1. СОЗДАНИЕ ОБЩЕСТВА
В соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 года№ 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» (далее – Закон № 129-ФЗ), существование общества как юридического лица начнется не ранее его регистрации в налоговой инспекции.
Однако до этого момента учредителям компании приходится произвести достаточно большое количество подготовительных мероприятий и потратить определенное количество денег.
Естественно, у них возникает вполне понятное желание эти средства себе возместить. При этом надо учесть, что у образующейся фирмы, как правило, нет еще даже бухгалтера. Поэтому организационные и денежные вопросы придется решать самим учредителям. (Впрочем, они могут нанять специалиста по решению таких проблем – но это уже будет стоить отдельных денег.)
Кроме того, помимо первоначальной регистрации довольно часто уже существующим компаниям по тем или иным причинам приходится проводить перерегистрацию. Затраты на ее осуществление уже можно погасить за счет общества, не привлекая средства учредителей. Итак, как же это все правильно оформить?
1.1. Порядок учреждения общества
В настоящее время порядок создания ООО, предусмотренный в Законе № 14-ФЗ, следующий.
Сначала учредители должны принять Решение об учреждении общества. Там следует указать результаты голосования учредителей и принятые ими решения по вопросам:
– учреждения общества;
– утверждения устава;
– избрания или назначения органов управления обществом;
– образования ревизионной комиссии или избрания ревизора (при необходимости).
Затем, согласно подпункту 5 статьи И Закона № 14-ФЗ, учредители общества должны заключить в письменной форме договор об учреждении общества. Там прописывается порядок осуществления ими совместной деятельности по учреждению общества, размер уставного капитала, размер и номинальная стоимость доли каждого из учредителей, размер, порядок и сроки оплаты таких долей.
Единственным учредительным документом ООО теперь является его Устав. При этом из него исключили сведения о размере и номинальной стоимости доли каждого участника общества.
В соответствии с пунктом 8 статьи И Закона № 14-ФЗ указанные сведения должны содержаться в едином государственном реестре юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ). Кроме того, в статье 31.1 Закона № 14-ФЗ предусмотрено ведение списка участников общества. В нем должны быть указаны сведения о каждом участнике общества, размере его доли в уставном капитале, ее оплате и информация о долях, принадлежащих обществу. Директор общества обязан обеспечить соответствие сведений, содержащихся в списке, данным, содержащимся в ЕГРЮЛ.
Это нововведение исключает необходимость внесения изменений в устав общества при каждом изменении структуры уставного капитала общества или состава его участников.
Еще один нюанс. Если учредители общества не вполне доверяют друг другу, у них есть возможность для подстраховки.
Согласно пункту 3 статьи 8 Закона № 14-ФЗ, учредители общества вправе заключить договор об осуществлении прав участников общества. В этом документе они обязуются осуществлять определенным образом свои права или, наоборот, воздерживаться от осуществления указанных прав, в том числе:
– голосовать определенным образом на общем собрании участников общества;
– согласовывать вариант голосования с другими участниками;
– продавать долю или часть доли по определенной данным договором цене или при наступлении определенных обстоятельств;
– воздерживаться от отчуждения доли до наступления определенных обстоятельств;
– осуществлять согласованно иные действия, связанные с управлением обществом, с созданием, деятельностью, реорганизацией и ликвидацией общества.
Такой договор заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами.
Таким образом, в случае конфликта, опираясь на этот документ, можно смело идти в суд, если вдруг кто-то из участников общества откажется выполнять ранее достигнутые договоренности.
1.2. Перечень организационных расходов
В процессе регистрации общества его учредители несут расходы, связанные с правовым обеспечением начала его деятельности. Обычно в состав указанных затрат входят:
– государственная пошлина за регистрацию общества в налоговой инспекции;
– услуги нотариуса, заверяющего подлинность копий учредительных документов;
– изготовление и регистрация печати общества;
– открытие счета в банке.
В настоящее время Инструкцией Банка России от 14 сентября 2006 года № 28-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)» вопрос о внесении денежных средств на регистрацию общества до регистрации самого общества не регулируется.
Для зачисления денежных вкладов до регистрации общества следует руководствоваться пунктом 1.15 Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
Там указано, что кредитные организации имеют право открывать на определенный срок накопительные счета юридическим лицам на том же балансовом счете, на котором впоследствии предполагается открытие расчетного счета для зачисления средств. При этом расходование денег с данных накопительных счетов не допускается. Средства с накопительных счетов по истечении срока их действия перечисляются на оформленные в установленном порядке расчетные счета клиентов.
Не регулируется на сегодняшний день и перечень документов, который потребуется предъявить в банк учредителю общества для открытия такого накопительного счета. Банк имеет право потребовать те документы, которые посчитает необходимыми.
Это означает, что состав необходимой для открытия счета документации придется узнавать в каждом банке отдельно. Как минимум, от учредителей потребуют нотариально заверенные копии устава и учредительного договора. Однако, скорее всего, список требуемых документов на практике будет много больше.
После зачисления денег банк выдает справку о сумме денег, поступивших на временный накопительный счет, открытый на имя общества.
В соответствии со статьей 3 Закона№ 129-ФЗ государственная пошлина за государственную регистрацию юридических лиц уплачивается в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Сумма государственной пошлины, которую учредителям придется заплатить за государственную регистрацию своего общества, прописана в подпункте 1 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ). Она составляет 4000 рублей. В соответствии с положениями статьи 333.18 НК РФ оплата такой пошлины должна производиться до подачи заявления о регистрации общества в налоговую инспекцию.
Кроме того, государственная пошлина установлена и за то, что нотариус удостоверит копии учредительных документов. Сумма пошлины в этом случае составляет 500 рублей. Это прописано в подпункте 8 пункта 1 статьи 333.24 НК РФ.
Желающим использовать в названии фирмы слова «Россия», «Российская Федерация» или словосочетания, образованные на их основе, придется заплатить дополнительно. Сумма государственной пошлины за право использования такого названия составляет 50 000 рублей (пп. 71 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Оплатить государственную пошлину можно как наличными деньгами, так и безналичным путем. Такая свобода выбора предоставлена пунктом 3 статьи 333.18 НК РФ. В первом случае документом, подтверждающим оплату пошлины, является, например, квитанция, которую выдает кассир банка. Во втором случае это исполненное платежное поручение. При этом внести в бюджет государственную пошлину может не только сам заявитель, но и любое другое лицо. По крайней мере, такие разъяснения были даны еще МНС России в письме от 13 октября 2004 года № 09-0-10/4058@. С тех пор этот вывод не пересматривался.
1.2.1. Учет первоначальных расходов по созданию общества
В соответствии с пунктом 2 статьи 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Именно с этого момента общество начинает вести учет своих доходов и расходов.
Учредители общества могут рассчитывать на возмещение своих организационных расходов из будущих доходов созданного предприятия.
Есть мнение, что если в договоре об учреждении общества не будет предусмотрено, что деньги, истраченные при создании компании, являются вкладом в ее уставный капитал, то и списать их в бухгалтерском учете нельзя. Ведь признавать в бухгалтерском учете можно только затраты организации. А общество считается созданным лишь с момента его государственной регистрации (ст. 51 ГК РФ). Получается, что средства учредителей, израсходованные до этого момента, вообще никак не учитываются?
Однако общество может вернуть своему учредителю потраченные им деньги, связанные с регистрацией компании и израсходованные до момента ее регистрации, уже за счет собственных средств. И тогда, по мнению автора, расходы общества по возмещению таких затрат учредителей могут быть включены в состав внереализационных расходов.
Это вытекает из следующего.
Во-первых, в пункте 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденном приказом Минфина России от 6 мая 1999 года № ЗЗн приведен ограниченный перечень случаев выбытия активов, не признаваемых расходами организации.
Во-вторых, в Плане счетов, утвержденном приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, (далее – План счетов), не предусмотрено покрытие каких-либо затрат организации за счет средств нераспределенной прибыли.
При этом надо будет сделать проводки:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76
– на сумму расходов учредителя, связанных с созданием предприятия, осуществленных до его регистрации;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 50 (51)
– на сумму средств, выданных учредителю в возмещение понесенных им расходов, связанных с созданием предприятия.
К сожалению, то, что можно учесть в бухгалтерском учете, далеко не всегда можно учесть в учете налоговом. Так и в случае с организационными расходами учредителей.
В налоговом учете общества признать их невозможно, так как они осуществлялись в тот период времени, когда самого общества юридически еще не существовало. А расходами, согласно статье 252 НК РФ, признают затраты налогоплательщика. Налогоплательщик в данном случае – это общество. А общество появилось уже после того, как были произведены затраты. Круг замкнулся.
По тем же самым причинам нельзя принять к вычету и НДС, уплаченный при осуществлении рассматриваемых затрат.
Так как компенсацию затрат учредителя на организацию общества, по-видимому, все же можно отнести к прочим расходам в бухгалтерском учете, а в налоговом учете это однозначно сделать нельзя, то при расчете налога на прибыль возникнет постоянная разница.
Другими словами, придется применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденный приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года № 114н.
ПРИМЕР 1
Для юридического оформления ООО «Кассиопея» его учредитель Глушков в октябре 2010 года понес следующие затраты:
– оплатил консультации по формированию пакета документов, необходимых для создания общества, – 10 000 руб. (в том числе НДС – 1525 руб.);
– оплатил государственную пошлину за регистрацию в налоговой инспекции – 4000 руб.;
– оплатил услуги нотариуса, заверившего подлинность копий учредительных документов, – 500 руб.;
– оплатил ксерокопирование документов, заверенных нотариусом, – 220 руб. (в том числе НДС – 34 руб.);
– открыл накопительный счет в банке – 200 руб.;
– изготовил и зарегистрировал печать – 2000 руб. (в том числе НДС – 305 руб.).
Общая сумма его расходов составила 16 920 руб.
Эти расходы не были признаны остальными учредителями общества как вклад Глушкова в уставный капитал общества. Однако было принято решение погасить затраты учредителя из будущих доходов созданного предприятия.
Указанные суммы были выплачены учредителю на основании представленных им документов в декабре 2010 года.
В бухгалтерском учете общества в декабре 2010 года были сделаны следующие проводки.
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76
– 16 920 руб. – на сумму расходов учредителя, связанных с созданием общества, осуществленных до его регистрации;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 50
– 16 920 руб. – на сумму средств, выданных учредителю в возмещение понесенных им расходов;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 3384 руб. (16 920 руб. × 20 %) – отражено возникновение постоянного налогового обязательства.
1.2.2. Расходы на перерегистрацию общества
Состав расходов на перерегистрацию учредительных документов уже действующего общества примерно такой же, как и при ее первоначальной регистрации. Однако в бухгалтерском учете такие расходы уже можно отнести к прочим по следующим основаниям.
В ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами компании признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала организации. Следовательно, все затраты, связанные с регистрацией изменений в учредительных документах действующего общества, соответствуют этому определению.
Помимо этого, в перечне категорий выбытия активов, которые не признаются расходами для целей бухгалтерского учета (п. 3 ПБУ 10/99), такие затраты не указаны.
При этом очевидно, что затраты на перерегистрацию не могут быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности. Ведь они не имеют непосредственной связи с процессом производства, а только предоставляют возможность продолжать деятельность общества после окончания перерегистрации.
Что касается налогового учета расходов на перерегистрацию, то, по мнению автора, их можно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, перечень которых дан в статье 264 НК РФ. В этой статье прямо указаны нотариальное оформление, ксерокопирование, консультационные услуги, изготовление и регистрация печатей, налоги и сборы, к которым относится и государственная пошлина за перерегистрацию.
Единственная сложность, с которой может столкнуться фирма в этом вопросе, – это доказательство налоговой инспекции того факта, что расходы на перерегистрацию экономически обоснованы, как того требует пункт 1 статьи 252 НК РФ. Самым простым и убедительным доводом, по мнению автора, является то, что без такой перерегистрации общество просто-напросто не могло продолжать свою дальнейшую деятельность.
Доказав обоснованность затрат, общество, если оно является плательщиком НДС, получает право на вычет входного НДС, связанного с рассматриваемыми затратами.
В противном случае и сами затраты, и входной НДС, связанный с ними, придется списывать за счет собственных средств общества.
Отметим, что согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ за государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, взимается государственная пошлина в размере 20 % от величины пошлины, установленной в подпункте 1 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ, то есть 800 рублей.
ПРИМЕР 2
При регистрации изменений в учредительных документах в октябре 2010 года ООО «Северная Пальмира» через подотчетное лицо оплатило:
– консультацию специализированной фирмы – 4000 руб. (в том числе НДС – 610 руб.);
– государственную пошлину за регистрацию изменений – 800 руб.;
– услуги нотариуса, заверившего копии учредительных документов, – 500 руб.;
– ксерокопирование документов – 220 руб. (в том числе НДС – 34 руб.);
– расходы по изготовлению и регистрации новой печати – 2000 руб. (в том числе НДС – 305 руб.).
Итого общая сумма затрат – 7520 руб.
В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки.
ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50
– 8000 руб. – получены сотрудником под отчет деньги из кассы;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76
– 6571 руб. (7520 – 610 – 34 – 305) – отражены в учете расходы по перерегистрации как прочие;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– 949 руб. (610 + 34 + 305) – учтен входной НДС, уплаченный в процессе перерегистрации;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 71
– 7520 руб. – оплачены сотрудником расходы по перерегистрации;
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 71
– 480 руб. (8000 – 7520) – неизрасходованный остаток подотчетных сумм сдан в кассу общества.
ООО отнесло консультацию специализированной фирмы, ксерокопирование документов, а также изготовление и регистрацию новой печати к прочим расходам в целях налогообложения прибыли. На этом основании оно приняло к вычету суммы НДС, уплаченные по этим затратам.
В бухгалтерском учете была сделана проводка:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 949 руб. – предъявлен к возмещению НДС с расходов по перерегистрации.
Предположим, что в дальнейшем, в ходе налоговой проверки, по требованию налоговиков общество признало перечисленные расходы на перерегистрацию экономически не обоснованными.
Тогда придется сделать следующие проводки.
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 949 руб. – восстановлена к уплате в бюджет сумма возмещенного входного НДС.
В этом случае расходы на перерегистрацию также не будут учитываться при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете общества придется отразить возникновение постоянного налогового обязательства.
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1504 руб. (7520 руб. × 20 %) – отражено возникновение постоянного налогового обязательства.