Учредитель и его фирма: все вопросы. От создания до ликвидации. 2. ОПЕРАЦИИ С УСТАВНЫМ КАПИТАЛОМ (А. В. Анищенко, 2011)

Если у учредителя нет свободных денежных средств, но имеется какое-либо ценное имущество, то им можно оплатить свою долю в формируемом уставном капитале. Тэ-КуКб можно предложить в качестве вклада имущественные права. Однако и в том, и в другом случае порядок оформления значительно сложнее, чем при взносе денег.

Что касается налогового учета активов, то сразу отметим, что согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если она носит инвестиционный характер. Под это определение попадает передача имущества в уставный капитал хозяйственного общества.

Именно поэтому, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ, доходы в виде имущества или имущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в уставный капитал организации, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Другими словами, налогом на прибыль такие активы не облагаются.

Нет и необходимости начислять НДС. Согласно статье 146 НК РФ средства учредителей, вносимые в уставный капитал, не являются объектом обложения НДС. Поэтому не надо выписывать счет-фактуру, а также выделять НДС в документах на передачу ценностей.

При оплате доли учредителя имуществом или неимущественными правами требуется соблюсти несколько условий:

определить право пользования имуществом или капитальными вложениями, переданными в качестве вклада в уставный капитал общества;

определить необходимую денежную компенсацию в случае, если доля в уставном капитале оплачена правом пользования имуществом и это право прекращено – ведь в этом случае имущество приходится возвращать первоначальному владельцу;

документально оформить оплату участником доли в уставном капитале общества;

установить порядок экспертной оценки объектов, вносимых в оплату доли учредителя.

Начнем с последнего. Экспертная оценка вносимого в виде вклада имущества будет обязательной в том случае, если номинальная стоимость неденежного вклада превысит 20 000 рублей. Это правило установлено пунктом 2 статьи 15 Закона № 14-ФЗ.

Обратите, между прочим, внимание, что в случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества при недостаточности имущества общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов. Что это означает? Это означает то, что если оценщик произведет неправильную оценку принимаемого в оплату доли в уставном капитале общества имущества, то впоследствии, в случае чего, ему придется отвечать по долгам этой компании.

При субсидиарной ответственности должников кредитор сначала вообще-то должен предъявить требование к основному должнику. И только если он откажется удовлетворить данное требование, оно может быть предъявлено лицу, несущему субсидиарную ответственность.

В нашем случае это будет недобросовестный (или некомпетентный) эксперт.

Второй, достаточно сложный момент при оплате доли учредителем – это когда в ее оплату предлагается право пользования имуществом. По Закону № 14-ФЗ такой вариант оплаты доли возможен. Однако может случиться так, что срок права пользования имуществом (например, срок действия договора аренды) может закончиться раньше, чем тот срок, на который рассчитывало общество, принимая такое право в оплату своего уставного капитала. В этом случае участник общества, передавший имущество, обязан предоставить обществу по его требованию денежную компенсацию, равную плате за пользование таким же имуществом и на подобных же условиях в течение оставшегося «неотработанным» срока (п. 3 ст. 15 Закона № 14-ФЗ).

Компенсация в виде денег должна быть предоставлена единовременно и в разумный срок с момента предъявления обществом требования о ее предоставлении. Впрочем, компания может установить иной порядок предоставления компенсации. Тогда он должен быть прописан в решении общего собрания участников общества. Причем обратите внимание – «виновник» возникшей ситуации в голосовании не участвует.

Впрочем, в учредительном договоре могут быть предусмотрены и иные способы и порядок предоставления участником общества компенсации досрочного прекращения права пользования имуществом, которое он передал в пользование обществу в качестве оплаты доли в его уставном капитале.

В случае непредоставления в установленный срок компенсации доля (или часть доли) в уставном капитале общества, пропорциональные неоплаченной сумме компенсации, переходят к самому обществу. Такая доля должна быть реализована обществом в порядке и в сроки, которые установлены в статье 24 Закона № 14-ФЗ.

Кстати, имущество, переданное исключенным или вышедшим из общества участником в пользование обществу в качестве оплаты доли в уставном капитале, остается в пользовании общества в течение срока, на который оно было передано, если иное не предусмотрено учредительным договором.

Таким образом, учредители не должны упустить из виду возможное развитие событий по данной проблеме и заранее документально оговорить порядок ее разрешения.

В бухгалтерском учете расчеты с учредителями общества и по денежным, и по имущественным формам оплаты доли отражаются с использованием счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Обратите внимание! Здесь нужно сделать оговорку.

После произошедших изменений и в ГК РФ, и в Законе № 14-ФЗ понятие «внесение вкладов» заменено на понятие «оплата доли».

По большому счету, для практики это особого значения не имеет. В любом случае учредитель должен при формировании общества внести или деньги, или имущество, или хотя бы имущественные права. Будет это называться «внесением вклада» или «оплатой доли» – для бухгалтера не так уж и важно.

Но и понятие «внесение вклада» тем не менее остается. Относиться оно будет теперь уже не к моменту формирования общества, а к последующему увеличению его уставного капитала за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество. Об этом сказано в статье 19 Закона № 14-ФЗ.

Очевидно, что название субсчета не соответствует новой терминологии. Однако, как нам кажется, это не может служить формальным препятствием для его использования при учете оплаты доли в уставном капитале, а не внесения вклада.

Итак, по дебету данного субсчета показывается возникновение задолженности учредителей перед обществом по оплате долей в уставном капитале. По кредиту – сумма погашенной дебиторской задолженности, равная стоимости активов, фактически внесенных учредителями.

Важная деталь! На момент регистрации общества с ограниченной ответственностью его уставный капитал должен быть оплачен не менее чем на 50 %. Это требование пункта 2 статьи 16 Закона № 14-ФЗ.

Возникновение задолженности учредителей по оплате долей в уставном капитале отражается проводкой:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80.

Данные для этой проводки следует брать из учредительного договора формирующейся компании. Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в договоре об учреждении общества.

Если учредитель оплатил свою долю деньгами, то это отражается только одной проводкой:

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 75.

Сложнее оформляется в учете оплата доли неденежными активами.

2.1.2.1. Внесение основных средств

Оценка основных средств, внесенных в качестве оплаты доли в уставном капитале, осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н.

Сначала определяется соответствие поступающего имущества определению основных средств как объектов бухгалтерского учета. Затем формируется первоначальная стоимость основного средства в зависимости от источника его поступления.

При оплате доли в уставном капитале основными средствами их первоначальной стоимостью, в соответствии с пунктом 9 ПБУ 6/01, признается денежная оценка, согласованная учредителями общества. При этом в первоначальную стоимость основного средства включаются затраты, связанные с регистрацией прав на этот объект, доставкой и доведением его до рабочего состояния.

В бухгалтерском учете для обобщения информации о затратах организации, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Поэтому счет 75 «Расчеты с учредителями» будет корреспондировать с ним, а не непосредственно со счетом 01 «Основные средства».

ПРИМЕР 3

Уставный капитал ООО «Звезда КЭЦ» зарегистрирован в размере 200 000 руб. Учредителем в качестве оплаты доли в уставном капитале общества передан легковой автомобиль. Согласно экспертной оценке независимого оценщика, рыночная стоимость автомобиля составляет 100 000 руб.

В бухгалтерском учете общества нужно сделать следующие проводки:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80

– 200 000 руб. – отражен в учете зарегистрированный уставный капитал и задолженность учредителей по оплате своих долей;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75

– 100 000 руб. – отражена оплата доли учредителем путем передачи автомобиля;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 100 000 руб. – внесенное учредителем имущество включено в состав основных средств компании.

Передача основных средств, внесенных учредителями в счет оплаты их доли в уставном капитале, должна оформляться одним из следующих документов:

«Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» по форме № ОС-1;

«Акт о приеме-передаче здания (сооружения)» по форме № ОС-1а;

«Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)» по форме № ОС-16.

По указанным основным средствам в бухгалтерском учете начисляется амортизация. Ее сумма включается в себестоимость продукции, которая изготавливается при помощи этих активов.

Амортизация также начисляется и в налоговом учете. Как подтвердили арбитражные суды в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 мая 2007 года № А13-386/2006-15 и ФАС Московского округа от 17 мая 2007 года, 18 мая 2007 года № КА-А40/4147-07, если в оплату доли было внесено амортизируемое имущество, то в расходах учитывается амортизация исходя из остаточной стоимости основного средства.

Единственной проблемой для общества будет, видимо, невозможность применить амортизационную премию. Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ применение амортизационной премии возможно к тем основным средствам, стоимость которых формируется по правилам статьи 257 НК РФ. А первоначальная стоимость основных средств, полученных в виде оплаты доли в уставном капитале, формируется по правилам статьи 277 НК РФ.

Минфин России отрицает возможность применения в данном случае амортизационной премии несколько по другим причинам. В письмах от 16 мая 2006 года № 03-03-04/1/452 и от 17 апреля 2006 года № 03-03-04/1/349 они указывают на следующее.

В пункте 9 статьи 258 НК РФ говорится о расходах на капитальные вложения. Согласно статье 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 года № 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства). В том числе – затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Таким образом, для того чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения. А если компания получает основное средство в качестве оплаты доли, то никаких реальных затрат она не несет.

2.1.2.2. Внесение материально-производственных запасов

Учредитель общества имеет право в оплату своей доли внести такие активы, как товары, материалы или сырье.

Порядок учета операций по формированию уставного капитала при взносе участниками в качестве вклада материально-производственных запасов регламентируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 года № 44н.

Согласно пункту 2 ПБУ 5/01 в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются следующие активы:

используемые в качестве сырья, материалов и тому подобного при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

изначально предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации. Стоимость материально-производственных запасов, которые вносятся учредителем в оплату своей доли уставного капитала общества, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной между собой всеми учредителями компании. Передача внесенного сырья или материалов обществу должна быть оформлена соответствующим актом приемки-передачи. Для этого можно использовать Акт о приемке материалов по форме № М-7, которая установлена Постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 года № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Планом счетов для учета сырья и материалов, а также горюче-смазочных материалов, запасных частей и тому подобного, принадлежащих организации, предназначен счет 10 «Материалы».

Затраты, которые могут дополнительно включаться в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, определены в пункте И ПБУ 5/01. К ним относятся:

фактические затраты на доставку и приведение указанных запасов в состояние, пригодное для производственного использования;

таможенные пошлины;

расходы по страхованию;

затраты на содержание заготовительно-складского подразделения компании;

оплата услуг транспорта по доставке данных запасов до места их использования, если они не включены в цену сырья или материалов, установленную договором;

затраты на подработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанных с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг.

Из-за того, что материально-производственные запасы могут учитываться на счете 10 в двух вариантах – по фактической стоимости их приобретения или по учетным ценам, – погашение задолженности учредителя внесением сырья или материалов также может учитываться двумя разными способами.

Если решено учитывать сырье или материалы на счете 10 сразу по фактической себестоимости, то делается проводка:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 75.

Тогда все прочие дополнительные затраты, которые могут увеличивать стоимость внесенных сырья или материалов, будут учитываться проводкой:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 76.

ПРИМЕР 4

Уставный капитал ООО «Олимп» зарегистрирован в размере 200 000 руб. Учредителем в качестве оплаты доли в уставном капитале общества внесены строительные материалы. Согласно экспертной оценке независимого оценщика, рыночная стоимость этих материалов составляет 120 000 руб. За доставку этих материалов до арендованного склада общество заплатило 5000 руб.

В бухгалтерском учете компании нужно сделать следующие проводки:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80

– 200 000 руб. – отражен в учете зарегистрированный уставный капитал общества и задолженность учредителей по оплате своих долей;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 75

– 120 000 руб. – отражено внесенное учредителем в качестве оплаты своей доли имущество;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 76

– 5000 руб. – стоимость внесенных строительных материалов увеличена на стоимость их доставки.

Если же решено, что общество будет учитывать сырье или материалы на счете 10 по учетным ценам, то бухгалтерский учет усложняется. В этом случае придется использовать два дополнительных счета: 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Учетная цена отличается от фактической тем, что она устанавливается заранее, и приобретаемые сырье или материалы отражаются на счете 10 только по этой заранее установленной цене. Это может быть, например, плановая стоимость заготовления, средние покупные цены – выбор остается за обществом. А все расхождения между фактическими затратами на приобретение сырья или материалов и этой учетной ценой отражаются на отдельном счете – счете 16.

При получении от учредителя сырья или материалов в бухгалтерском учете общества делают проводку:

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 75.

Тогда все прочие дополнительные затраты, которые могут увеличивать стоимость внесенных сырья или материалов, будут учитываться проводкой:

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76.

Оприходование сырья или материалов осуществляется по учетным ценам:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 15.

Для отражения разницы между фактической стоимостью поступивших сырья или материалов и учетными ценами, если первая больше вторых, делается проводка:

ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15.

Если же учетная цена оказывается больше фактических затрат, то проводка будет обратной:

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 16.

Впоследствии, когда сырье или материалы будут использованы в производстве, вся накопленная на счете 16 разница будет либо увеличивать себестоимость готовой продукции, работ или услуг, либо, наоборот, уменьшать ее.

ПРИМЕР 5

Уставный капитал ООО «Москит» зарегистрирован в размере 120 000 руб. Учредителем в качестве оплаты доли в уставном капитале внесены материалы. Согласно экспертной оценке независимого оценщика, рыночная стоимость материалов составляет 60 000 руб. За доставку этих материалов до склада общество заплатило 1200 руб.

В бухгалтерском учете компании все поступающие материалы отражаются по учетной цене. Полученная партия материалов по установленной учетной цене стоит 55 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 75

– 60 000 руб. – погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал;

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76

– 1200 руб. – отражены затраты по доставке материала на склад;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 15

– 55 000 руб. – материал принят к учету по учетной цене;

ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15

– 6200 руб. (60 000 + 1200 – 55 000) – отражено отклонение фактической себестоимости полученного материала от его учетной цены.

Впоследствии данная партия материала была списана в производство.

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10

– 55 000 руб. – списан использованный материал по учетной цене;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 16

– 6200 руб. – списано отклонение фактических затрат на получение этого материала от его учетной цены на увеличение себестоимости производства.

Учредитель также может оплатить свою долю в уставном капитале общества товаром. Учет операций по внесению товара аналогичен учету операций внесения товарно-материальных ценностей. Только использоваться должен не счет 10 «Материалы», а счет 41 «Товары». Тогда погашение задолженности учредителя будет оформляться проводкой:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 75.

ПРИМЕР 6

Уставный капитал ООО «Медальон» зарегистрирован в размере 200 000 руб. Учредителем в качестве оплаты доли в уставном капитале внесены готовые трикотажные изделия. Согласно экспертной оценке независимого оценщика, рыночная стоимость этих материалов составляет 75 000 руб.

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80

– 200 000 руб. – отражен в учете зарегистрированный уставный капитал общества и задолженность учредителей по оплате своих долей;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 75

– 75 000 руб. – отражено внесенное учредителем в качестве оплаты своей доли имущество.

2.1.2.3. Внесение нематериальных активов

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 27 декабря 2007 года№ 153н, к нематериальным активам могут быть отнесены, например, следующие объекты:

– произведения науки, литературы и искусства;

– программы для электронных вычислительных машин;

– изобретения;

– полезные модели;

– селекционные достижения;

– секреты производства (ноу-хау);

– товарные знаки и знаки обслуживания.

Однако для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в пункте 3 ПБУ 14/2007:

– отсутствие материально-вещественной (то есть физической) структуры;

– возможность идентификации (выделения, отделения) от других активов;

– возможность достоверно определить фактическую (первоначальную) стоимость объекта;

– использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг или для управленческих нужд организации;

– использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

– наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права у организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.), а также контроль над объектом.

Нетрудно заметить, что речь идет о результатах интеллектуальной деятельности и средствах индивидуализации. Чтобы разобраться, что это такое, нужно обратиться к следующим статьям ГК РФ:

– статье 1225 ГК РФ, где дан закрытый перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации;

– пункту 4 статьи 129 ГК РФ, где указано, что результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому. Передавать можно только права на такие результаты и средства, а также материальные носители, в которых они выражены;

– статье 1226 ГК РФ, где вводится понятие «интеллектуальных прав». Это исключительное право, являющееся имущественным правом, на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.

До 1 января 2008 года под интеллектуальной собственностью понималось исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица. Об этом говорилось в прежней редакции статьи 138 ГК РФ. Теперь же под интеллектуальной собственностью следует понимать не исключительное право, а сам неотчуждаемый объект данного права.

Обратите внимание!

Из пункта 8 ПБУ 14/2007, где перечислены расходы на приобретение нематериального актива, следует, что под правами на результат интеллектуальной деятельности понимаются именно исключительные права.

Кроме того, в ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относится еще и такая вещь, как деловая репутация.

Деловая репутация – это разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств. Внести деловую репутацию в качестве оплаты своей доли можно в том случае, когда учредитель передает обществу свое предприятие. И вот тогда, если общая стоимость активов и обязательств этого внесенного предприятия оказывается меньше, чем сумма оплаты доли, признанная учредителями, и образуется разница, которую следует признать деловой репутацией и отнести к нематериальным активам.

Обратите внимание!

Постановлением Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 года № 6/8 было дано разъяснение, в соответствии с которым вкладом в уставный капитал хозяйственного общества не может быть сам объект интеллектуальной собственности. В качестве вклада может быть признано только право пользования таким объектом, передаваемое обществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством.

Несмотря на давность данного Постановления, оно вполне соответствует ныне действующим статьям 66, 129, 1225, 1226 и 1233 ГКРФ.

В бухгалтерском учете общества полученные от учредителя в качестве оплаты доли нематериальные активы должны отражаться по первоначальной стоимости. Как гласит пункт 11 ПБУ 14/2007, их первоначальная стоимость определяется исходя из денежной оценки, согласованной всеми учредителями общества.

В первоначальную стоимость таких нематериальных активов включаются также расходы, поименованные в пунктах 8 и 9 ПБУ 14/2007, если такие расходы необходимы для создания условий, в которых актив может использоваться в запланированных целях. Об этом сказано в пункте 15 ПБУ 14/2007. Для учета нематериальных активов в Плане счетов предусмотрен счет 04. Поступление нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете на основе решения об учреждении общества:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75.

А принятие их к учету по первоначальной стоимости отражается проводкой:

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08.

При постановке нематериального актива на баланс общества бухгалтер должен заполнить карточку учета нематериальных активов по форме № НМА-1. Она утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве». В этой карточке необходимо указать все основные показатели и характеристики принимаемого на учет объекта.

Стоимость нематериальных активов переносится в расходы предприятия путем начисления амортизации.

Напомним, что порядок начисления амортизации по нематериальным активам существенно усложнился. Разрешенные способы начисления амортизации остались прежними, и они перечислены в пункте 28 ПБУ 14/2007:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции или работ.

Однако выбор метода амортизации уже не является таким свободным, как раньше.

Он производится организацией исходя из «расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива».

В том случае, когда расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Эти формулировки можно трактовать так. Если компания может однозначно доказать, что максимальный эффект от использования нематериального актива приходится на первую половину срока его использования, – можно применять способ уменьшаемого остатка. Если выпуск какой-то продукции прямо зависит от наличия нематериального актива – можно использовать способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В противном случае общество будет обязано использовать линейный способ.

При этом необходимо отметить, что порядок применения линейного способа амортизации и способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) изменился не сильно – теперь нужно считать не ежегодную, а ежемесячную сумму амортизации.

А вот способ уменьшаемого остатка сейчас выглядит следующим образом.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка рассчитывается исходя из остаточной стоимости нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – установленный самой компанией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах. Остаточная стоимость – это фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации.

Таким образом, о равномерном начислении сумм амортизации в течение года речь не идет.

Кроме того, в ПБУ 14/2007 предусмотрены возможность и необходимость изменения метода амортизации нематериальных активов.

Способ определения амортизации нематериального актива должен ежегодно проверяться компанией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива существенно изменился, то способ определения амортизации такого актива должен быть соответственно изменен. Возникшие в связи с этим корректировки надо отражать в бухгалтерском учете на начало отчетного года в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных расчетах.

Обратите внимание!

С 1 января 2009 года к изменениям в оценочных значениях нематериальных активов применяется ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 года№ 106н.

Грубо говоря, в данном случае на начало года нужно изменить сальдо по счетам 05 «Амортизация нематериальных активов» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в ту или другую сторону.

Между тем порядок учета нематериальных активов в налоговом учете предполагает, что такие активы, полученные в качестве оплаты доли в уставном капитале общества, оцениваются по правилам пункта 1 статьи 277 НК РФ. Так, например, если нематериальные активы представляет учредитель – физическое лицо, не являющееся предпринимателем, то он должен предоставить документальное подтверждение расходов на приобретение такого актива. При этом актив будет приниматься к учету обществом по его остаточной стоимости (видимо, о сумме износа актива должны договориться сами учредители), но не выше рыночной стоимости, которую должен подтвердить независимый оценщик.

Согласно пункту 2 статьи 258 НК РФ, определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков использования таких объектов в соответствии с законодательством РФ, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Понятно, что во многих случаях суммы амортизации по нематериальным активам в бухгалтерском и налоговом учетах будут разные. Из-за этого бухгалтеру придется считать временные разницы и отражать их необходимыми бухгалтерскими проводками в соответствии с правилами ПБУ 18/02.

ПРИМЕР 7

Уставный капитал ООО «Орбита» зарегистрирован в размере 400 000 руб.

Учредителем в качестве оплаты доли в уставном капитале общества был предоставлен нематериальный актив. По соглашению учредителей, исходя из рыночной стоимости актива, оцененной независимым оценщиком, стоимость этого актива была принята в размере 220 000 руб.

В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки.

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80

– 400 000 руб. – отражен размер уставного капитала общества после его регистрации;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75

– 220 000 руб. – отражена оплата доли в уставном капитале учредителем;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

– 220 000 руб. – полученный нематериальный актив поставлен на баланс общества.

Срок полезного использования нематериального актива установлен в расчете на 10 лет.

Обществу удалось доказать, что эффективность использования данного актива в течение этих 10 лет будет резко падать. В связи с этим организация выбрала для амортизации данного нематериального актива способ уменьшаемого остатка. Коэффициент – 3.

Расчет ежемесячной амортизации актива в бухгалтерском учете в этом случае будет рассчитываться следующим образом.

Срок полезного использования объекта – 120 мес.

Следовательно, в 1-й месяц использования – 220 000 руб. × 3: 120 мес. = 5500 руб.

Во 2-й месяц – (220 000 руб. – 5500 руб.) × 3: 119 мес. = 5408 руб.

В 3-й месяц – (214 592 руб. – 5408 руб.) × 3: 118 мес. = 5318 руб.

В 4-й месяц – (209 092 руб. – 5318 руб.) × 3: 117 мес. = 5225 руб. и т. д.

Сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете общества ежемесячно будет отражаться проводкой:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 05.

В налоговом учете к данному нематериальному активу общество применяет линейный способ начисления амортизации. Ежемесячная сумма амортизации составит 1833 руб. (220 000 руб.: 10 лет: 12 мес.).

Из-за того, что в налоговом и бухгалтерском учете суммы амортизации получаются разные, ежемесячно возникают временные разницы. В бухгалтерском учете появляется необходимость отразить отложенный налоговый актив.

Так, в первом месяце начисления амортизации по нематериальному активу это будет выглядеть следующим образом.

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 733 руб. ((5500 руб. – 1833 руб.) × 20 %) – отражен отложенный налоговый актив.

2.1.3.1. Дебиторская задолженность

Обратим внимание читателей на еще один, не так часто встречающийся способ погашения задолженности учредителя по оплате доли в уставном капитале общества. Это внесение дебиторской задолженности (другими словами – средства в расчетах). Такая операция называется уступкой права требования и регулируется главой 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ.

Учредитель имеет право оплатить свою долю в уставном капитале общества долгом, который имеет перед ним какая-либо компания или предприниматель. Пунктом 2 статьи 382 ГК РФ установлено, что для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Однако должника надо своевременно уведомить о передаче его задолженности. Если он не будет письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав его первоначального кредитора к другому лицу, то новый кредитор, (то есть общество, в уставной капитал которого внесена задолженность), несет для себя риск вызванных этим обстоятельством неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства должником первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Право учредителя на данный долг, если иное не предусмотрено законом или договором, перейдет к обществу в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Учредитель, передавший право требования, обязан передать обществу документы, удостоверяющие это право, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого требования.

Разумеется, такой вариант оплаты доли в уставном капитале может иметь место только с согласия остальных учредителей фирмы. При этом сумма принимаемой в качестве вклада дебиторской задолженности должна быть согласована между ними. Ведь здесь многое зависит от того, насколько реально получить сумму такого долга и в каком размере.

Учредителю нужно помнить, что если данный долг образовался в результате продажи товаров, работ или услуг, то после передачи долга в качестве оплаты доли в уставном капитале эти товары, работы или услуги будут считаться оплаченными. Дело в том, что задолженность покупателя перед первоначальным кредитором прекращается.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 года № 126н, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации. Правда, только при условии единовременного соблюдения всех условий, перечисленных в пункте 2 ПБУ 19/02:

наличия правильно оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денег (или других активов), вытекающее из этого права;

перехода к организации всех рисков, связанных с этим финансовым вложением: риска изменения цены, риска неплатежеспособности должника, риска ликвидности и др.;

способности приносить организации экономические выгоды или доход в будущем.

Исходя из пунктов 8 и 12 ПБУ 19/02, переданную учредителем в качестве оплаты своей доли уставного капитала дебиторскую задолженность следует оценивать по договорной стоимости. Получение обществом чужого долга следует отразить по дебету счета 58 «Финансовые вложения». Для этого можно использовать отдельный субсчет. Если впоследствии дебиторская задолженность будет погашена должником в сумме большей, чем она была оценена учредителями общества, то у компании образуется прочий доход. Это следует из пункта 34 ПБУ 19/02. Поэтому такой доход будет отражаться в бухгалтерском учете общества с использованием счета 91.

А если, наоборот, по тем или иным причинам долг не будет погашен, то у общества образуется прочий расход (п. 11 ПБУ 10/99).

Так как уступка права требования в рассматриваемом нами случае является для учредителя инвестицией, то ни налог на прибыль, ни НДС в этой хозяйственной операции не присутствуют. Эта ситуация аналогична внесению в качестве оплаты доли основных средств, материалов, нематериальных активов и тому подобных активов.

ПРИМЕР 8

Уставный капитал ООО «Юпитер» зарегистрирован в размере 300 000 руб. Учредителем в качестве оплаты доли в уставном капитале общества внесено право требования к ООО «Угра» на сумму 60 000 руб. Согласно договору между учредителями, стоимость этой дебиторской задолженности с учетом риска неполучения полной суммы долга принимается равной 45 000 руб.

В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки.

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 75

– 45 000 руб. – принято от учредителя в оплату его доли право требования к ООО «Угра».

После предъявления требования об оплате к должнику он оплатил свой долг в полном размере, то есть 60 000 руб.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 60 000 руб. – отражена задолженность ООО «Угра» перед ООО «Юпитер»;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

– 60 000 руб. – получены деньги от ООО «Угра» по его дебиторской задолженности;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 58

– 45 000 руб. – списана балансовая стоимость требования.

2.1.3.2. Ценные бумаги

Гораздо чаще в виде оплаты учредителем своей доли общество может получить какие-либо ценные бумаги, например, вексель третьего лица.

Напомним, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Если доля участника общества, которую он оплачивает ценной бумагой, превышает 20 000 рублей, то для ее оценки придется пригласить независимого оценщика. При этом номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой ценной бумагой, не может превышать сумму данной оценки. Это правило зафиксировано в пункте 2 статьи 15 Закона № 14-ФЗ.

Другими словами, участнику в принципе можно зачесть в счет оплаты его доли сумму, которая меньше оценки эксперта. А вот наоборот сделать нельзя – закон это запрещает.

Исходя из требования пунктов 2 и 3 ПБУ 19/02, полученная в качестве вклада ценная бумага принимается обществом в состав финансовых вложений. Дата принятия к учету зависит от момента, когда права по данной ценной бумаге переходят к обществу.

Например, права по векселю передаются путем совершения на нем передаточной надписи – индоссамента. Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо, которому или приказу которого передаются права по данной ценной бумаге. Так гласит пункт 3 статьи 146 ГК РФ.

Из пункта 8 ПБУ 19/02 следует, что ценные бумаги должны приниматься к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом под первоначальной стоимостью ценных бумаг при оплате ими доли в уставном капитале подразумевается их денежная оценка, согласованная между собой учредителями. Это прописано в пункте 12 ПБУ 19/02.

После решения вопроса об оценке ценной бумаги и момента перехода прав по ней к обществу в бухгалтерском учете общества следует сделать проводку:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 75.

После этого задолженность учредителя перед обществом будет погашена.

Однако принятие в качестве оплаты доли в уставном капитале ценных бумаг имеет одну серьезную особенность. Как правило, по ценным бумагам начисляется процентный доход. Проценты по находящимся в собственности общества ценным бумагам являются для него прочим доходом и признаются в бухгалтерском учете тогда, когда у организации возникает право на их получение (п. 7, 12 и 16 ПБУ 9/99).

Право на получение процентов надо будет отразить в учете проводкой:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91.

В зависимости от вида ценной бумаги и условий ее выпуска проценты могут выплачиваться как в течение срока действия ценной бумаги, так и единовременно при ее погашении.

Однако в пункте 16 ПБУ 9/99 предусмотрено, что для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Это относится не только, например, к займам, но и к процентам, начисляемым по ценным бумагам. Напомним, что отчетным периодом в бухгалтерском учете является месяц (п. 3 ст. 14 Федерального Закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете)). Поэтому вне зависимости от того, когда реально будут начислены и выплачены проценты, владелец ценной бумаги должен самостоятельно производить ежемесячный расчет процентов исходя из условий действия этой бумаги и включать их в бухгалтерском учете в прочие доходы.

В налоговом учете предусмотрен следующий порядок.

Проценты, полученные по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, являются внереализационными доходами на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ. Отдельный порядок ведения налогового учета доходов в виде полученных процентов по ценным бумагам прописан в статье 328 НК РФ. Там говорится о том, что сумма дохода в виде таких процентов должна учитываться исходя из установленной доходности ценной бумаги и ее срока действия в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии со статьями 271–273 НК РФ. В пункте 6 статьи 271 НК РФ сказано, что по долговым обязательствам (включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства.

Таким образом, в бухгалтерском учете процентный доход по ценной бумаге будет признаваться ежемесячно, а в налоговом учете этот доход надо отражать только по итогам 1-го квартала, полугодия и 9 месяцев. Из-за разности во времени признания дохода в двух видах учета в бухгалтерском учете появятся временные разницы, и придется пускать в ход ПБУ 18/02.

ПРИМЕР 9

В качестве оплаты доли в уставном капитале ООО «Якорь» учредителем был внесен вексель третьего лица номинальной стоимостью 50 000 руб. По этому векселю установлена доходность в размере 20 % годовых с условием выплаты процентов в момент погашения векселя.

В соответствии с экспертной оценкой и общим решением учредителей общества вексель был принят в счет оплаты своей доли учредителем по номинальной стоимости, то есть 50 000 руб.

Налоговый учет предприятие ведет методом начисления.

Вексель был принят обществом на учет 13 апреля 2010 года.

Таким образом, сумма дохода, признаваемого в целях налогообложения прибыли, в первом полугодии 2010 года составила 2136 руб. (50 000 руб. × 20 % / 365 дн. × 78 дней).

Для целей бухгалтерского учета были учтены проценты по векселю:

– в апреле 2010 года в размере 466 руб. (50 000 руб. × 20 % / 365 дн. × 17 дней);

– в мае 2010 года – 849 руб. (50 000 руб. × 20 % / 365 дн. × 31 день);

– в июне 2010 года – 822 руб. (50 000 руб. × 20 % / 365 дн. × 30 дней).

В бухгалтерском учете ООО «Якорь» необходимо сделать следующие проводки.

В апреле 2010 года.

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 75

– 50 000 руб. – отражено получение векселя в качестве оплаты доли в уставном капитале;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 466 руб. – начислены проценты по векселю;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– 93 руб. (466 руб. × 20 %) – отражено отложенное налоговое обязательство.

В мае 2010 года.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 849 руб. – начислены проценты по векселю;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– 170 руб. (849 руб. × 20 %) – отражено отложенное налоговое обязательство.

В июне 2010 года.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 822 руб. – начислены проценты по векселю;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 263 руб. (93 + 170) – погашено отложенное налоговое обязательство.

Если же общество будет рассчитывать налог на прибыль кассовым методом, то доход в виде процентов оно будет признавать тогда, когда их реально получит (п. 2 ст. 273 НК РФ). Это также подразумевает необходимость применения в бухгалтерском учете положений ПБУ 18/02.