиала, и источников его образования.
Бухгалтерский баланс филиала является внутренним документом организации и согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н (далее – ПБУ 4/99), включается в состав бухгалтерской отчетности организации.
Решение о выделение филиала ООО или унитарного предприятия на отдельный баланс, по всей видимости, оптимально указать в положении о филиале.
Филиалу может быть открыт расчетный (специальный банковский) счет.
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под расчетным или текущим счетом понимается счет, открытый в банке на основании договора банковского счета, на который зачисляются и с которого могут расходоваться денежные средства организации.
Согласно п. 2.3 Инструкции Банка России от 14.09.2006 № 28-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)» (далее – Инструкция № 28-И) расчетные счета открываются юридическим лицам, не являющимся кредитными организациями, а также индивидуальным предпринимателям или физическим лицам, занимающимся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой, для совершения расчетов, связанных с предпринимательской деятельностью или частной практикой. Расчетные счета открываются представительствам кредитных организаций, а также некоммерческим организациям для совершения расчетов, связанных с достижением целей, для которых некоммерческие организации созданы.
Специальные банковские счета, в соответствии с п. 2.8 Инструкции № 28-И открываются юридическим и физическим лицам для осуществления предусмотренных ими операций соответствующего вида. Например, обособленному подразделению по решению головной организации может быть открыть специальный счет, с которого могут осуществляться только расходы на его содержание (перечисление арендной платы и коммунальных платежей) и выдача средств на заработную плату.
Вообще-то в банке, через который филиал будет производить свои расчеты, открывается расчетный (или специальный) счет организации. В соответствии с п. 4.1 Инструкции № 28-И при открытии счета должны быть предоставлены документы, подтверждающие полномочия лиц, указанных в карточке, на распоряжение денежными средствами, находящимися на банковском счете.
Расчетный (или специальный) счет, таким образом, будет считаться открытым для филиала, если его руководителям будет дано право проводить операции по счету.
Если филиалу открывается расчетный счет, на который будут поступать денежные средства не только от головной организации, но и от покупателей или заказчиков, а расходоваться эти средства будут не только на содержание филиала, но и на приобретение материальных ценностей, то филиал будет в какой-то части вести обособленный учет пусть и части своего имущества (денежных средств), равно как и источников его образования (расчеты с покупателями и заказчиками либо расчеты с головной организацией). Таким образом, при наличии расчетного счета филиал ООО или унитарного предприятия будет фактически выделен на отдельный баланс, даже если в положении о филиале это не определено.
Из вышеизложенного можно сделать выводы, что согласно гражданскому законодательству:
1) обособленное подразделение организации признается филиалом (представительством), если оно указано в учредительных документах создавшей его организации;
2) филиал (представительство) фактически является выделенным на отдельный баланс, если ведется обособленный бухгалтерский учет его имущества и обязательств;
3) у филиала (представительства) есть расчетный (специальный) счет, если право проводить операции по нему возложено на руководителей данного филиала.
В налоговом законодательстве все, как обычно, несколько сложнее и запутаннее.
В Налоговый кодекс Российской Федерации введено понятие «обособленное подразделение организации». Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение организации признается таковым вне зависимости от отражения факта его создания в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.
Понятие рабочего места дано в ст. 209 ТК РФ. Согласно указанной статье под рабочим местом понимается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
Причем, во-первых, работники, исполняющие свои обязанности вне места нахождения организации, должны состоять с ней в трудовых отношениях. Привлечение физических лиц для выполнения каких-либо обязанностей по гражданско-правовым договорам не ведет к образованию рабочих мест (см., например, постановление ФАС Московского округа от 29.01.2008 № КА-А40/14894-07 по делу № А40-10267/07-141 -57).
Во-вторых, рабочее место (рабочие места) должны находиться под контролем работодателя, т. е. должен вестись учет рабочего времени вышеуказанных работников.
Допустим, работники организации направлены в командировку (пусть и длительную) для выполнения служебного задания. Соблюдают они распорядок дня той организации, куда были направлены, например, для заключения договора, или нет, дело десятое. Возможно, их основная работа будет вестись именно после окончания рабочего дня – в ресторане, сауне, на поле для гольфа… Результатом командировки будет выполнение служебного задания.
Может сложиться и другая ситуация – есть некий региональный представитель организации, в обязанности которого входит, например, заключение договоров с поставщиками (или покупателями), отслеживание ситуации на рынке, контроль за исполнением обязанностей партнерами… У него также нет четкого рабочего графика, контакты с работодателем он осуществляет из своей квартиры (телефон, электронная почта), ему просто негде отсиживать полный рабочий день. Опять-таки обособленного подразделения не возникает. Этот вывод подтверждает и Минфин России в ряде своих писем (не являющихся, правда, нормативными актами) (см., например, письма от 24.05.2006 № 03-02-07/1-129, от 21.07.2005 № 03-01-10/6-334 и др.).
Но если работники направляются в командировку для выполнения работ (либо оказания услуг) в соответствии с заключенным с заказчиком договором, то ситуация несколько иная. Эти работники должны прибыть к месту производства работ в обусловленное договором время и выполнять обусловленные договором обязанности. И если они каким-либо образом нарушат условия договора (опоздают к началу работы, недобросовестно будут ее выполнять и т. п.), то заказчик вправе будет обратиться с претензиями к организации, данных работников приславшей. Естественно, организация, чьи работники спустя рукава отнеслись к своим обязанностям и вызвали недовольство заказчика, как-то их накажет.
Отсюда можно сделать следующий вывод: труд работников вне места расположения организации находится под контролем работодателя. Этот контроль можно признать прямым, если его осуществляет кто-то из представителей этой организации (старший по группе, бригаде и т. д.), и косвенным, если его осуществляет заказчик.
Значит, рабочими местами следует признать места сбора работников перед началом рабочего дня, находящиеся под контролем организации.
И какая разница, есть ли в этих местах какое-то имущество организации (столы, стулья, станки, пр.) или его там нет, кому принадлежит место сбора – работодателю либо кому-то другому.
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ рабочее место признается стационарным, если оно создается на срок, превышающий один месяц.
Таким образом, если работники организации выполняют свои трудовые обязанности на территории другой организации более одного месяца, то можно считать, что там работодателем созданы для них стационарные рабочие места. А это на основании п. 2 ст. 11 НК РФ приводит к созданию обособленного структурного подразделения.
Здесь, правда, можно возразить, сказав следующее: выполнение работ по договору подряда (оказание услуг) вне места нахождения организации, не влечет создания обособленного подразделения на том основании, что работники отправляются в место выполнения задания в командировки и приказом по организации обособленного подразделения не создается (см. например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.03.2006 по делу № Ф08-1149/2006-489А).
Но в п. 2 ст. 11 НК РФ сказано, что обособленное подразделение организации признается таковым вне зависимости от отражения факта его создания в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, а также от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.
Итак, не важно есть приказ о создании подразделения или нет, посланы к месту производства работ работники в командировку либо наняты местные жители, обособленное подразделение фактически создано. ФАС Северо-Кавказского округа в своем постановлении от 21.09.2006 № Ф08-4234/2006-1814А пришел к аналогичному выводу. То есть теоретически, как только организация заключает договор на выполнение каких-либо работ (оказание услуг) на другой территории сроком более месяца, она должна встать на налоговый учет по месту нахождения указанной территории, как месту нахождения обособленного подразделения.
Из всего вышесказанного можно сделать вывод: понятие «обособленное подразделение» в налоговом законодательстве (в соответствии со ст. 11 НК РФ) шире, чем понятие «филиал (представительство)» в гражданском законодательстве (согласно ст. 55 ГК РФ).
Всякий филиал должен быть признан обособленным подразделением, но не каждое обособленное подразделение может именоваться филиалом.
Арендуя помещение под склад или производственный цех, руководство организации вовсе не собирается создавать на этой территории филиал, да и не создает его. Не возникает необходимости вносить изменения в учредительные документы, регистрировать их и утверждать положение о данном подразделении, т. е. филиале.
Но если созданный цех, точнее, его руководство, будет наделено полномочиями заключать договоры на реализацию своей продукции и приобретение сырья и материалов, то его уже можно признать филиалом со всеми вытекающими последствиями.
Если филиал (де-факто) не будет признан таковым в учредительных документах организации и поставлен на учет в налоговой инспекции по месту его нахождения, как просто обособленное подразделение, то чем это может грозить?
Если организация использует общий режим налогообложения, то по большому счету ничем. Недоимки ни по одному из налогов не возникает.
Для организации, решившей перейти на упрощенную систему налогообложения, наличие в ее структуре филиалов (или представительств) становится неодолимым препятствием к такому переходу.
В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, имеющие филиалы или представительства (а не обособленные подразделения вообще), не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
Таким образом, организация, работающая с использованием специального налогового режима, может открыть у себя обособленное подразделение (признаваемое таковым согласно ст. 11 НК РФ), но не вправе создать филиал (по ст. 55 ГК РФ).
Открывая филиал, на основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ организация обязана перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором этот филиал был открыт.
1.2. Дочерние и зависимые общества
В ряде случаев собственникам организации выгоднее открыть в другом регионе не подразделение, а формально самостоятельную, но полностью либо частично им контролируемую организацию.
Такая организация будет считаться дочерней, если создавшая ее организация в силу преобладающего участия в ее уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения принимаемые дочерним обществом (п. 2 ст. 6 Закона № 208-ФЗ, п. 2 ст. 6 Закона № 14-ФЗ).
Унитарные предприятия в соответствии со ст. 6 Закона № 161-ФЗ с согласия собственника также могут выступать учредителями коммерческих и некоммерческих организаций (кроме кредитных), т. е. и у ФГУП (МУП) могут быть дочерние общества.
Зависимыми обществами согласно вышеупомянутым статьям Закона № 208-ФЗ и Закона № 14-ФЗ признаются те из них, уставный капитал которых более чем на 20 % принадлежит учредителю.
Дочерние и зависимые общества не отвечают по долгам учредителя.
Учредитель имеет право давать дочернему обществу обязательные для него указания и отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным последним во исполнение таких указаний.
Нельзя однозначно сказать, что выгоднее и удобнее для организации – создать филиал или дочернее общество.
С точки зрения организации бухгалтерского и налогового учета удобнее учредить «дочку». Но не всегда решения, удобные для работы бухгалтерии, выгодны для организации. Здесь уже руководство будет решать, что лучше сделать, – создать филиал, учредить дочернюю организацию, купить контрольный (или блокирующий) пакет акций действующей организации и т. д. и т. п.
Работники экономических служб могут только ненавязчиво посоветовать руководству, мол, такой вариант сулит вот такие выгоды, атакой – вот такие проблемы.