Глава 3. Организация и учет операций продажи и покупки иностранной валюты на внутреннем рынке Российской Федерации
3.1. Организация и учет операций обязательной, добровольной и обратной продажи иностранной валюты
Продажа юридическими лицами иностранной валюты на внутреннем рынке Российской Федерации различается по трем видам:
– обязательная продажа части экспортной выручки;
– добровольная (необязательная) продажа иностранной валюты, принадлежащей организации;
– обратная продажа иностранной валюты, купленной на внутреннем рынке РФ.
С 1992 г. обязательную продажу части экспортной валютной выручки осуществляют резиденты – юридические лица, созданные по законодательству РФ с местонахождением в РФ. Применение этого инструмента государственной валютной политики было обусловлено формированием в России рыночных отношений, внутреннего валютного рынка и либерализацией внешнеэкономической деятельности. Дело в том, что по Конституции СССР зарабатываемая советскими предприятиями иностранная валюта признавалась общенародной собственностью. Поэтому большая ее часть формировала казну государства. В распоряжение предприятий перечислялось лишь от 3 до 15 процентов заработанной валютной выручки. Законодательство СССР открытие расчетных валютных счетов юридическим лицам (за исключением организаций бывшего Министерства внешней торговли СССР, через которые осуществлялось более 90 процентов внешнеторговых операций предприятий СССР) не разрешало. Соответственно План счетов бухгалтерского учета валютные счета организациям не устанавливал. Валютная выручка организаций зачислялась на их внебалансовые валютные счета и отражалась в бухгалтерском учете за балансом.
С распадом СССР, возникновением предприятий разных организационно-правовых форм и переходом от монополии внешней торговли к либерализации внешнеэкономической деятельности иностранная валюта, зарабатываемая российскими предприятиями, стала зачисляться на открываемые предприятиям валютные счета.
Вместе с тем с целью погашения долгов бывшего СССР, поддержания курса национальной валюты, формирования внутреннего валютного рынка и развития импорта Банк России своей Инструкцией от 22.01.1992 г. № 3 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями и гражданами в Республиканский валютный резерв Российской Федерации, валютные фонды республик, краев и областей в составе Российской Федерации, стабилизационный фонд Банка России» обязал предприятия продавать 50 процентов экспортной выручки. Обязательная продажа экспортной выручки осуществлялась в установленных размерах (30 и 20 процентов) в соответствующие фонды (республиканский валютный резерв Российской Федерации, валютные фонды республик, краев и областей РФ и стабилизационный валютный фонд Банка России).
В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 14.06.1992 г. № 629 «О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин» механизм обязательной продажи валютной выручки претерпел изменения:
– с 1 июля 1992 г. обязательная продажа 50 процентов экспортной выручки стала осуществляться на внутреннем валютном рынке России через уполномоченные банки РФ по рыночному курсу, но без деления ее по разным фондам (республиканский валютный резерв Российской Федерации, валютные фонды республик, краев и областей РФ и стабилизационный валютный фонд Банка России);
– порядок обязательной продажи стал осуществляться в соответствии с Инструкцией ЦБ РФ от 29.06.1992 г. № 7 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» (далее – Инструкция ЦБ РФ № 7), основные требования которой будут рассмотрены ниже.
В последующие годы объем обязательной продажи части валютной выручки изменялся как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения: в марте 1999 г. он был повышен до 75 процентов экспортной выручки, в августе 2001 г. – понижен до 50 процентов (в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 г. № 130-ФЗ), а в июле 2003 г. – до 25 процентов. При этом в 2003 г. в Законе впервые появилась норма, определяющая верхний предел объема обязательной продажи, в рамках которого точную долю продажи устанавливает Банк России:
«Обязательная продажа валютной выручки резидентов от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) осуществляется в объеме, установленном Центральным банком Российской Федерации, но не свыше 30 процентов суммы валютной выручки» (пункт 5 статьи 6 Закона № 3615-1 в редакции Федерального закона от 07.07.2003 г. № 116-ФЗ). Указанием от 09.07.2003 г. № 1304-У Банк России установил размер обязательной продажи на уровне 25 процентов от суммы валютной выручки. В проекте нового закона «О валютном регулировании и валютном контроле» сохранена норма, предоставляющая ЦБ РФ право установления норматива обязательной продажи резидентами валютной выручки, а также предел – не свыше 30 процентов от суммы валютной выручки.
Следует отметить, что обязательность продажи части экспортной выручки характерна не только для России, а широко применяется более чем в 70 странах, выполняя важную роль в осуществлении экономической программы каждой из этих стран.
В соответствии с валютным законодательством и пунктом 6 раздела II Инструкции ЦБ РФ № 7 поступления в иностранной валюте в пользу юридических лиц, включая выручку от реализации за иностранную валюту на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), подлежат обязательному зачислению на счета в уполномоченных банках Российской Федерации, если иное не разрешено Банком России (в редакции приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311, Указания ЦБ РФ от 31.12.1998 г. № 476-У). Для открытия валютного счета за границей необходимо наличие у юридического лица-резидента разрешения ЦБ РФ.
Согласно пункту 6 Инструкции ЦБ РФ № 7 юридическому лицу на основании договора банковского счета, заключенного с уполномоченным банком, параллельно открываются:
– транзитный валютный счет для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте, в том числе и не подлежащих обязательной продаже, и проведения других операций в соответствии с настоящей Инструкцией (в редакции приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311);
– текущий валютный счет для учета средств, остающихся в распоряжении юридического лица после обязательной продажи экспортной выручки, и совершения иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством (в редакции приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311).
Для открытия этих валютных счетов в российском банке необходимо представить следующие документы:
– заявление об открытии валютного счета;
– нотариально заверенные копии учредительных документов и свидетельства о государственной регистрации организации;
– карточку с образцами подписей руководителя (первая подпись), главного бухгалтера (вторая подпись) и оттиском печати (2 экземпляра, один из них должен быть заверен нотариально);
– справку о постановке организации на учет в налоговой инспекции по месту нахождения;
– копию справки о присвоении статистических кодов;
– справку из банка, в котором открыт расчетный счет (если валютный счет открывается в том же банке, в котором открыт расчетный счет, представления этой справки не требуется).
В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Федерального закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» резиденты могут иметь счета в иностранной валюте в банках за пределами Российской Федерации в случаях и на условиях, установленных ЦБ РФ.
Порядок открытия счетов в иностранной валюте в банках за пределами Российской Федерации установлен:
– приказом ЦБ РФ от 11 октября 1996 г. № 02-378;
– Временным порядком предоставления Главными управлениями (Национальными банками) Центрального банка Российской Федерации разрешений на проведение отдельных видов валютных операций от 11 октября 1996 г. № 341;
– Указанием ЦБ РФ «О перечне иностранных государств (территорий) и их валют, не являющихся свободно конвертируемыми, в которых резиденты могут в уведомительном порядке открывать счета за пределами Российской Федерации для обеспечения расчетов по договорам международного строительного подряда» от 3 августа 2001 г. № 1010-У;
– Инструкцией ЦБ РФ «О счетах физических лиц-резидентов в банках за пределами Российской Федерации» от 29 августа 2001 г. № 100-И;
– Положением ЦБ РФ «О порядке открытия и ведения юридическими лицами-резидентами счетов в иностранной валюте за пределами Российской Федерации для расчетов по договорам международного строительного подряда» от 16 октября 2002 г. № 200-П;
– Положением ЦБ РФ «О порядке открытия и ведения юридическими лицами-резидентами счетов в иностранной валюте за пределами Российской Федерации для обслуживания деятельности их представительств» от 16 октября 2002 г. № 201-П и др.
В соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ организация обязана в течение 10 дней письменно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего нахождения об открытии счета. Своим письмом от 01.02.2002 г. № 14-3-04/218-Г530 МНС РФ обязывает организации уведомлять об открытии (закрытии) как текущего, так и транзитного валютных счетов. Аналогичный подход содержится в письме Минфина России от 24.04.2002 г. № 04-00-11 в отношении транзитного валютного счета.
За нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета установлена следующая налоговая и административная ответственность:
– согласно статье 118 НК РФ это правонарушение влечет за собой ответственность в виде штрафа в размере 5000 рублей;
– согласно статье 15.4 КоАП РФ административный штраф в этом случае налагается на должностных лиц в размере от 10 до 20 минимальных размеров оплаты труда.
Однако транзитный валютный счет открывается организации независимо от ее волеизъявления (служит для осуществления банком возложенных на него законодательством функций по контролю за обязательной продажей части валютной выручки и проведению валютных операций на внутреннем рынке России) параллельно текущему валютному счету. Поэтому требование об уведомлении налогового органа об открытии транзитного валютного счета является недостаточно обоснованным.
В соответствии с пунктом 2 статьи 5 ФЗ РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» резиденты обязаны уведомить налоговые органы по месту своего учета об открытии счетов в иностранной валюте, не являющейся свободно конвертируемой валютой, в банках за пределами Российской Федерации для расчетов по договорам международного строительного подряда и ежемесячно отчитываться перед налоговыми органами о движении денежных средств на этих счетах с приложением банковских выписок по таким счетам.
Порядок представления сведений об этих счетах, а также отчета о движении средств по соответствующему счету установлен Положением ЦБ РФ № 200-П. Кроме того, Положение ЦБ РФ № 201-П устанавливает порядок представления сведений о счетах представительств юридических лиц-резидентов за пределами РФ, а также отчета о движении денежных средств на этих счетах.
Осуществление валютных операций с использованием заведомо открытых с нарушением установленного порядка счетов резидентов в кредитных организациях за пределами РФ является основанием для привлечения резидента к административной ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 15.25 Кодекса РФ «Об административных правонарушениях».
Нарушение установленного Положениями ЦБ РФ № 200-П и 201-П порядка представления отчетности по соответствующим счетам является основанием для привлечения к административной ответственности, предусмотренной частью 4 статьи 15.25 КоАП.
Все поступления в иностранной валюте в пользу юридического лица-резидента зачисляются на транзитный валютный счет в уполномоченном банке.
Согласно пункту 3 раздела I Инструкции ЦБ РФ № 7 обязательная продажа производится юридическими лицами от всей суммы поступлений в иностранной валюте от организаций и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, в том числе в качестве авансов или предварительной оплаты (в редакции письма ЦБ РФ от 26.06.1995 г. № 178; приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311).
Вместе с тем пункт 4 раздела I Инструкции ЦБ РФ № 7 определяет следующие валютные поступления от нерезидентов, не подлежащие обязательной продаже:
– поступления в качестве взносов в уставный капитал (фонд), а также доходы (дивиденды), полученные от участия в капитале;
– поступления от продажи фондовых ценностей (акций, облигаций), а также доходы (дивиденды) по фондовым ценностям (акциям, облигациям) (в редакции телеграммы ЦБ РФ от 31.12.1992 г. № 286-92);
– поступления в виде привлеченных кредитов (депозитов, вкладов), а также суммы, поступающие в погашение предоставленных кредитов (депозитов, вкладов), включая начисленные проценты;
– поступления в виде пожертвований на благотворительные цели. Следует иметь в виду, что при поступлении иностранной валюты в виде дара эти суммы подлежат обязательной продаже;
– поступления от реализации гражданам в установленном Банком России порядке товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 4.5 введен телеграммой ЦБ РФ от 31.12.1992 г. № 286-92). Следует иметь в виду, что с 1997 г. разрешена реализация гражданам товаров с оплатой в иностранной валюте лишь в магазинах беспошлинной торговли;
– поступления в виде возврата авансовых платежей (предварительной оплаты) по неисполненным импортным контрактам. Основанием для зачисления уполномоченным банком на текущий валютный счет резидента иностранной валюты, поступившей от нерезидента в виде возврата авансового платежа (предварительной оплаты) по неисполненным импортным контрактам, является заявление резидента об осуществленном им ранее платеже в иностранной валюте с его текущего валютного счета, подписанное руководителем и главным бухгалтером резидента (лицами, их замещающими). Указанное заявление должно быть заверено уполномоченным банком, с текущего валютного счета которого был осуществлен платеж, и представлено резидентом в уполномоченный банк, в котором на транзитный валютный счет зачислены поступления, предусмотренные настоящим подпунктом (пункт 4.6 в редакции Указания ЦБ РФ от 18.06.1999 г. № 580-У).
Согласно Указу Президента РФ от 15.03.1999 г. № 334 «Об изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки» (пункт 2), «Льготы по порядку обязательной продажи валютной выручки резидентов от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), а также освобождение резидентов от обязательной продажи валютной выручки от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), ранее установленные федеральными законами и указами Президента Российской Федерации, действуют до их изменения либо отмены Федеральным законом или Указом Президента Российской Федерации».
Указом Президента РФ от 14.02.2001 г. № 160 «О признании утратившими силу некоторых указов Президента РСФСР и Президента Российской Федерации по вопросам продажи валютной выручки» были признаны утратившими силу:
1. Пункт 6 Указа Президента РСФСР от 11.07.1991 г. № 1 «О первоочередных мерах по развитию образования в РСФСР» (Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1991. № 31. Ст. 1025).
2. Пункт 3 Указа Президента Российской Федерации от 23.06.1992 г. № 659 «О Международном фонде развития кино и телевидения для детей и юношества «Фонд Ролана Быкова» (Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № 26. Ст. 1511).
3. Пункт 1 Указа Президента Российской Федерации от 21.061993 г. № 934 «О мерах по стабилизации положения в угольной промышленности» (Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. 1993. № 26. Ст. 2418).
4. Указ Президента Российской Федерации от 28.06.1993 г. № 962 «Об освобождении предприятий и организаций Кемеровской области от обязательной продажи части валютной выручки» (Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. 1993. № 27. Ст. 2532).
Требование обязательной продажи части валютной выручки на внутреннем валютном рынке, установленное пунктом 2 Указа Президента РФ от 14.06.1992 г. № 629 и пунктом 1 Указа Президента РФ от 15.03.1999 г. № 334, не распространяется на валютную выручку резидентов, поступающую с разрешения ЦБ РФ и на условиях, установленных им в соответствии с законодательством Российской Федерации, на счета третьих лиц в банках за пределами Российской Федерации, до момента ее поступления на счета резидентов. Эта же норма официально разъяснена также Главным государственно-правовым управлением Президента РФ от 16.10.2000 г. № 16. Согласно разъяснению, в связи с введением во исполнение поручения Президента РФ счетов типа «эскроу» или счетов обеспечения в банках, находящихся за пределами РФ, открываемых на условиях, устанавливаемых ЦБ РФ, следует исходить из того, что требование обязательной продажи части валютной выручки на внутреннем валютном рынке, установленное пунктом 1 названного Указа Президента Российской Федерации, не распространяется на валютную выручку резидентов, поступающую с разрешения Центрального банка Российской Федерации и на условиях, установленных им в соответствии с законодательством Российской Федерации, на счета третьих лиц в банках за пределами Российской Федерации, до момента ее поступления на счета резидентов.
В соответствии с пунктом 5 раздела I Инструкции ЦБ РФ № 7 обязательной продаже также не подлежат следующие поступления в иностранной валюте:
– поступившие от резидентов платежи в иностранной валюте, которые производятся за счет средств, оставшихся после обязательной продажи части экспортной выручки (средства на текущих валютных счетах юридических лиц), а также средства в иностранной валюте, купленные на внутреннем валютном рынке Российской Федерации (в редакции приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311);
– экспортная валютная выручка, поступающая на транзитные валютные счета российских посреднических внешнеэкономических организаций (далее – посреднические организации) в пользу юридических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, включая юридических лиц государств – бывших республик Союза ССР, перечисляемая по поручениям этих посреднических организаций без осуществления обязательной продажи с их транзитных валютных счетов на валютные счета указанных юридических лиц за вычетом комиссионного вознаграждения, начисленного посредническими организациями в свою пользу, а также расходов в иностранной валюте, указанных в пункте 8 настоящей Инструкции (абзац введен письмом ЦБ РФ от 15.09.1992 г. № 17; в редакции приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311);
– суммы в иностранной валюте, поступившие от резидентов с их текущих валютных счетов на счета российских посреднических организаций в оплату стоимости импортируемых товаров. Эти суммы в полном объеме (включая комиссионное вознаграждение) зачисляются с транзитных валютных счетов указанных посреднических организаций на их текущие валютные счета для выполнения ими соответствующих внешнеторговых договоров / контрактов (абзац введен приказом ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311).
Следует обратить внимание, что согласно пункту 5 раздела I Инструкции ЦБ РФ № 7 российскими посредническими организациями в целях этой Инструкции считаются юридические лица-резиденты, действующие от своего имени как комиссионеры или агенты на основании заключенных ими договоров комиссии или агентских договоров (абзац введен приказом ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311).
В случае зачисления на транзитный валютный счет юридического лица валютной выручки уполномоченный банк не позднее следующего рабочего дня извещает об этом юридическое лицо (по форме приложения № 1 к Инструкции ЦБ РФ № 7) с приложением выписки по транзитному валютному счету (в редакции приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311).
По получении указанного извещения юридическое лицо вправе в течение семи календарных дней дать поручение уполномоченному банку на обязательную продажу валюты и одновременное перечисление оставшейся части валютной выручки на свой текущий валютный счет (по форме приложения № 2 к Инструкции ЦБ РФ № 7) (в редакции письма ЦБ РФ от 28.06.1993 г. № 41; приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311).
По получении от юридического лица указанного поручения уполномоченный банк депонирует иностранную валюту, подлежащую обязательной продаже, на отдельном лицевом счете и в течение трех рабочих дней от даты зачисления на этот счет (включая день зачисления) иностранной валюты обязан продать иностранную валюту.
С 1 декабря 2002 г. продажа иностранной валюты юридическим лицом-резидентом может осуществляться по поручению последнего через обслуживающий уполномоченный банк на межбанковских валютных биржах, на внебиржевом межбанковском валютном рынке, Центральному банку Российской Федерации (по согласованию с Департаментом валютных операций Банка России) либо непосредственно обслуживающему резидента уполномоченному банку (Указание ЦБ РФ от 05.09.2002 г. № 1192-У).
Положение ЦБ РФ от 16.06.1999 г. № 77-П устанавливает, что реализация экспортной выручки в долларах США и евро, подлежащей обязательной продаже на межбанковских валютных биржах в соответствии с данной Инструкцией, осуществляется исключительно на ЕТС.
Департамент внешних и общественных связей Банка России своим письмом от 14.04.2003 г. сообщил, что: «…с 15 апреля 2003 г. на Единой торговой сессии межбанковских валютных бирж (ЕТС) начинаются торги долларами США за российские рубли со сроком расчетов «завтра». При этом сохраняется действующая в настоящее время на ЕТС система управления рисками, а также равный доступ для участников торгов из различных регионов России.
По оценкам Банка России, новый сегмент биржевого валютного рынка должен стать наиболее ликвидной его частью в связи со значительной продолжительностью торгов, а также снижением операционных рисков по сравнению с конверсионными сделками с расчетами «сегодня». При этом курс, складывающийся на торгах с расчетами «завтра», является более репрезентативным, так как менее подвержен влиянию краткосрочных конъюнктурных факторов, в том числе изменений текущей ликвидности уполномоченных банков.
В связи с этим Банком России принято решение изменить существующий порядок определения официального курса доллара США к российскому рублю по итогам торгов ЕТС с расчетами «сегодня» и использовать для этих целей средневзвешенное значение курса доллара США на торгах ЕТС со сроком расчетов «завтра», сложившееся по состоянию на 11 часов 30 минут дня торгов».
При обязательной продаже иностранной валюты в сумме, превышающей 10 миллионов долларов США, уполномоченный банк имеет право по предварительному согласованию с Департаментом иностранных операций Банка России осуществить продажу долларового эквивалента этой суммы иностранной валюты Центральному банку Российской Федерации (абзац введен Указанием ЦБ РФ от 11.09.1998 г. № 347-У).
В случае, если разность между суммой иностранной валюты, подлежащей обязательной продаже, и суммой, кратной размеру одного лота биржевых торгов, меньше размера одного лота биржевых торгов, уполномоченный банк вправе купить иностранную валюту в сумме этой разности от своего имени и за свой счет в пределах лимита открытой валютной позиции (абзац введен Указанием ЦБ РФ от 11.09.1998 г. № 347-У).
При непредставлении юридическим лицом поручения по истечении 7 календарных дней от даты зачисления поступлений в иностранной валюте на транзитный валютный счет юридического лица уполномоченный банк на следующий рабочий день депонирует 25 процентов всей валютной выручки, зачисленной на транзитный валютный счет юридического лица, на своем отдельном лицевом счете и продает указанные средства в установленном порядке.
В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ № 7 сумма валютной выручки, подлежащая обязательной продаже, может быть уменьшена на отдельные расходы в иностранной валюте, перечень которых установлен в Инструкции. Так, согласно пункту 8 раздела II юридические лица, в том числе посреднические организации, могут оплачивать со своих транзитных валютных счетов расходы в иностранной валюте (за исключением расходов и потерь, относимых на счет прибылей и убытков) (в редакции приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311):
– в пользу нерезидентов (на их валютные счета в уполномоченных банках Российской Федерации или в иностранных банках) в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов. В частности, эта норма применяется в случае, если контрактная цена экспортного товара включает расходы по транспортировке, страхованию и (или) экспедированию грузов. Эта же норма может быть применена при осуществлении этих расходов резидентом за счет нерезидента;
– в пользу юридических лиц-резидентов (на их транзитные валютные счета в уполномоченных банках) в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении (в редакции приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311). Эта норма может быть применена, в частности, в случаях, аналогичных вышеприведенным. Следует отметить, что согласно действующему в России валютному законодательству расчеты между резидентами в иностранной валюте, за отдельными исключениями, запрещены. Возможны расчеты российских экспортеров с юридическими лицами-резидентами в иностранной валюте за оказанные ими услуги по транспортировке, страхованию и экспедированию грузов, если они являются элементами контрактной цены, например, одним из этих исключений;
– по уплате экспортных таможенных пошлин в иностранной валюте, а также по оплате таможенных процедур (в редакции приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311). Следует отметить, что эта норма долгое время не применялась, так как взаимоотношения юридических лиц-резидентов с таможней по уплате таможенных платежей строятся на основе авансовых платежей. В настоящее время разрешается уплата экспортных таможенных пошлин и таможенных сборов в иностранной валюте за счет валютных поступлений по другим экспортным контрактам. Право уплаты таможенных платежей юридическими лицами-резидентами на таможне предусмотрено валютным и таможенным законодательством, что является также исключением из правил расчетов между резидентами России;
– в пользу уполномоченных банков по начисленным ими комиссионным вознаграждениям за осуществление с транзитных валютных счетов платежей. Пункт 9 раздела II Инструкции ЦБ РФ № 7 устанавливает, что комиссионное вознаграждение по операциям уполномоченных банков, связанным с обязательной продажей части экспортной валютной выручки, не должно превышать 1,3 процента от суммы продаваемой иностранной валюты, включая расходы по выплате комиссионного вознаграждения межбанковским валютным биржам. Комиссионное вознаграждение межбанковских валютных бирж по операциям купли-продажи иностранной валюты не должно превышать 0,3 процента от суммы нетто-продажи иностранной валюты, проведенной через биржу. Комиссионное вознаграждение по операциям уполномоченных банков, связанным с продажей валюты в Валютный резерв Банка России, не взимается. Эта норма также свидетельствует об исключительном ее характере во взаимоотношениях между резидентами;
– иные расходы в случаях, разрешенных Банком России.
Вышеуказанные расходы в иностранной валюте, а также начисленное в пользу посреднических организаций комиссионное вознаграждение по экспортным контрактам оплачиваются до осуществления обязательной продажи части валютной выручки, то есть учитываются в уменьшение базы при расчете сумм экспортной выручки, подлежащих обязательной продаже.
Если юридические лица, в том числе посреднические организации, произвели вышеуказанные расходы со своих текущих валютных счетов, то на сумму фактически произведенных платежей средства в иностранной валюте с транзитных валютных счетов переводятся на текущие валютные счета юридического лица (посреднических организаций).
При экспорте товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) через посреднические организации посредники вправе:
– переводить валютную выручку по поручению юридических лиц – поставщиков экспортной продукции со своих транзитных валютных счетов на транзитные валютные счета юридических лиц за вычетом комиссионного вознаграждения, начисленного посредниками в свою пользу. В этом случае юридические лица самостоятельно оплачивают со своих транзитных валютных счетов в уполномоченных банках вышеназванные расходы в иностранной валюте, а также осуществляют обязательную продажу на внутреннем валютном рынке части валютной выручки, поступившей от посреднических организаций в порядке и сроки, предусмотренные Инструкцией ЦБ РФ № 7;
– без осуществления обязательной продажи части экспортной выручки, причитающейся названным юридическим лицам, оплачивать вышеназванные расходы в иностранной валюте. Оставшаяся часть валютной выручки за вычетом комиссионного вознаграждения в свою пользу переводится посредническими организациями на транзитные валютные счета юридических лиц в уполномоченных банках для осуществления последующей обязательной продажи 25 процентов переводимых сумм в порядке и сроки, установленные Инструкцией ЦБ РФ № 7;
– осуществлять обязательную продажу части экспортной выручки, причитающейся указанным юридическим лицам после оплаты посредниками вышеназванных расходов в иностранной валюте, а также начисления последними комиссионного вознаграждения в свою пользу. Оставшаяся после обязательной продажи часть валютной выручки переводится посредническими организациями на текущие валютные счета указанных юридических лиц в уполномоченных банках (с отметкой в платежном поручении «Расчеты по обязательной продаже валюты произведены») либо по поручению клиентов на свои текущие валютные счета для оплаты импорта в Российскую Федерацию на основании заключенных с юридическими лицами договоров на импорт продукции (в редакции приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311).
В поручениях на обязательную продажу валюты, представляемых юридическими лицами, в том числе посредническими организациями, в уполномоченные банки, указываются суммы фактически произведенных с их транзитных валютных счетов расходов в соответствии с вышеприведенным их перечнем (с указанием видов расходов).
Обязательной продаже не подлежит также экспортная выручка, полученная от нерезидентов в валюте Российской Федерации. Речь идет об экспортной выручке поступившей по контракту, вступившему в действие с 1.01.2000 г., валютой платежа по которому является валюта РФ. В соответствии с подпунктом «г» пункта 7 статьи 1 Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» расчеты между резидентами и нерезидентами в валюте РФ отнесены к валютным операциям. Инструкция Банка России и ГТК России «О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров» от 13.10.1999 г. № 86-И, № 01–23/26541 разрешила с 1.01.2000 г. оформлять паспорта экспортных сделок, предусматривающих расчеты с нерезидентами в валюте РФ.
Согласно пункту 28 раздела V Инструкции ЦБ РФ № 7 юридические лица за несоблюдение порядка зачисления валютной выручки на свои счета в уполномоченных банках Российской Федерации подвергаются штрафу, налагаемому Государственной налоговой инспекцией Российской Федерации или Инспекцией валютного контроля при Правительстве Российской Федерации, в размере всей сокрытой выручки в иностранной валюте или рублевого эквивалента суммы штрафа по текущему курсу Банка России. Суммы штрафа поступают в федеральный бюджет Российской Федерации.
Уплата штрафов не освобождает юридические лица от обязательного перевода валютной выручки на счета в уполномоченных банках Российской Федерации и обязательной продажи части экспортной выручки.
Следует отметить, что понятие «сокрытая валютная выручка» без раскрытия его содержания было введено пунктом 8 Указа Президента Российской Федерации от 14 июня 1992 г. № 629 «О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин». С тех пор по настоящее время участникам внешнеэкономической деятельности предъявляются обвинения о нарушении норм действующего валютного законодательства с применением указанного термина. При этом не принимается во внимание, что разъяснения по данной проблеме были опубликованы еще в 1993 г. Государственно-правовым управлением Президента Российской Федерации в «Официальном разъяснении отдельных положений Указа Президента Российской Федерации от 14 июня 1992 г. № 629» от 4 ноября 1993 г. № 1. В пункте 2 данного документа содержались следующие, благоприятные для добросовестных экспортеров, выводы:
«Санкции, предусмотренные абзацем вторым пункта 8 Указа Президента Российской Федерации от 14 июня 1992 г. № 629 “О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин”, применяются в случаях незачисления валютной выручки на счета в уполномоченных банках на территории Российской Федерации, если такая выручка квалифицируется как сокрытая. Под сокрытой валютной выручкой в смысле указанной нормы понимается выручка, умышленно не зачисленная должностными лицами хозяйствующих субъектов на счета в уполномоченных банках на территории Российской Федерации в целях уклонения от обязательной продажи части валютной выручки или от налогообложения. Наличие указанных целей устанавливается проверкой соответственно органов (агентов) валютного контроля либо органов Государственной налоговой службы Российской Федерации.
При отсутствии указанных целей факт незачисления валютной выручки на счета в уполномоченных банках на территории Российской Федерации не может служить основанием для применения санкций, предусмотренных пунктом 8 Указа Президента Российской Федерации от 14 июня 1992 г. № 629 “О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин”.
Необходимо отметить, что указанный документ не отменен по настоящее время, в отличие от пункта 8 Указа, утратившего силу в соответствии с Указом Президента РФ от 23.12.2000 г. № 2061».
Для обособленного бухгалтерского учета операций на транзитном и текущем валютных счетах в составе счета 52/1 «Валютные счета внутри страны» целесообразно открыть счета второго порядка:
Сч. 52/1.1 «Транзитный валютный счет»;
Сч. 52/1.2 «Текущий валютный счет».
Общая схема отражения в бухгалтерском учете операций по обязательной продаже валюты будет выглядеть следующим образом:
1. Выписка из транзитного валютного счета
Зачислена на транзитный валютный счет экспортная выручка по контракту «А»:
Д сч. 52/1.1 К сч. 62.
2. Поручение на обязательную продажу иностранной валюты и выписка из транзитного валютного счета
Перечислено 25 процентов экспортной валютной выручки для продажи:
Д сч. 57, 76/ «Банк» К сч. 52/1.1.
3. Поручение и выписка из транзитного валютного счета Погашена задолженность за оказанные услуги (выполненные работы) по экспортному контракту «Б» в соответствии с перечнем расходов, установленным пунктом 8 раздела II Инструкции ЦБ РФ № 7 (оплата услуг нерезидентов или резидентов по транспортировке, страхованию, экспедированию грузов, оплата экспортных пошлин и сборов за таможенное оформление грузов, услуг банка за осуществленные платежи по транзитному валютному счету и др.):
Д сч. 76 К сч. 52/1.1.
4. Справка бухгалтерии
Выявляется и отражается курсовая разница по счетам 62, 52/1.1:
– положительная: Д сч. 62, 52/1.1 К сч. 91/1;
– отрицательная: Д сч. 91/2 К сч. 62, 52/1.1.
5. Выписки из транзитного и текущего валютных счетов и поручения
Зачислены на текущий валютный счет 75 процентов валютной выручки, оставшейся от обязательной продажи валюты:
Д сч. 52/1.2 К сч. 52/1.1.
6. Справка бухгалтерии
Выявляется и отражается курсовая разница по счету 52/1.1:
– положительная: Д сч. 52/1.1 К сч. 91/1;
– отрицательная: Д сч. 91/2 К сч. 52/1.1.
Примечание
А. Согласно ПБУ 3/2000, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и НК РФ курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов и расходов.
7. Поручение и выписка из соответствующего счета
Перечислено банку комиссионное вознаграждение за услуги по обязательной продаже валютной выручки:
Д сч. 76/ «Банк» К сч. 51, 52/1.2.
8. Справка бухгалтерии
Определяется и отражается курсовая разница по счету 52/1.2:
– положительная: Д сч. 52/1.2 К сч. 91/1;
– отрицательная: Д сч. 91/2 К сч. 52/1.2.
9. Выписка из расчетного счета
Зачислен на расчетный счет рублевый эквивалент проданной по договорному (рыночному) курсу части валютной выручки:
Д сч. 51 К сч. 91/1.
Примечание
А. В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утвержденным приказом МФ РФ от 06.05.1999 г. № 32н в редакции от 30.03.2001 г.) доходы от продажи иностранной валюты учитываются в составе операционных доходов: «…операционными доходами являются: … поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров…».
10. Справка бухгалтерии
Списана стоимость проданной иностранной валюты:
Д сч. 91/2 К сч. 57, 76/ «Банк».
Примечания
А. В соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утвержденным приказом МФ РФ от 06.05.1999 г. № 33н в редакции от 30.03.2001 г.) расходы от продажи иностранной валюты учитываются в составе операционных расходов: «…операционными расходами являются: … расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции…».
Б. На практике при осуществлении этой записи допускаются ошибки, основанные на неправильном определении даты списания. По аналогии с датой совершения валютных операций на валютных банковских счетах, предусмотренной ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», по дате зачисления средств на валютный счет, организации нередко составляют эту запись по дате зачисления средств на расчетный счет. Однако датой совершения этой операции является дата продажи иностранной валюты, указанная в штампе банка в поручении. Неправильное определение даты совершения этой операции в связи с ее валютным содержанием может исказить данные налогового и бухгалтерского учета. Дело в том, что дата зачисления средств от продажи иностранной валюты на расчетный счет может по объективным и субъективным причинам не совпадать с датой продажи иностранной валюты.
11. Справка бухгалтерии
Определены и отражены курсовые разницы по счету 57 или 76/ «Банк»:
– положительные: Д сч. 57, 76/ «Банк» К сч. 91/1;
– отрицательные: Д сч. 91/2 К сч. 57, 76/ «Банк».
12. Мемориальный ордер банка
Начислено комиссионное вознаграждение банку за услуги по обязательной продаже иностранной валюты:
Д сч. 91/2 К сч. 76/ «Банк».
Примечания
А. Согласно ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы, связанные с продажей иностранной валюты, учитываются в составе операционных расходов.
Б. В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ (в редакции от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ в части изменений, вступивших в силу с 01.01.2002 г.), «в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: …
15) расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем “клиент-банк”».
В соответствии с пунктом 6 статьи 5 Закона РФ от 02.12.1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (в редакции от 21.03.2002 г.): «к банковским операциям относятся… купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах…».
Таким образом, комиссионное вознаграждение, уплачиваемое банку при осуществлении операций покупки и продажи валюты (как обязательной, так и добровольной), может включаться во внереализационные расходы для целей налогообложения при соблюдении общих правил признания расходов, в частности нормы, содержащейся в пункте 1 статьи 252 НК, согласно которой «расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».
13. Справка бухгалтерии
Определяется и отражается курсовая разница по счету 76/ «Банк»:
– положительная: Д сч. 76/ «Банк» К сч. 91/1;
– отрицательная: Д сч. 91/2 К сч. 76/ «Банк».
14. Справка бухгалтерии
В конце месяца определяются и списываются:
– превышение положительных курсовых разниц над отрицательными за отчетный месяц:
Д сч. 91/9 К сч. 99;
– превышение отрицательных курсовых разниц над положительными за отчетный месяц:
Д сч. 99 К сч. 91/9;
– результат продажи иностранной валюты:
Д сч. 99 К сч. 91/9;
Примечания
А. Как правило, результат от продажи иностранной валюты является отрицательным. Этот убыток формируется за счет двух показателей:
– разницы между курсом продажи иностранной валюты и официальным курсом ЦБ РФ, действующим на дату продажи. Обычно организации продают иностранную валюту по более низкому курсу, чем официальный курс ЦБ РФ на дату продажи;
– комиссионного вознаграждения банку за оказанные услуги по обязательной продаже иностранной валюты.
Б. В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК, «расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту» включаются в состав внереализационных расходов.
В соответствии с валютным законодательством валютные средства организации, зачисленные на текущий валютный счет (свободная от обязательной продажи валютная выручка, денежный валютный вклад нерезидента в уставный (складочный) капитал организации, валютный кредит и др.), могут быть проданы в необязательном (добровольном) порядке на внутреннем рынке РФ. Методика отражения операций по необязательной (добровольной) продаже иностранной валюты аналогична вышеприведенной и выглядит следующим образом:
1. Поручение на продажу иностранной валюты и выписка из текущего валютного счета
Перечислено «Х» долларов США для продажи:
Д сч. 57, 76 / «Банк» К сч. 52/1.2.
2. Справка бухгалтерии
Выявляется и отражается курсовая разница по счету 52/1.2:
– положительная: Д сч. 52/1.2 К сч. 91/1;
– отрицательная: Д сч. 91/2 К сч. 52/1.2.
3. Поручение и выписка из соответствующего счета Перечислено банку комиссионное вознаграждение за услуги по необязательной продаже иностранной валюты:
Д сч. 76/ «Банк» К сч. 51, 52/1.2.
4. Справка бухгалтерии
Определяется и отражается курсовая разница по счету 52/1.2:
– положительная: Д сч. 52/1.2 К сч. 91/1;
– отрицательная: Д сч. 91/2 К сч. 52/1.2.
5. Выписка из расчетного счета
Зачислен на расчетный счет рублевый эквивалент проданной по договорному курсу иностранной валюты:
Д сч. 51 К сч. 91/1.
Примечание
А. См. примечание к операции 9 по обязательной продаже иностранной валюты.
6. Справка бухгалтерии
Списана стоимость проданной иностранной валюты:
Д сч. 91/2 К сч. 57, 76/ «Банк».
Примечание
А. См. примечание к операции 10 по обязательной продаже иностранной валюты.
7. Справка бухгалтерии
Определены и отражены курсовые разницы по счету 57 или 76/ «Банк»:
– положительные: Д сч. 57, 76/ «Банк» К сч. 91/1;
– отрицательные: Д сч. 91/2 К сч. 57, 76/ «Банк».
8. Мемориальный ордер банка.
Начислено комиссионное вознаграждение банку за услуги по необязательной (добровольной) продаже иностранной валюты:
Д сч. 91/2 К сч. 76/ «Банк».
Примечание
А. См. примечания «А», «Б» к операции 12 по обязательной продаже иностранной валюты.
9. Справка бухгалтерии
Определяется и отражается курсовая разница по счету 76/ «Банк»:
– положительная: Д сч. 76/ «Банк» К сч. 91/1;
– отрицательная: Д сч. 91/2 К сч. 76/ «Банк».
10. Справка бухгалтерии
В конце месяца определяются и списываются:
– превышение положительных курсовых разниц над отрицательными за отчетный месяц:
Д сч. 91/9 К сч. 99;
– превышение отрицательных курсовых разниц над положительными за отчетный месяц:
Д сч. 99 К сч. 91/9;
– результат продажи иностранной валюты:
Д сч. 99 К сч. 91/9.
Примечание
А. См. примечание «А», «Б» к операции 14 по обязательной продаже иностранной валюты.
Наряду с обязательной и необязательной (добровольной) продажей иностранной валюты существует обратная продажа иностранной валюты. Ее возникновение и механизм осуществления связаны с Указанием Банка России от 20.10.1998 г. № 383-У «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации». Обратная продажа иностранной валюты осуществляется со специального транзитного валютного счета, характеризующегося определенными особенностями, содержание которых будет рассмотрено ниже. Вместе с тем методика бухгалтерского учета обратной продажи иностранной валюты аналогична учету операций по необязательной (обратной) продаже валюты с той лишь разницей, что продажа осуществляется не с текущего валютного счета, а со специального транзитного валютного счета.
Отметим также существующую в настоящее время неопределенность в отношении классификации конверсионных операций. По нашему мнению, данные операции следует рассматривать как частные случаи операций продажи валюты (продажа иностранной валюты за иностранную валюту другого вида). Методика их бухгалтерского учета аналогична учету операций необязательной или обратной продажи иностранной валюты.
3.2. Организация и учет операций покупки иностранной валюты
До введения в действие Указания ЦБ РФ от 20.10.1998 г. № 383-У «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» приобретаемая на внутреннем валютном рынке РФ иностранная валюта зачислялась на текущий валютный счет.
Согласно Указанию ЦБ РФ от 20.10.1998 г. № 383-У (пункты 1–3) в целях совершения резидентом операций покупки иностранной валюты за рубли на внутреннем рынке уполномоченным банком параллельно с открываемыми транзитным валютным счетом и текущим валютным счетом резиденту открывается специальный транзитный валютный счет.
На специальный транзитный валютный счет зачисляется только иностранная валюта, купленная за рубли на внутреннем валютном рынке РФ.
Согласно пункту 24 раздела IV Инструкции ЦБ РФ № 7, юридические лица, являющиеся резидентами Российской Федерации, имеют право покупать иностранную валюту за рубли через уполномоченные банки на внутреннем валютном рынке в следующих целях:
– для осуществления текущих валютных операций, являющихся таковыми в соответствии с Законом Российской Федерации «О валютном регулировании и валютном контроле»;
– для осуществления валютных операций, связанных с движением капитала, которые в соответствии с нормативными актами Банка России осуществляются резидентами Российской Федерации без лицензий (разрешений) Банка России;
– для осуществления платежей в погашение кредитов, полученных в иностранной валюте у уполномоченных банков, включая проценты за пользование указанными кредитами, а также сумм штрафных санкций за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств по возврату этих кредитов;
– для оплаты командировочных расходов своих сотрудников, направляемых в командировку за границу;
– для осуществления платежей на валютные счета за границей, открытые в соответствии с разрешениями Банка России (территориальных учреждений Банка России), для оплаты расходов на содержание представительств;
– для осуществления обязательных платежей в иностранной валюте, взимаемых государственными органами в соответствии с федеральными законами в иностранной валюте;
– для осуществления валютных операций, связанных с движением капитала, при наличии разрешений (лицензий) Банка России на осуществление соответствующих валютных операций в пределах сумм, указанных в этих разрешениях (лицензиях).
Банк России вправе ввести ограничения на цели покупки резидентами иностранной валюты за рубли через уполномоченные банки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации, указанные в пункте 24 раздела IV Инструкции ЦБ РФ № 7, а также установить специальный порядок продажи резидентами неиспользованной иностранной валюты через уполномоченные банки.
Более полный перечень оснований покупки иностранной валюты за рубли определен Указанием ЦБ РФ от 20.10.1998 г. № 383-У. Однако механизм покупки юридическими лицами-резидентами иностранной валюты на внутреннем рынке РФ испытывает влияние разных факторов, в частности условий контракта, целей покупки и требований других нормативных документов по регулированию и осуществлению валютных операций.
В частности, покупка юридическими лицами-резидентами иностранной валюты за валюту РФ на внутреннем валютном рынке России для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию зависит от условий импортного контракта и определяется нормами Указания ЦБ РФ от 17.12.2002 г. № 1223-У «Об особенностях покупки юридическими лицами-резидентами иностранной валюты за валюту Российской Федерации на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию» (приложение 2). Так, согласно пункту 1 этого документа при покупке юридическим лицом-резидентом иностранной валюты для целей осуществления платежей по договору об импорте товаров в Российскую Федерацию после ввоза товаров на территорию Российской Федерации (после таможенного оформления товаров) юридическое лицо-резидент обязано одновременно с представлением в уполномоченный банк, в котором на специальный транзитный валютный счет юридического лица-резидента зачисляется купленная иностранная валюта, поручения на покупку и обосновывающих документов представить копию грузовой таможенной декларации, заверенную в порядке, установленном исполняющим банком.
Для товаров, ввозимых с территории Республики Беларусь, юридические лица-резиденты вместо ГТД одновременно с поручением на покупку иностранной валюты за валюту Российской Федерации могут представлять в исполняющий банк копию иного документа, подтверждающего получение товара (накладные, складские свидетельства и др.), заверенную в порядке, установленном исполняющим банком.
Покупка юридическим лицом-резидентом иностранной валюты для осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию до ввоза товаров на территорию Российской Федерации (до таможенного оформления товаров) согласно пункту 2 этого же документа осуществляется при условии открытия юридическим лицом-резидентом в исполняющем банке банковского вклада (депозита) в валюте Российской Федерации в размере двадцати процентов от суммы средств в валюте Российской Федерации, за которую будет покупаться иностранная валюта, в срок не позднее дня, предшествующего дню зачисления купленной иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет юридического лица-резидента, открываемый в порядке, установленном Банком России.
Размер средств в валюте Российской Федерации, подлежащих внесению в банковский вклад (депозит), может быть уменьшен на сумму, указанную в представляемой в исполняющий банк одновременно с поручением на покупку копии одного из следующих документов, заверенной в установленном порядке:
– поручения юридического лица-резидента на открытие уполномоченным банком безотзывного аккредитива, покрытого за счет плательщика по аккредитиву, при условии, что исполняющим банком должен быть либо российский уполномоченный банк, имеющий генеральную лицензию Банка России на осуществление банковских операций, либо иностранный банк, соответствующий критериям, указанным в приложении к Указанию;
– гарантии иностранного банка, соответствующего критериям, указанным в приложении к Указанию, выданной в пользу юридического лица-резидента в качестве обеспечения исполнения обязательства нерезидента по договорам об импорте товаров или возврата уплаченного юридическим лицом-резидентом аванса (предварительной оплаты);
– договора страхования риска невозврата иностранной валюты, переведенной юридическим лицом-резидентом по договорам об импорте товаров (неполучения оплаченных импортируемых в Российскую Федерацию товаров), в случае неисполнения своих обязательств нерезидентом, являющимся контрагентом юридического лица-резидента по договору об импорте товаров, поручителем (гарантом), а также вследствие действий государственных органов страны иностранного контрагента, заключенного между юридическим лицом-резидентом и страховой организацией-резидентом, имеющей лицензию на право страховой деятельности, предусматривающую страхование финансовых рисков, экспортных кредитов;
– векселя, выданного нерезидентом, являющимся контрагентом юридического лица-резидента по договору об импорте товаров, в пользу этого юридического лица-резидента, авалированного иностранным банком, соответствующим критериям, указанным в Приложении к Указанию;
– разрешения, выдаваемого территориальными учреждениями Банка России (подпункты 2.1–2.5 Указания).
Возврат исполняющим банком банковского вклада (депозита) или его части юридическому лицу-резиденту осуществляется при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 4 Указаний:
– представлении юридическим лицом-резидентом в исполняющий банк копии ГТД, а при ввозе товаров с территории Республики Беларусь могут представляться копии документов, подтверждающие получение товара (накладные, складские свидетельства и др.) с территории Республики Беларусь;
– возврате нерезидентом, являющимся контрагентом юридического лица-резидента по договору об импорте товаров, суммы платежей по договору об импорте товаров;
– осуществлении юридическим лицом-резидентом обратной продажи купленной иностранной валюты в порядке, установленном Банком России и др.
Покупка юридическими лицами-резидентами иностранной валюты за рубли на внутреннем российском рынке для осуществления платежей в пользу нерезидентов за выполнение работ, оказание услуг или передачу результатов интеллектуальной деятельности осуществляется при условии соблюдения требований Указания ЦБ РФ от 30.12.1999 г. № 721-У «О покупке юридическими лицами-резидентами иностранной валюты для осуществления платежей за выполнение работ, оказание услуг или передачу результатов интеллектуальной деятельности» (с изменениями от 19.07.2001 г.) (см. приложение 3). В частности, покупка иностранной валюты может быть осуществлена при наличии у юридического лица-резидента заключения Министерства финансов РФ. Порядок получения такого заключения установлен совместной Инструкцией Федеральной службы России по валютному и экспортному контролю ЦБ РФ «О порядке выдачи заключений об обоснованности платежей в иностранной валюте по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности» от 10.02.2000 г. № 03–26/493 и № 88-И и Указанием ЦБ РФ от 30.03.2000 г. № 761-У «Об уточнении оснований представления документов в соответствии с пунктом 2.4. Инструкции ВЭК России и Банка России “О порядке выдачи заключений об обоснованности платежей в иностранной валюте по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности” № 03–26/493 и № 88-И от 10.02.2000».
Порядок покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов регулируется наряду с Указанием ЦБ РФ от 20.10.1998 г. № 383-У Положением ЦБ РФ от 25.06.1997 г. № 62 «О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов». Особенности нормативного регулирования и бухгалтерского учета покупки иностранной валюты для командирования работников организации и расчетов с подотчетными лицами по загранкомандировкам будут рассмотрены ниже.
Согласно пункту 11 Указаний ЦБ РФ от 20.10.1998 г. № 383-У иностранная валюта, купленная резидентом на валютном рынке и зачисленная на его специальный транзитный валютный счет, должна быть переведена исполняющим банком по распоряжению организации о переводе в соответствии с основаниями, указанными в поручении на покупку валюты. Перевод должен осуществляться не позднее семи календарных дней со дня зачисления купленной иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет резидента.
Снятие наличной иностранной валюты со специального транзитного валютного счета допускается лишь для оплаты командировочных расходов.
Резидент не вправе осуществлять перевод иностранной валюты со своего специального транзитного валютного счета на свои другие валютные счета, за исключением случаев, установленных Банком России.
Резидент не вправе размещать купленную валюту в депозит, покупку ценных бумаг, покупку одной иностранной валюты за другую, а также передавать купленную валюту в доверительное управление уполномоченному банку, за исключением случаев, установленных ЦБ РФ.
Со своего специального транзитного валютного счета резидент вправе без ограничений осуществить обратную продажу купленной иностранной валюты за рубли через банк.
Иностранная валюта подлежит обратной продаже в следующих случаях:
– если списание со специального транзитного валютного счета купленной иностранной валюты в соответствии с основаниями ее покупки на валютном рынке не осуществлено в течение установленного срока;
– при зачислении на специальный транзитный валютный счет иностранной валюты в соответствии с подпунктом «б» пункта 4 Указания ЦБ РФ № 383-У.
Так, если купленная за рубли иностранная валюта не использована в соответствии с основаниями ее покупки, то в течение семи календарных дней от даты зачисления иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет организация обязана представить уполномоченному банку поручение на обратную продажу иностранной валюты.
При непредставлении организацией такого поручения на следующий рабочий день после истечения семи календарных дней от даты зачисления иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет, уполномоченный банк депонирует иностранную валюту, подлежащую обратной продаже, и в течение трех рабочих дней от даты депонирования продает ее в порядке, установленном Банком России, с зачислением суммы в рублях, полученной от ее продажи, на расчетный счет организации.
Согласно пунктам 4 и 12 этого Указания обратной продаже на валютном рынке подлежит также иностранная валюта, ранее списанная по распоряжению организации с его специального транзитного валютного счета и вновь поступившая на специальный транзитный валютный счет в связи с возвратом:
– авансовых платежей (предварительной оплаты) по неисполненным импортным контрактам;
– сумм со счетов покрытия по открываемым уполномоченными банками покрытым (депонированным) аккредитивам;
– сумм в связи с ошибочно произведенными платежами, в том числе по причине неправильно указанного в расчетных документах какого-либо реквизита получателя платежа;
– сумм, ранее переведенных организацией нерезидентам по иным основаниям, за исключением сумм, переведенных для оплаты командировочных расходов;
– сумм, не использованных для целей оплаты командировочных расходов;
– сумм, полученных от продажи дорожных чеков, не использованных для оплаты командировочных расходов;
– сумм, переведенных с депозитного счета, открытого за счет средств, переведенных со специального транзитного валютного счета.
С целью обособленного учета операций на специальном транзитном валютном счете в составе счета 52/1 «Валютные счета внутри страны» целесообразно открыть счет второго порядка 52/1.3 «Специальный транзитный валютный счет».
Общая схема отражения в бухгалтерском учете операций покупки иностранной валюты на внутреннем валютном рынке России выглядит следующим образом:
1. Выписка из расчетного счета и поручение
Списаны с расчетного счета денежные средства для приобретения иностранной валюты, в том числе комиссионное вознаграждение банку за услуги по покупке иностранной валюты:
Д сч. 57 или 76/ «Банк» К сч. 51.
На практике даты покупки иностранной валюты и зачисления ее на специальный транзитный валютный счет, как правило, совпадают. Однако имеют место и ситуации, когда эти даты различаются. Во избежание возможных искажений в бухгалтерском и налоговом учете в этом случае необходимо обеспечить контроль за датами совершения этих операций. С этой целью при перечислении денежных средств для приобретения иностранной валюты в бухгалтерском учете следует сделать запись:
Д сч. 57 субсчет «В рублях» или
76/ «Банк» К сч. 51.
На дату покупки иностранной валюты составляется запись:
Д сч. 57 субсчет «В инвалюте» К сч. 57 субсчет «В рублях»
или 76/ «Банк».
Использование в бухгалтерском учете субсчета 57 «В инвалюте» и отражение на нем приобретенной иностранной валюты по дате совершения этой операции будет способствовать правильному определению и отражению в учете курсовой разницы.
2. Выписка из специального транзитного валютного счета Зачислена на специальный транзитный валютный счет купленная иностранная валюта:
– при совпадении дат покупки иностранной валюты и ее зачисления на счет организации:
Д сч. 52/1.3 К сч. 57 или 76/ «Банк»;
– в случае возникновения расхождения в датах покупки иностранной валюты и ее зачисления на счет организации:
Д сч. 52/1.3 К сч. 57 субсчет «В инвалюте».
3. Мемориальный ордер банка
Начислено комиссионное вознаграждение банку за услуги по покупке иностранной валюты:
Д сч. 10, 15, 41, 91/2 и др.
К сч. 57, 57 субсчет «В рублях» или
76/ «Банк».
4. Справка бухгалтерии
Определена и отражена курсовая разница по счету 57 субсчет «В инвалюте»:
– положительная: Д сч. 57 субсчет «В инвалюте» К сч. 91/1;
– отрицательная: Д сч. 91/2 К сч. 57 субсчет «В инвалюте».
5. Справка бухгалтерии
Определен и отражен результат от покупки иностранной валюты:
– отрицательный результат:
Д сч. 91/2 К сч. 57, 76/ «Банк» или
57 субсчет «В рублях»;
– положительный результат:
Д сч. 57, 76/ «Банк» или
57 субсчет «В рублях» К сч. 91/1.
Примечания
А. Результат от покупки иностранной валюты формируется за счет разницы в курсах (официального курса ЦБ РФ и договорного) приобретаемой иностранной валюты и комиссионного вознаграждения, уплачиваемого организацией банку за услуги по покупке этой валюты. Как правило, организации покупают иностранную валюту по курсу, более высокому, чем официальный курс. Эта разница в курсах наряду с потерями на комиссионном вознаграждении, уплачиваемом банку, как правило, формирует отрицательный результат от покупки иностранной валюты.
Б. См. примечание «Б» к операции 14 по обязательной продаже иностранной валюты.