Учет внешнеэкономической деятельности и валютных операций. Глава 5. Учет и налогообложение расходов по загранкомандировкам в страны дальнего и ближнего зарубежья (А. В. Кузнецова, 2004)

Основной разновидностью кассовых операций в иностранной валюте являются расчеты с подотчетными лицами по загранкомандировкам. Рассмотрим вопросы регулирования действующим валютным законодательством расчетов в иностранной валюте по загранкомандировкам, а также организации их учета, налогообложения и аудита.

Новым Трудовым кодексом РФ, вступившим в силу с 1 февраля 2002 г., определено общее понятие служебной командировки как поездки работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (статья 166). Данное определение не предусматривает никаких различий в зависимости от места командирования работников. Следовательно, все гарантии, предусмотренные Трудовым кодексом РФ по возмещению расходов, сохранению места работы и среднего заработка в период командировки, в полной мере распространяются и на зарубежные командировки сотрудников.

Кроме того, необходимое уточнение понятия «служебная командировка» содержится в Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 г. № 62 «О служебных командировках в пределах СССР», применяющейся, согласно статье 423 Кодекса в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ. Третий абзац пункта 1 Инструкции вводит важное ограничение: «…Служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной либо подвижной характер, не считаются командировками».

Таким образом, все изложенное в данной главе, касающееся расчетов с подотчетными лицами, направленными организацией в служебную командировку, не распространяется на расчеты организаций с работниками, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной (подвижной) характер.

Необходимым условием для оформления зарубежной командировки сотрудника является издание приказа о командировании. Это требование установлено следующими документами:

– Федеральным законом РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

– Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 г. № 62 «О служебных командировках в пределах СССР»;

– Положением ЦБ РФ от 25.06.1997 г. № 62 (в редакции Положения ЦБ РФ от 20.08.2002 г. № 193-П) «О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов» (далее – Положение № 62).

Уполномоченные банки выдают организациям наличную валюту (дорожные чеки) на командировочные расходы по заявке, которая оформляется на основании двух приказов:

– приказа, которым сотруднику установлен размер суточных;

– приказа о направлении сотрудника в служебную зарубежную командировку, в котором указываются фамилия, имя и отчество командируемого лица, предполагаемые даты выезда и возвращения из служебной командировки или планируемый срок командирования, страна командирования.

Необходимо иметь в виду, что общий порядок направления работников в служебные командировки должен быть определен коллективным договором, или внутренним локальным нормативным актом организации, например приказом по организации.

Если направление сотрудников в зарубежные командировки носит разовый характер, то всю необходимую информацию об условиях командирования можно определить одним приказом. В случаях, когда работники направляются в зарубежные командировки регулярно в одни и те же страны, руководитель организации может определить размер суточных для каждой страны командирования общим приказом.

Перечень унифицированных форм документов, которые необходимо заполнить в организации при направлении сотрудника в командировку, приведен в Постановлении Госкомстата России от 06.04.2001 г. № 26 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты». Основными из них являются:

– приказ руководителя по форме № Т-9 или № Т-9а;

– командировочное удостоверение по форме № Т-10;

– служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении по форме № Т-10а.

Приказ (форма № Т-9 или Т-9а) определяет место назначения (командирования), срок, а также цель командировки.

В соответствии с требованиями пункта 2 статьи 9 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» эти формы приказа должны использовать все организации при направлении своих работников в любые командировки.

Фактическое время пребывания работника в командировке должно быть подтверждено документально. Это имеет важное значение для обоснования отсутствия работника на рабочем месте, подтверждения величины понесенных расходов, включения их в затраты и осуществления контроля использования организацией наличной валюты уполномоченным банком в соответствии с требованиями Положения ЦБ РФ № 62.

Время фактического пребывания работника в загранкомандировке подтверждается отметками в загранпаспорте о пересечении государственной границы РФ. Учитывая, что загранпаспорт является личным документом сотрудника, целесообразно после возвращения из командировки приложить к авансовому отчету ксерокопию заграничного паспорта с отметками о датах пересечения границы на контрольно-пропускных пунктах Российской Федерации.

В отличие от командировок в пределах России, командировочное удостоверение для зарубежных командировок, как правило, не оформляется. Однако если сотрудник направлен в командировку в государство, являющееся участником Таможенного союза, пересечение границы с которым производится свободно, то командировочное удостоверение подлежит обязательному оформлению, поскольку оно будет являться основным документом, подтверждающим факт нахождения работника в той или иной местности, посещения организации, в которую он был командирован.

В случае применения командировочного удостоверения в загранкомандировке, оно должно быть оформлено по форме № Т-10, установленной Постановлением об унифицированных формах первичной учетной документации, на основании приказа о командировании работника. Командировочное удостоверение является документом, удостоверяющим фактическое время пребывания в служебной командировке. В командировочном удостоверении в этом случае делаются отметки о датах прибытия и выбытия, которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью той организации, в которую работник был командирован. В случаях, когда работник командируется одновременно в несколько городов (организаций), отметки делаются в каждом месте назначения.

5.1. Расходы, возмещаемые при зарубежных командировках

Статья 168 Трудового кодекса РФ предусматривает, что работодатель обязан возместить работнику:

– расходы по проезду;

– расходы по найму жилого помещения;

– дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

– иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Трудовой кодекс РФ обязывает работодателя возмещать командируемому работнику расходы и устанавливает только их нижний предел. Верхние границы по возмещению расходов определяются организациями самостоятельно.

С введением в действие постановления Минтруда России от 17.01.2003 г. № 3 «О признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Государственного комитета Совета Министров СССР по вопросам труда и заработной платы от 25 декабря 1974 г. № 365 “Об условиях труда советских работников за границей”», Правила об условиях труда советских работников за границей утратили силу. Необходимо отметить, что этот, ныне утративший значение, документ регламентировал наряду с прочими вопросами и порядок расчетов по ненормируемым возмещаемым расходам (например, расходам на проезд к месту командирования, расходам на провоз багажа, аэродромные и консульские сборы, а также расходам на оформление паспорта).

В связи с отменой ранее применявшихся Правил Трудовой кодекс РФ становится основным нормативным актом, регулирующим отношения работника и работодателя при направлении в служебные загранкомандировки. Однако вопросы, касающиеся расчетов с подотчетными лицами по ненормируемым возмещаемым расходам, в настоящее время остаются неурегулированными.

Размер суточных, ниже которого работодатель не имеет права выплачивать их командируемому работнику, установлен приказом Минфина России от 12 ноября 2001 г. № 92н (в редакции приказа Минфина России от 04.03.2002 г. № 16н) «О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран», а нормы на оплату найма жилого помещения определены Приказом Минфина России от 4 марта 2002 г. № 15н «Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран».

Следует обратить внимание, что в настоящее время продолжает применяться совместное письмо Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 г. № 1037-ИХ. Согласно этому письму работникам, направленным в краткосрочные зарубежные командировки, со дня пересечения государственной границы при выезде из России суточные выплачиваются в иностранной валюте, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию – по правилам, установленным для командировок по территории РФ.

При направлении работника в командировку в две или более стран со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметкам в паспорте) суточные выплачиваются в полном объеме в валюте по нормам страны, в которую направляется работник.

В тех случаях, когда работники, направленные в краткосрочную командировку за границу, в период командировки обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направляющая сторона выплату суточных этим лицам не производит. Если принимающая сторона не выплачивает указанным лицам иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет им за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает им суточные в размере 30 процентов установленной нормы. Данный порядок введен постановлением Правительства РФ от 1 декабря 1993 г. № 1261 «О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств» (пункт 3).

Необходимо отметить, что с 01.01.2004 г. вступает в силу новая редакция пункта 3 постановления Правительства № 1261, введенная Постановлением Правительства РФ от 21.10.2003 г. № 639. Новая редакция будет дополнена абзацем следующего содержания:

«В размере 30 процентов нормы также выплачиваются суточные военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, направленным в краткосрочные командировки за границу для выполнения задач по поддержанию мира в зонах вооруженных конфликтов, в отношении которых продовольственное обеспечение осуществляется в форме организации питания по месту военной службы (при условии отсутствия у них права на получение должностных окладов в иностранной валюте). При этом по решению Министра обороны Российской Федерации либо руководителя иного федерального органа исполнительной власти, в котором федеральным законом предусмотрена военная служба, выплата суточных этим военнослужащим может производиться в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на день фактической выплаты».

В случае пребывания работника в краткосрочной зарубежной командировке более 60 дней, выплата суточных начиная с 61-го дня производится в размерах, установленных для работников загранучреждений РФ при командировках в пределах государства, где находится загранучреждение (пункт 5 постановления Правительства № 1261).

При направлении работника в служебную зарубежную командировку работодатель может в приказе на командирование определить, каким видом транспорта надлежит воспользоваться работнику, а также по тарифу какого класса ему будет оплачен проезд.

Помимо расходов на проезд командированному работнику также возмещаются документально подтвержденные расходы по уплате консульских, аэродромных сборов, сборов за право въезда, прохода, транзита и иные аналогичные платежи и сборы. Данный порядок был определен Правилами об условиях труда советских работников за границей. В 2003 г., после отмены Правил, при возмещении таких расходов следует исходить из факта документального подтверждения данных расходов, поскольку в настоящее время ни один из действующих документов не содержит полного перечня указанных расходов.

Приобрести билет для командировки работник может как самостоятельно – за счет выданного аванса в рублях, так и путем перечисления необходимой суммы в рублях на счет агента по продаже билетов или на счет авиакомпании. Если обратный билет работник будет приобретать в стране командирования, ему потребуется наличная иностранная валюта и на приобретение обратного билета. Расходы по проезду работника к месту командирования и обратно принимаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете в размере фактически произведенных и документально подтвержденных затрат.

При непредставлении (утрате) документов, подтверждающих оплату расходов по проезду, работодатель может принять решение о возмещении таких расходов по заявлению работника с отнесением указанной суммы в бухгалтерском учете в состав расходов по обычным видам деятельности или в состав прочих расходов в зависимости от цели командировки.

Расходы, не подтвержденные документально, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и, кроме того, подлежат включению в доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц (пункт 3 статьи 217 НК РФ).

5.2. Покупка и выдача иностранной валюты для оплаты командировочных расходов

Этот порядок установлен Положением ЦБ РФ от 25.06.1997 г. № 62 «О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов» (в редакции Положения ЦБ РФ от 20.08.2002 г. № 193-П). Положение ЦБ РФ № 62 применяется с учетом особенностей, установленных Указанием ЦБ РФ от 20.10.1998 г. № 383-У «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации».

В соответствии с пунктом 2.1. Положения ЦБ РФ № 62 «клиенты» могут без специального разрешения Банка России покупать в безналичном порядке за рубли через уполномоченные банки иностранную валюту для оплаты командировочных расходов. Под «клиентами» в Положении ЦБ РФ № 62, в частности, понимаются юридические лица (резиденты и нерезиденты), их филиалы и представительства, заключившие договор с уполномоченным банком на открытие и ведение текущего валютного счета (пункт 1.1 Положения).

Одновременно указанный пункт вводит важное ограничение: «Покупка наличной иностранной валюты для оплаты командировочных расходов запрещена». Таким образом, осуществление операций выдачи подотчетным лицам, направляемым в командировку за границу, авансов наличными рублями с последующим предоставлением ими отчетов в иностранной валюте приводит к нарушению требований Положения ЦБ РФ № 62, поскольку в этом случае происходит приобретение физическим лицом, действующим в интересах организации, наличной иностранной валюты за рубли, полученные под отчет для целей обеспечения расходов в загранкомандировке.

В разделе 3 Положения ЦБ РФ № 62 определен следующий порядок выдачи уполномоченным банком наличной иностранной валюты клиентам для оплаты командировочных расходов:

«Выдача уполномоченным банком клиентам наличной иностранной валюты, продажа дорожных чеков осуществляется только для оплаты командировочных расходов. Запрещается использование средств в иностранной валюте, выданных для оплаты командировочных расходов на иные цели, в том числе для осуществления платежей по внешнеэкономическим сделкам» (пункт 3.1).

То есть вопрос о фактическом направлении использования наличной иностранной валюты, полученной для оплаты командировочных расходов, является принципиальным для определения соответствия требованиям действующего валютного законодательства порядка осуществления данных операций.

Практика аудиторской деятельности показывает, что наиболее часто нарушения изложенных требований Положения ЦБ РФ № 62 организации допускают при совершении следующих операций:

– выдача аванса в рублях подотчетному лицу, направленному в загранкомандировку. Часто в этом случае к авансовому отчету в качестве документа, подтверждающего расходы командируемого лица, прилагается справка уполномоченного банка формы № 0406007 о приобретении в обменном пункте за рубли наличной иностранной валюты, впоследствии израсходованной в загранкомандировке;

– расчеты наличной валютой, полученной для использования в загранкомандировке, на территории РФ, например при оплате консульских сборов за оформление визы, а также оплата авиабилетов при расчетах с представительствами иностранных авиакомпаний, действующих на территории РФ.

Проверку соблюдения валютного законодательства на предмет наличия указанных фактов следует включить в план аудиторской проверки раздела «Аудит расчетов» элемент «Аудит расчетов с подотчетными лицами по загранкомандировкам» (подробнее см. программу аудиторской проверки внешнеторговой деятельности и валютных операций, представленную в § 8.3).

Во избежание нарушений при осуществлении расчетов с подотчетными лицами, направляемыми в загранкомандировку, организациям можно рекомендовать:

1) при невозможности обеспечить выдачу аванса в иностранной валюте применять корпоративной банковской карты, на которую может быть переведен аванс, как в рублях, так и в иностранной валюте безналичным порядком (подробнее см. § 5.5); возмещать расходы по возвращении подотчетного лица из командировки в порядке, установленном Положением ЦБ РФ № 62 (подробнее см. § 5.6) и т. п.;

2) при необходимости осуществить расчеты в иностранной валюте с консульствами или авиакомпаниями, когда суммы оплат являются существенными (например, для обеспечения поездки группы сотрудников), целесообразно применять безналичный порядок расчетов – через счета в уполномоченных банках. Когда же сумма оплаты не существенна, рекомендуется проявить настойчивость и производить наличные выплаты исключительно в рублях.

В соответствии с пунктом 3.3 Положения, снятие наличной иностранной валюты с текущих валютных счетов в уполномоченных банках производится на основании заявки клиента. Форма и порядок оформления заявки установлены в приложении № 1 к рассматриваемому Положению ЦБ РФ. Как уже отмечалось, заявка оформляется на основании двух приказов: приказа о направлении сотрудника в служебную зарубежную командировку и приказа, устанавливающего размер выплаты суточных.

В разделе 3 Положения ЦБ РФ № 62 определяется, что наличная валюта может быть получена не ранее чем за 10 дней до даты начала командировки: «…после представления клиентом заявки в уполномоченный банк, но не ранее, чем за 10 рабочих дней до даты убытия командируемых лиц в служебную командировку за пределы Российской Федерации, указанной в графе 5 заявки, уполномоченный банк выдает запрашиваемую сумму наличной иностранной валюты клиенту либо дорожные чеки командируемому лицу с одновременной выдачей справок по форме № 0406007 на имя каждого командируемого лица либо на имя старшего группы командируемых лиц, выезжающих за пределы Российской Федерации» (пункт 3.6 Положения).

Следует обратить внимание, что нарушение установленного срока может привести к превышению установленного организации лимита остатка денежной наличности в кассе.

При планировании аудиторской проверки необходимо включить данный вопрос в программу проверки раздела «Аудит денежных средств» элемент «Аудит кассовых операций» (подробнее см. программу аудиторской проверки внешнеторговой деятельности и валютных операций в § 8.3).

Справка по форме № 0406007 является основанием для вывоза из Российской Федерации наличной иностранной валюты и дорожных чеков командируемыми лицами в соответствии с действующим порядком.

Пункт 3.7 Положения ЦБ РФ № 62 определяет необходимость хранения полученных в уполномоченном банке в соответствии с пунктом 3.6 Положения справок по форме № 0406007 в кассе организации. Учет движения справок по форме № 0406007 должен быть организован в отдельном Журнале учета справок по форме № 0406007 в порядке и по форме, приведенным в приложении № 3 к Положению № 62.

5.3. Расчеты по авансам, выданным в иностранной валюте

Раздел 4 Положения ЦБ РФ № 62 определяет следующий порядок расчетов с лицами, командируемыми организациями за пределы РФ (далее – командируемые лица).

В случае, когда общая сумма обоснованных расходов, произведенных подотчетным лицом в загранкомандировке, превышает сумму аванса в иностранной валюте, полученного этим лицом при направлении за рубеж, сумма образовавшейся задолженности организации перед командируемым лицом может погашаться последнему одним из следующих способов (пункт 4.1. Положения № 62):

– путем перевода средств в иностранной валюте с текущего валютного счета клиента на валютный счет командируемого лица-резидента в уполномоченном банке;

– путем выдачи суммы задолженности в наличной иностранной валюте;

– путем выдачи эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленной по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности.

Интерес представляет то обстоятельство, что Положение ЦБ РФ № 62 не предусматривает вариант перевода рублевого эквивалента задолженности на рублевый счет командируемого лица. Однако, по нашему мнению, при наличии договоренности с подотчетным лицом, такая операция не будет рассматриваться как нарушение требований данного Положения.

Валюта и форма (наличная или безналичная) расчетов с командируемым лицом, связанных с погашением перерасхода по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы, определяется по договоренности организации с командируемым лицом.

При этом пунктом 4.2 Положения ЦБ РФ № 62 установлен предел расчетов по рассматриваемым операциям, по достижении которого информация о сделках передается заинтересованным контролирующим органам: «…В случае, если сумма перерасхода, погашаемая уполномоченным банком в иностранной валюте, превышает эквивалент 10 тысяч долларов США по курсу, установленному Банком России на дату погашения указанной суммы, уполномоченный банк направляет извещение в Федеральную службу России по валютному и экспортному контролю в соответствии с пунктом 3.8 Положения».

В этом случае уполномоченный банк запрашивает авансовый отчет командируемого лица и документы, подтверждающие его расходы за пределами Российской Федерации. При непредставлении организацией по требованию уполномоченного банка авансового отчета и подтверждающих документов уполномоченный банк имеет право отказать в выдаче суммы задолженности в наличной иностранной валюте либо в осуществлении перевода на валютный счет командируемого лица на основании пункта 1 статьи 15 Закона Российской Федерации «О валютном регулировании и валютном контроле», согласно которому:

«Должностные лица органов и агентов валютного контроля в пределах компетенции этих органов имеют право:

а) проверять все документы, связанные с осуществлением ими функций валютного контроля, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, а также изымать документы, свидетельствующие о нарушениях в сфере валютного законодательства;

б) приостанавливать операции по счетам в уполномоченных банках в случае непредставления упомянутых в настоящей статье документов и информации».

В случае неполного использования в загранкомандировке командируемым лицом полученного аванса в наличной иностранной валюте для оплаты командировочных расходов, согласно пункту 4.3 Положения, «сумма задолженности погашается командируемым лицом путем внесения в кассу организации наличной иностранной валюты».

Одновременно пункт 4.4 Положения ЦБ РФ № 62 установил особый порядок возврата средств, не израсходованных подотчетным лицом в загранкомандировке:

«Командируемое лицо в случае возникновения задолженности в иностранной валюте по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы имеет право по договоренности с клиентом погасить сумму задолженности наличной иностранной валютой иной, чем полученная командируемым лицом под отчет, только в том случае, если курс рубля к данной иностранной валюте устанавливается Банком России, либо путем внесения в кассу клиента эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленного по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности. При этом для расчета суммы задолженности применяется обменный курс, указанный в документе банка страны командирования, подтверждающем обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на иную наличную иностранную валюту. В случае отсутствия документа банка страны командирования, подтверждающего обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на валюту страны командирования, применяется курс, установленный Банком России на дату погашения задолженности».

Таким образом, указанным пунктом фактически вводится ограничение на возможность погашения аванса, неизрасходованного в загранкомандировке, валютой, иной, чем валюта выдачи.

Изложенное в пункте 4.4 означает, что в случае неполного использования в загранкомандировке командированным лицом полученного аванса в иностранной валюте, Положение предусматривает возможность погашения образовавшейся задолженности командированного лица путем внесения в кассу организации эквивалента суммы задолженности, одним из следующих способов:

– наличной иностранной валютой, иной, чем полученная командируемым лицом под отчет, при условии, что валюта, вносимая в кассу организации, относится к числу свободно конвертируемых, перечень которых установлен ЦБ РФ. При этом должны предоставляться документы, подтверждающие факт обмена в стране командирования выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на иную наличную иностранную валюту. Для расчета применяется обменный курс, указанный в документе банка страны командирования (при отсутствии необходимой информации применяется курс ЦБ РФ, действующий для вида вносимой в кассу валюты на дату погашения задолженности);

– наличными рублями в сумме, исчисленной исходя из курса рубля к иностранным валютам, установленного Банком России на дату погашения задолженности.

Очевидно, что первый вариант погашения задолженности применяется в случае, когда валюта выданного аванса не совпадает с валютой страны командирования и обмениваемая валюта относится к числу свободно конвертируемых.

Второй вариант (наличными рублями) применяется только в случаях, когда валюта страны командирования не является свободно конвертируемой, либо когда сумма неизрасходованного аванса представлена разменной монетой (мелочью), не принимаемой кассами уполномоченных банков.

Здесь необходимо отметить, что формально, из текста пункта 4.4 не следует категорический вывод о недопустимости погашения рублями неизрасходованного аванса в иностранной валюте. Однако из проведенных нами предварительных консультаций с представителями ГУ ЦБ РФ по Санкт-Петербургу следует, что изложенное является принципиальной позицией служб валютного контроля по данному вопросу, в связи с чем иное мнение, видимо, следует обосновывать в порядке арбитражного разбирательства.

Необходимо обратить внимание, что Положение (пункт 6.3) устанавливает определенный срок сдачи возвращенного в кассу остатка не израсходованных в командировке денежных средств на счета организации в уполномоченном банке: «Подотчетные суммы наличной иностранной валюты (дорожные чеки), не использованные во время служебной командировки за пределами Российской Федерации, возвращаются командируемым лицом в кассу клиента и сдаются клиентом в уполномоченный банк в течение 10 рабочих дней с момента их возвращения командируемым лицом в кассу клиента».

Раздел 5 Положения ЦБ РФ № 62 регламентирует порядок перевода безналичных средств в иностранной валюте за пределы Российской Федерации в пользу командируемого лица-резидента для оплаты командировочных расходов.

Раздел 6 Положения ЦБ РФ № 62 устанавливает процедуры, связанные с предоставлением в уполномоченные банки отчетности об использовании наличной иностранной валюты (дорожных чеков) и справок по форме № 0406007.

Согласно пункту 6.1 Положения ЦБ РФ № 62, по окончании служебной командировки за пределы Российской Федерации командируемое лицо обязано представить клиенту (уполномоченным сотрудникам организации) авансовый отчет в течение 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации.

В случае несостоявшейся служебной командировки, не использованная наличная иностранная валюта (дорожные чеки), а также справки по форме № 0406007 возвращаются из кассы организации в уполномоченный банк в течение 5 рабочих дней с даты предполагавшегося убытия командируемого лица в служебную командировку за пределы Российской Федерации, указанной в графе 5 заявки клиента (п. 6.2 Положения ЦБ РФ № 62).

Пункт 6.12 Положения ЦБ РФ № 62 определяет последовательность действий в случае, если загранкомандировка откладывается на небольшой срок: «…Если служебная командировка за пределы Российской Федерации откладывается на срок, не превышающий даты представления отчета, указанной в графе 12 заявки, клиент представляет в уполномоченный банк новую заявку на сумму наличной иностранной валюты, полученной ранее на основании предыдущей заявки. При этом дата представления отчета рассчитывается уполномоченным банком от даты представления новой заявки. Предыдущая заявка закрывается новой заявкой и не требует представления отчета».

Раздел 7 определяет ответственность организации за нарушение требований Положения ЦБ РФ № 62:

«…Организация несет ответственность в виде штрафа в пределах суммы, которая не была учтена, была учтена ненадлежащим образом или по которой документация и информация не были представлены в установленном порядке в соответствии с пунктом 2 статьи 14 Закона Российской Федерации “О валютном регулировании и валютном контроле” за следующие нарушения:

– за нарушение срока представления отчета в уполномоченный банк;

– за нарушение порядка ведения Журнала учета справок по форме № 0406007.

В соответствии с пунктом 1 статьи 15 Закона Российской Федерации “О валютном регулировании и валютном контроле” в случае непредставления в уполномоченный банк отчета в установленные сроки уполномоченный банк приостанавливает операции по выдаче наличной иностранной валюты с текущего валютного счета клиента до представления им отчета».

Как уже отмечалось, административная ответственность за нарушение валютного законодательства устанавливается статьей 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. Содержание указанной статьи КоАП показывает, что меры административной ответственности могут быть применены к юридическим лицам, а также их руководителям, допустившим нарушение установленного порядка совершения операций с наличной иностранной валютой, в соответствии с частями 1 и 4 статьи 15.25 КоАП:

– за осуществление с наличной иностранной валютой операций, не предусмотренных и/или прямо запрещенных Положением ЦБ РФ № 62, могут быть применены меры ответственности в виде административного штрафа должностных лиц и юридических лиц в размере от одной десятой до одного размера суммы незаконной валютной операции (часть 1 статьи 15.25 КоАП);

– за несоблюдение установленного Положением ЦБ РФ № 62 порядка ведения учета, составления и представления отчетности по операциям с наличной иностранной валютой, выдаваемой под отчет сотрудникам организации, направлявшимся в командировку за пределы Российской Федерации, могут быть применены меры ответственности в виде административного штрафа на должностных лиц в размере от пятидесяти до ста минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц – от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда (часть 4 статьи 15.25 КоАП).

5.4. Вывоз наличной иностранной валюты

С вступлением в силу с 15 марта 2003 г. Федерального закона от 27.02.2003 г. № 28-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статьи 6 и 8 Закона Российской Федерации “О валютном регулировании и валютном контроле”» изменился порядок вывоза наличной иностранной валюты из Российской Федерации.

В соответствии с этим Законом физические лица могут единовременно вывозить из России наличную иностранную валюту в сумме, не превышающей в эквиваленте 10 000 долларов США, без предъявления разрешительных документов.

Единовременный вывоз с территории РФ физическими лицами (резидентами и нерезидентами) наличной иностранной валюты в сумме, превышающей в эквиваленте 10 000 долларов США, не допускается.

При вывозе сотрудником, направленным в зарубежную командировку, наличной иностранной валюты в пределах 3 000 долларов США иностранная валюта при пересечении границы РФ не декларируется.

В новом Законе «О валютном регулировании и валютном контроле» данные нормы сохранены.

В случае выдачи сотруднику аванса на командировочные расходы в иностранной валюте в сумме более эквивалента 3 000 долларов США вывозимая наличная иностранная валюта подлежит обязательному письменному декларированию.

Таким образом, Закон № 28-ФЗ ввел норму прямого действия, определившую предельную сумму наличной иностранной валюты, которую допускается единовременно вывозить из Российской Федерации, независимо от цели вывоза (личные нужды, оплата командировочных расходов и т. д.), что прямо указано в письме ГТК России от 28.03.2003 г. № 01–06/13396. Однако это не отменяет необходимость ведения Журнала учета справок по форме № 0406007.

5.5. Организация расчетов по загранкомандировкам с применением корпоративных карт

В настоящее время порядок расчетов с применением корпоративных карт регламентируется Положением ЦБ РФ от 09.04.1998 г. № 23-П «О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием» (с изменениями и дополнениями от 29.11.2000 г.).

Юридическим лицам уполномоченный банк может выдавать банковские карты следующих типов:

– расчетная корпоративная карта – банковская карта, использование которой позволяет держателю, уполномоченному юридическим лицом, распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете юридического лица в пределах расходного лимита, установленного эмитентом в соответствии с условиями договора с клиентом, согласно перечню разрешенных операций;

– кредитная корпоративная карта – банковская карта, использование которой позволяет держателю, уполномоченному юридическим лицом, осуществлять операции в размере предоставленной эмитентом кредитной линии и в пределах расходного лимита, установленного эмитентом в соответствии с условиями договора с клиентом, согласно перечню разрешенных операций (пункт 3.2 Положения «О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием», далее – Положение ЦБ РФ № 23-П).

Пункт 4.6 Положения ЦБ РФ № 23-П устанавливает перечень допустимых операций юридических лиц-резидентов с использованием корпоративных карт, в частности:

– безналичная оплата расходов, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в иностранные государства, в иностранной валюте;

– безналичная оплата расходов представительского характера в иностранной валюте за пределами Российской Федерации;

– получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами Российской Федерации для оплаты расходов, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в иностранные государства;

– наличные и безналичные операции в валюте Российской Федерации для осуществления расчетов на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным Банком России, связанных с хозяйственной деятельностью юридического лица на территории Российской Федерации, а также для оплаты расходов, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в пределах Российской Федерации, в валюте Российской Федерации.

При этом для осуществления рублевых операций с корпоративными картами Положение ЦБ РФ № 23-П допускает списание средств со счетов юридических лиц-резидентов в иностранной валюте. При совершении операций в иностранной валюте данный документ допускает списание средств со счетов юридических лиц-резидентов в валюте Российской Федерации при условии, что характер данных расчетов в иностранной валюте не противоречит действующему валютному законодательству РФ.

Кроме того, Положение ЦБ РФ № 23-П определяет, что средства, списанные с корпоративного карточного счета юридического лица в результате совершения указанных операций, считаются выданными юридическим лицом под отчет держателю корпоративной карты. Возврат неизрасходованных средств осуществляется в соответствии с действующим законодательством.

Следует обратить внимание на то, что Положение ЦБ РФ № 23-П устанавливает запрет на использование корпоративных карт для выплаты заработной платы и других выплат социального характера (подпункт 4.6.1 Положения). По нашему мнению, данное ограничение следует рассматривать как запрет на осуществление с корпоративной банковской карты также и расходов личного характера, даже при условии соблюдения требований налогового законодательства в отношении таких расходов. При необходимости осуществления расходов личного характера в загранкомандировках рекомендуется использовать личные банковские карты или средства в наличной иностранной валюте, предоставленные подотчетным лицам в виде аванса для покрытия расходов в загранкомандировке.

Раздел 5 Положения ЦБ РФ № 23-П устанавливает общие правила документооборота при расчетах по операциям с использованием банковских карт.

В частности, операции с использованием банковских карт предусматривают обязательное составление следующих документов на бумажном носителе:

– слип;

– квитанция электронного терминала;

– иные документы (квитанция банкомата и пр.), предусмотренные банковскими правилами и/или договорами, заключенными между участниками расчетов.

В разделе 5 приведены перечни обязательных реквизитов указанных документов.

Согласно пункту 5.11 Положения ЦБ РФ № 23-П, на юридическое лицо возложена обязанность предоставлять по требованию уполномоченного банка все первичные документы: счета за проживание, билеты на транспорт, квитанции, чеки и иные документы с приложением оригиналов слипов, квитанций электронных терминалов/банкоматов по всем операциям, совершенным с использованием корпоративных карт, а также отчеты о командировках (если денежные средства списываются со счета на командировочные расходы), что также подтверждает нежелательность осуществления подотчетными лицами личных расходов за счет средств корпоративных банковских карт.

Вместе с тем существует и другая проблема, возникающая, когда расходы в загранкомандировке оплачиваются с личных банковских карт командированных лиц.

При обнаружении в отметках на расчетно-платежных документах указаний на оплату с использованием банковских карт аудитору необходимо иметь в виду следующее:

1) оплата расходов в загранкомандировке с банковских карт, в частности, не состоящих на балансе организации, не является подтверждением расхода наличной иностранной валюты, поскольку в данном случае расчеты имеют безналичный характер;

2) в связи с этим при планировании и проведении аудита кассы и расчетов с подотчетными лицами в иностранной валюте следует обращать внимание на способ оплаты подотчетными лицами расходов в валюте, произведенных в загранкомандировке (подробнее см. программу аудиторской проверки внешнеторговой деятельности и валютных операций в § 8.3).

Возвращаясь к требованиям Положения ЦБ РФ № 23-П, следует отметить, что раздел 6 Положения устанавливает обязательность осуществления уполномоченными банками контроля за операциями с использованием банковских карт, в частности контроля за соблюдением клиентами валютного законодательства:

– при совершении операций с использованием корпоративных карт (в том числе при совершении трансграничных платежей с последующим возмещением в рублях расходов эмитентом);

– при совершении валютных операций с использованием корпоративных карт, в том числе при совершении трансграничных платежей с последующим возмещением в рублях осуществленных расходов. В этом случае юридическое лицо обязано в течение одного месяца с даты совершения операции предоставить в уполномоченный банк обоснование совершения указанных операций, в том числе отчет о расходах с приложением расчетных и иных документов по каждой операции (пункт 6.2 Положения ЦБ РФ № 23-П).

Необходимо отметить, что указанное в пункте 6.2 временное ограничение (1 месяц) не позволяет применять корпоративные карты для расчетов в долгосрочных командировках, поскольку в этом случае установленный Положением срок для предоставления отчета может быть нарушен, что, согласно пункту 6.3 Положения, будет признано нарушением установленного порядка.

В соответствии с пунктом 6.3 Положения ЦБ РФ № 23-П, «в случае непредставления юридическим лицом-резидентом информации и документации в установленный срок, а также в случае выявления уполномоченным банком факта совершения указанным юридическим лицом-резидентом валютной операции с нарушением установленного порядка (в том числе при совершении трансграничных платежей с последующим возмещением в рублях расходов эмитента) уполномоченный банк обязан направить уведомление о совершенной операции органам валютного контроля в порядке, установленном Банком России». Ответственность за нарушение установленного Положением порядка осуществления операций с корпоративными банковскими картами определяется, в соответствии со статьей 15.25 КоАП РФ, как нарушение валютного законодательства в виде «несоблюдения установленного порядка ведения учета, составления и представления отчетности по валютным операциям, а равно нарушение установленных сроков хранения учетных и отчетных документов» и влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 50 до 100 минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц – от 400 до 500 минимальных размеров оплаты труда.

Учитывая требования Положения ЦБ РФ № 23-П, оплата командировочных расходов, в том числе за пределами РФ, может производиться за счет средств корпоративной банковской карты с последующим оформлением авансового отчета. Держателями корпоративной пластиковой карты могут быть один или несколько сотрудников организации. Для обслуживания такой карты организация заключает договор с банком-эмитентом, который открывает для нее счет в банке – специальный карточный счет. Количество держателей карт регулируется по согласованию между руководителем организации и обслуживающим банком.

Поскольку, в соответствии с пунктом 4.6 Положения ЦБ РФ № 23-П, с использованием корпоративных банковских карт в рублях может осуществляться списание средств как в рублях (для оплаты расходов на территории Российской Федерации), так и в иностранной валюте (для оплаты командировочных расходов в загранкомандировках), можно считать данный режим карточного счета предпочтительным для проведения расчетов подотчетных лиц, направляемых в загранкомандировки, сопровождающиеся необходимостью оплачивать расходы в рублях (например, проезд через Москву или из удаленных мест).

В данном случае организация, не открывая текущего валютного счета и не приобретая наличной валюты для оплаты командировочных расходов, а имея только специальный карточный счет в рублях, может направить сотрудника в зарубежную командировку. Карточный счет организация может пополнить в любой момент, даже при нахождении сотрудника в командировке на территории иностранного государства. При этом отпадает необходимость в обмене валюты, выданной при направлении в командировку, например долларов США, на местную валюту, например евро, с потерей на обменном курсе. Здесь необходимо отметить, что пополнение корпоративной банковской карты для оплаты командировочных расходов не может быть произведено организацией со специального транзитного валютного, поскольку это прямо запрещено пунктом 13 Указания Банка России № 383-У «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации»:

«Резидент не вправе осуществлять перевод иностранной валюты со своего специального транзитного валютного счета на свои другие валютные счета, за исключением случаев, установленных Банком России».

На данное обстоятельство указывается в письме ЦБ РФ «Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования» (Вестник Банка России. 2000. № 28): «…Юридическое лицо-резидент вправе осуществлять переводы иностранной валюты на счет своей корпоративной банковской карты для оплаты командировочных расходов со своего текущего валютного счета.

…Допускается списание средств для оплаты командировочных расходов за пределами Российской Федерации со счетов юридических лиц-резидентов в валюте Российской Федерации. В этом случае иностранная валюта, приобретаемая за счет средств рублевых счетов клиента для последующего осуществления расчетов по операциям, совершенным в иностранной валюте, не зачисляется на текущий валютный счет клиента – владельца рублевого счета (пункт 4.6 Положения Банка России № 23-П). Средства, списанные со счета юридического лица для оплаты командировочных расходов за пределами Российской Федерации в соответствии с указанным пунктом 4.6 Положения Банка России № 23-П, считаются выданными под отчет держателю корпоративной карты».

Из требований пункта 5.11 Положения ЦБ РФ № 23-П вытекает необходимость документального подтверждения операций с использованием банковских карт соответствующими первичными документами: счетами за проживание, билетами на транспорт, квитанциями, чеками и иными документами с приложением оригиналов слипов, квитанций электронных терминалов/банкоматов, а также отчетами о командировках. То есть оплата работником командировочных расходов по корпоративной карте не освобождает его от обязанности собирать и хранить все первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, а также по возвращении из командировки представить авансовый отчет с приложением первичных документов.

Следует также учитывать, что, применяя корпоративные пластиковые карты, организация не освобождается от необходимости представить в банк отчет о зарубежной командировке сотрудника. В течение одного месяца с даты совершения валютных операций с применением корпоративных карт (в том числе и с использованием карт по специальным счетам, открытым в рублях) организация обязана представить в банк обоснование для совершения операций, в том числе отчет о расходах с приложением расчетных и иных документов по каждой операции (пункт 6.2 Положения № 23-П).

Кроме того, необходимо учитывать еще одну немаловажную особенность режима корпоративной банковской карты – он не предусматривает возможность взноса наличных денежных средств подотчетным лицом, например при наличии у подотчетного лица неизрасходованного аванса наличной иностранной валюты, излишне снятой с корпоративного карточного счета в период пребывания в зарубежной командировке. Нарушение этого требования Положения № 23-П рассматривается как совершение организацией незаконной валютной операции. Неизрасходованная часть суммы не будет документально подтверждена. У организации в такой ситуации будут отсутствовать основания для зачисления неизрасходованного аванса в кассу и перечисления на валютный счет в уполномоченном банке, поскольку данная наличная валюта не получалась организацией в порядке, предусмотренном Положением ЦБ РФ № 62. При проведении проверки органами валютного контроля сложившаяся ситуация будет признана незаконной операцией с наличной иностранной валютой и к организации будут применены меры ответственности, предусмотренные статьей 15.25 КоАП РФ.

Таким образом, осуществление подотчетными лицами расходов в наличной иностранной валюте, полученной с корпоративных карточных счетов организации, должно быть строго регламентировано.

Необходимо учитывать указанное обстоятельство при выборе способа обеспечения расходов подотчетных лиц, направляемых в зарубежные командировки.

Корпоративные карточные счета, открытые организацией, относятся к специальным счетам в банках. Денежные средства, перечисленные на такие счета, согласно Плану счетов должны учитываться на отдельном субсчете счета 55 «Специальные счета в банках». С целью обособленного учета наличия и движения денежных средств на карточном счете целесообразно выделить в составе счета 55 субсчет 4 «Специальный карточный счет».

Перечисление денежных средств на карточный счет отражается по дебету счета 55, субсчет 4 «Специальный карточный счет», в корреспонденции со счетом 51 «Расчетный счет», если карточный счет открыт в рублях, или со счетом 52 «Валютные счета», если карточный счет открыт в иностранной валюте.

Суммы вознаграждений банку за открытие и обслуживание специальных карточных счетов согласно ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете включаются в состав операционных расходов и учитываются на счете 91-2 «Прочие расходы». Для целей налогообложения прибыли такие затраты учитываются как внереализационные расходы (подпункт 15 пункта 1 ст. 265 НК РФ).

5.6. Отчеты о служебной командировке за пределы РФ

После возвращения из командировки работник представляет следующие отчеты:

– отчет о выполнении задания на командировку по форме № Т-10а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. № 26;

– авансовый отчет по форме № АО-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. № 55.

Согласно Положению ЦБ РФ № 62, подотчетное лицо обязано сдать в бухгалтерию авансовый отчет и рассчитаться с организацией за выданную ему под отчет иностранную валюту в течение 10 календарных дней с момента окончания служебной командировки. При этом для возврата ранее полученной в уполномоченном банке на командировочные расходы иностранной валюты (дорожных чеков), организации отведено 10 рабочих дней с даты возвращения подотчетным лицом неизрасходованной в загранкомандировке валюты в кассу организации. Этот же срок установлен Положением ЦБ РФ для предоставления в уполномоченный банк отчетов об использовании выданной под отчет иностранной валюты (дорожных чеков) и справок по форме № 0406007.

5.7. Учет и налогообложение расходов по загранкомандировкам