Глава 4. Бухгалтерский учет кассовых операций в иностранной валюте
Порядок ведения кассовых валютных операций отдельными нормативными документами не регламентируется.
В целях учета кассовых операций с наличной иностранной валютой организации должны руководствоваться следующими основными документами ЦБ РФ:
– Порядок ведения кассовых операций, утвержденный решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 г. № 40, изложенный в письме ЦБ РФ от 04.10.1993 г. № 18;
– Указание ЦБ РФ «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке» № 1050-У от 14.11.01 г.
Однако применение на практике норм этих документов долгие годы вызывало проблемы, ставшие объектом дискуссий ученых и практиков в области бухгалтерского учета.
В частности, пункт 12 раздела 1 письма ЦБ РФ от 04.10.1993 г. № 18 установил, что:
«Кассовые операции оформляются типовыми межведомственными формами первичной учетной документации для предприятий и организаций, которые утверждаются Госкомстатом Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации».
В этой связи прежде всего возникает вопрос о том, должен ли учет кассовых операций с наличной иностранной валютой осуществляться отдельно от учета рублевых кассовых операций.
Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» утверждены следующие формы первичных учетных документов по учету кассовых операций: приходный кассовый ордер, журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов, кассовая книга, книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств.
Согласно постановлению № 88 первичная документация по учету кассовых операций оформляется для учета наличных денег, то есть независимо от того, является ли валюта национальной или иностранной. На этом основании Центральный банк РФ в своем письме «Обобщение практики применения нормативных актов банка России по вопросам валютного регулирования» определил необходимость организации учета операций с наличными рублями и наличной валютой в отдельных кассовых книгах: «…учет кассовых операций с наличной иностранной валютой должен осуществляться отдельно от учета рублевых кассовых операций, то есть в отдельной кассовой книге» (Вестник Банка России. 16.05.2001 г. № 31).
Такой подход подвергался критике отдельных ученых, которые, руководствуясь нормой Порядка ведения кассовых операций, предусматривающей наличие в организации одной кассовой книги, признавали необоснованным ведение отдельной кассовой книги по операциям в иностранной валюте. По их мнению, такие операции должны находить отражение в единой кассовой книге с указанием суммы по операции дробью, где в числителе будет приведена сумма в иностранной валюте, а в знаменателе – сумма в рублях.
Каждый из вышеперечисленных подходов, на наш взгляд, при определенных обстоятельствах является неприемлемым.
При принятии решения о ведении отдельной кассовой книги по операциям с иностранной валютой прежде всего следует исходить из содержания этих операций, разрешенных к осуществлению организациями валютным законодательством Российской Федерации.
Анализ законодательства, регулирующего порядок осуществления валютных операций на территории РФ, позволяет утверждать, что кассовые операции с наличной иностранной валютой в организациях связаны с командированием работников за границу или с продажей товаров в магазинах беспошлинной торговли. Учитывая исключительный характер продажи товаров за иностранную валюту (только в магазинах беспошлинной торговли), можно утверждать, что решение вопроса о ведении отдельной кассовой книги должно определяться масштабами командирования работников за границу.
Если в организации командировки за границу носят массовый характер, то учет кассовых операций в иностранной валюте в одной кассовой книге с рублевыми операциями, на наш взгляд, усложнит учет и может оказать негативное влияние на качество учетной информации. Поэтому ведение отдельной кассовой книги в этом случае не только упростит учет, обеспечит качественное ведение бухгалтерского учета, но и будет способствовать решению задач валютного контроля.
Если же количество загранкомандировок незначительно, то ведение отдельной кассовой книги, на наш взгляд, будет нерациональным.
Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации в Плане счетов бухгалтерского учета предназначен счет 50-1 «Касса организации». Кроме того, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета рекомендует: «Когда организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 «Касса» должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной валюты». Руководствуясь этой рекомендацией, на отдельных предприятиях под каждый открываемый для конкретной иностранной валюты субсчет ведется отдельная кассовая книга. Такой подход, на наш взгляд, является неэффективным. В большинстве случаев для бухгалтерского учета кассовых операций с наличной иностранной валютой достаточно открыть в составе счета 50-1 счет второго порядка «Касса в иностранной валюте» (50-1.2).
С целью обособленного учета кассовых операций в иностранной валюте целесообразно выделить в составе счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» субсчета 2 «В иностранной валюте» (71-2).
Общая схема отражения на счетах бухгалтерского учета кассовых операций с наличной валютой выглядит следующим образом.
1. Выписка из соответствующего (текущего или специального транзитного) валютного счета и приходный кассовый ордер
Оприходована в кассу организации иностранная валюта для командирования работника за границу:
Д сч. 50-1.2 К сч. 52-1.2, 52-1.3.
2. Расходный кассовый ордер
Выдан подотчетному лицу аванс на командировочные расходы за границей:
Д сч. 71-2 К сч. 50-1.2.
3. Справка бухгалтерии
Определяется и отражается курсовая разница по счету 50-1.2:
– положительная: Д сч. 50-1.2 К сч. 91-1;
– отрицательная: Д сч. 91-2 К сч. 50-1.2.
4. Приходный кассовый ордер
Оприходован в кассу организации неиспользованный подотчетным лицом за границей остаток иностранной валюты:
Д сч. 50-1.2 К сч. 71-2.
5. Выписка из соответствующего (текущего или транзитного) валютного счета и расходный кассовый ордер
Зачислен на соответствующий валютный счет остаток неиспользованных командировочных средств в иностранной валюте:
Д сч. 52-1.2, 52-1.3 К сч. 50-1.2.
6. Справка бухгалтерии
Определяется и отражается курсовая разница по счетам 50-1.2 и 71-2:
– положительная: Д сч. 50-1.2, 71-2 К сч. 91-1;
– отрицательная: Д сч. 91-2 К сч. 50-1.2, 71-2.
Некоторые проблемы бухгалтерского учета кассовых операций в иностранной валюте связаны с применением пунктов 6 и 11 раздела 1 письма ЦБ РФ от 04.10.1993 г. № 18:
«6. Предприятия обязаны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими банками. …
11. Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели.
Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.
Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.
Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается».
Однако на практике организациям устанавливается лишь один лимит – для остатка наличных денег в кассе в рублях. Лимит же хранения иностранной валюты в кассе организации уполномоченными банками до сих пор не устанавливается. В сложившейся ситуации на практике возникает проблема, связанная с реализацией требования вышеизложенного пункта 6 раздела 1 письма ЦБ РФ от 04.10.1993 г. № 18.
С целью соблюдения установленных требований к кассовой дисциплине в случае, когда в сроки, согласованные с обслуживающим банком, в кассе организации хранится денежная наличность, как в национальной, так и в иностранной валюте, по нашему мнению, следует исходить из следующего.
Установленный банком лимит остатка денежных средств в кассе организации в национальной валюте распространяется на остаток денежных средств, как в рублях, так и в иностранной валюте.
Сумма денежных средств, подлежащих сдаче в банк в качестве сверхлимитного остатка денежной наличности, представляет собой разность общего остатка по счету 50 «Касса» (включая остатки по всем субсчетам, открытым к этому синтетическому счету) и суммы установленного банком лимита остатка наличных денег в кассе. При этом остаток денежных средств в иностранной валюте должен быть пересчитан по правилам ПБУ 3/2000.
Что касается вышеизложенного пункта 11 раздела 1 письма ЦБ РФ от 04.10.1993 г. № 18, необходимо отметить следующее.
В целях учета операций с наличной иностранной валютой, осуществляемых через кассу предприятия при расчетах с командируемыми лицами, порядок осуществления и учета операций по выдаче и приему наличной иностранной валюты, полученной со счета в банке для оплаты командировочных расходов, должен быть организован наряду с другими нормативными документами в соответствии с Положением Банка России от 25.06.1997 г. № 62 «О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов». Согласно пункту 11 раздела 1 письма ЦБ РФ от 04.10.1993 г. № 18 подотчетные лица обязаны не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Пункт 6.1 Положения Банка России № 62 устанавливает: «…По окончании служебной командировки за пределы Российской Федерации командируемое лицо обязано представить клиенту авансовый отчет в течение 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации».
На практике в нарушение требования пункта 11 раздела 1 письма ЦБ РФ от 04.10.1993 г. № 18 и других нормативных документов организации руководствуются нормой пункта 6.1 Положения Банка РФ № 62, однако Положение Банка РФ № 62 является документом валютного регулирования и валютного контроля. В целях организации бухгалтерского учета, и, как будет показано далее, – налогового учета, расходы по загранкомандировке признаются на дату утверждения авансового отчета руководителем организации в течение 3 дней по возвращении работника из командировки.
В течение 2002–2003 гг. документы, регламентирующие порядок применения мер ответственности за нарушение порядка работы с денежной наличностью, а также несоблюдение порядка ведения кассовых операций, претерпели следующие изменения.
До июля 2003 г. порядок применения мер ответственности определялся пунктом 9 Указа Президента Российской Федерации № 1006 от 23.05.1994 г., которым предусматривалось следующее:
«Установить, что при несоблюдении условий работы с денежной наличностью, а также несоблюдении порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации к предприятиям… применяются следующие меры финансовой ответственности:
– за осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими предприятиями, учреждениями и организациями сверх установленных предельных сумм – штраф в 2-кратном размере суммы произведенного платежа;
– за неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности – штраф в 3-кратном размере неоприходованной суммы;
– за несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, а также за накопление в кассах наличных денег сверх установленных лимитов – штраф в 3-кратном размере выявленной сверхлимитной кассовой наличности.
На руководителей предприятий, учреждений и организаций, допустивших указанные нарушения, налагаются административные штрафы в 50-кратном установленном законодательством Российской Федерации размере минимальной месячной оплаты труда.
Рассмотрение дел об административных правонарушениях и наложении штрафов, предусмотренных настоящим пунктом, производится налоговыми органами по сведениям, предоставляемым коммерческими банками и другими органами, осуществляющими проверки соблюдения предприятиями, учреждениями и организациями порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью» (пункт 9 в редакции Указа Президента РФ от 25.07.2000 г. № 1358)».
Указом Президента РФ от 08.04.2003 г. № 410 была установлена следующая редакция пункта 9 Указа № 1006:
«Нарушение порядка работы с денежной наличностью, а также несоблюдение порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями влечет за собой административную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации».
С 25 июля 2003 г. Указ Президента РФ № 1006, а также все изменения и дополнения к нему полностью утратили силу в связи с изданием Указа Президента РФ от 25.07.2003 г. № 840.
Таким образом, начиная с июля 2003 г. ответственность за несоблюдение условий работы с денежной наличностью, а также несоблюдение порядка ведения кассовых операций определяется исключительно КоАП РФ.
Статья 15.1 КоАП устанавливает следующие меры ответственности за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций:
– наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 минимальных размеров оплаты труда;
– на юридических лиц – от 400 до 500 минимальных размеров оплаты труда.