Глава 2. Управление издержками предприятия
2.1. Управление издержками предприятия
Под издержками понимают денежное выражение экономических ресурсов используемых при производстве товаров и услуг. Для максимизации прибыли предприятия выбирают используемые ресурсы, исходя из принципа минимизации расходов на их приобретение в количестве необходимом для производства определенного объема продукции[6].
Управление издержками – это:
1) постоянное осведомление о месте, времени и объемах расходования ресурсов предприятия;
2) составление прогноз необходимости определенного объема финансовых ресурсов для определенных целей и сфер деятельности;
3) способность добиться наиболее эффективного использования ресурсов предприятия.
Таким образом, управление издержками – это деятельность, направленная на достижение максимальной их отдачи, при минимальных расходах на приобретение в необходимом для производства их количестве.
Преимущества эффективного управления издержками
Эффективное управление издержками позволяет:
1) наладить производство конкурентоспособной продукции за счет экономии средств на более низких издержках и, следовательно, цен;
2) получить качественную и соответствующую реальности информацию о себестоимости отдельных видов продукции, а также ее сопоставление со средней себестоимостью аналогичных продуктов других производителей;
3) использовать более гибкое ценообразование;
4) предоставить наиболее объективные данные для составления бюджета компании;
5) оценить деятельность каждого подразделения предприятия с финансовой точки зрения;
6) принимать обоснованные и эффективные управленческие решения.
Таблица 2.1. Сравнение эффектов от сокращения затрат и от увеличения объема продаж
Таким образом, сокращение затрат всего на 5,9 % способно принести такую же дополнительную прибыль, как и увеличение объема продаж, при той же рентабельности на 33 %.
Сравнение сокращения затрат и увеличения объема продаж с точки зрения влияния на величину прибыли.
Повторим, получение одинаковой величины дополнительной прибыли в абсолютном измерении достигается либо за счет увеличения объема продаж на 33 %, либо путем снижения затрат всего на 5,9 %.
Увеличение объема продаж, как правило, требует дополнительного финансирования производства, что, иногда, весьма затруднительно. Во-первых, это может быть связано с дополнительными расходами (например, использование кредитов банков).
Во-вторых, увеличение объемов продаж всегда ограничивается спросом потребителей на заданном рынке, а также действием конкурентов, что заставляет нести дополнительные затраты на реализацию.
Таким образом, снижение издержек на выпуск единицы продукции связано с меньшим числом трудностей, и дает значительные преимущества перед конкурентами, состоящие в возможности применения более гибких цен.
2.2. Анализ структуры затрат
Таблица 2.2. Описание процесса
Таблица 2.3. Структура затрат за квартал
Таблица 2.4. Диаграмма издержек
Надо подробнее проанализировать материальные издержки и накладные расходы
Определим существенна ли статья?
Насколько реальна возможность экономии по статье издержек, составляющей 1 % от всех расходов предприятия.
Согласно известному правилу 80/20, для получения 80 % эффекта необходимо подвергнуть рассмотрению 20 % видов издержек.
Контролируема ли статья?
Существенная, но не контролируемая статья не всегда дает возможность для экономии (например, социальные объекты).
Вместе с учетом значимых издержек финансовому менеджеру стоит сконцентрировать свое внимание на те, которые можно постепенно снизить. Обратить внимание следует также на издержки, которые интенсивно растут.
Структура производственных накладных расходов
Производственные накладные расходы включают в себя:
1) перемещение грузов по территории завода (предприятия);
2) содержание вспомогательного оборудования;
3) текущий ремонт зданий, сооружений;
4) содержание зданий, сооружений;
5) амортизация зданий, сооружений основных и вспомогательных цехов;
6) заработная плата АУП и прочего персонала с начислениями;
7) износ МБП;
8) прочие расходы.
Наиболее важные компоненты производственных накладных расходов – это амортизация и затраты на текущий ремонт, а также расходы на содержание зданий и сооружений, которые усиленно растут на российских предприятиях в последнее время, и требуют особого внимания.
Структура общезаводских накладных расходов
Заводские накладные расходы включают:
1) проведение испытаний, исследований, опытов;
2) амортизация основных средств;
3) содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и производственного инвентаря;
4) зарплата общезаводского персонала;
5) прочие расходы.
Наиболее значимые элементы в общезаводских накладных расходах – это зарплата общезаводского персонала и прочие расходы.
2.3. Классификация затрат
Для аналитического и производственного учета все издержки рекомендуется разделять на две основные категории:
1) постоянные или переменные;
2) прямые или косвенные.
Цель данной классификации:
1) постоянные (переменные) издержки используются при проведении анализа безубыточности и связанных с ним показателей, а также при определении оптимальной структуры выпускаемой продукции;
2) прямые (косвенные) издержки применяются для причисления издержек на определенный вид продукции или производственное подразделение предприятия.
Постоянные и переменные издержки
Под издержками понимают денежное выражение экономических ресурсов, использованных при производстве товаров и услуг. Для максимизации прибыли предприятия выбирают используемые ресурсы исходя из принципа минимизации расходов на их приобретение в количестве, необходимом для производства определенного объема продукции.
Существуют два подхода к определению издержек. Определение бухгалтерской прибыли основано на фиксации расходов и принципах их отражения в бухгалтерских отчетах и балансах. С этих позиций к издержкам относятся фактические затраты на израсходованные ресурсы (на заработную плату, сырье, материалы, энергоресурсы, плата за аренду и т. и.) и амортизационные отчисления. Другой подход используется при определении экономической прибыли. Он основан на оценке экономического положения, альтернативных вариантов использования вложенных средств и перспектив развития предприятия. Исходным принципом является понимание издержек как совокупной стоимости других благ, которые возможно было приобрести при максимально выгодном использовании имеющихся ресурсов. При этом существенное внимание уделяется так называемым вмененным издержкам, т. е. издержкам, связанным с неиспользованными возможностями применения ресурсов, которыми располагает предприятие. Так, на основе бухгалтерских данных могут быть определены затраты на выпуск какой-либо продукции, а при экономическом подходе могут быть определены и сопоставлены с рыночной ценой затраты на выпуск иной продукции на тех же производственных мощностях. С позиций определения текущих фактических затрат на производство и калькулирования себестоимости единицы продукции важна величина относимой на затраты амортизации, тогда как с позиций эффективности использования всех вложенных средств и при оценке доходов на капитал важно учитывать все средства, вложенные в основной капитал. При этом рассматриваются как явные, так и неявные ресурсы. Под явными понимаются издержки в виде прямых платежей за ресурсы. Под неявными – издержки, связанные, например, со способом использования капитала владельца. Так, если бы владелец капитала при инвестировании средств не в данное, а в другое производство получил большую прибыль, то эта дополнительная прибыль может рассматриваться как неявные издержки. В бухгалтерских отчетах, как правило, не учитывается альтернативная стоимость времени владельца, занимающегося делами предприятия, и альтернативная стоимость собственного капитала владельца. Бухгалтерия учитывает лишь стоимость (проценты) заемного капитала. При анализе экономической прибыли может рассматриваться разница между балансовой и рыночной стоимостью активов предприятия, а также такие нематериальные активы, как квалификация работников, репутация предприятия и ряд других факторов, многие из которых с трудом поддаются количественному измерению.
Бухгалтерские издержки, скорректированные на альтернативные издержки, составляют общие экономические издержки предприятий. Альтернативные издержки не отражаются в бухгалтерских отчетах, величина общих экономических издержек превышает бухгалтерские издержки, а поскольку бухгалтерская и экономическая прибыль получаются вычитанием из дохода соответственно бухгалтерских и экономических издержек.
Переменные и постоянные издержки вместе образуют общие, или валовые, издержки. Издержки в расчете на единицу продукции образуют так называемые средние издержки – соответственно общие, переменные и постоянные. Если общий объем постоянных издержек при изменении объема производства не меняется, то общие средние издержки расчете на единицу продукции увеличиваются при сокращении производства и уменьшаются при его возрастании. Средние переменные издержки, определяемые делением общего объема переменных издержек на количество произведенной продукции, зависят от объема производства в том смысле, что являются минимальными при оптимальном для предприятия объеме производства и имеют большое значение в анализе экономического состояния предприятий. Средние общие издержки в сравнении с ценой характеризуют прибыльность производства.
Экономическое положение предприятий зависит от соотношения между средними издержками и ценой. На коротких отрезках времени возможны следующие основные варианты.
Средние переменные издержки и рыночная цена равны. При этом средние общие издержки, включающие также постоянные, будут выше цены, и фирма несет убытки. Тем не менее, предприятия может некоторое время работать с убытком и не закрывать производство в расчете на ожидаемое повышение цен или снижение издержек. При этом учитывается, что в случае прекращения производства предприятие будет получать убытки, равные постоянным издержкам. Рыночная цена и соответственно предельный доход равны средним общим издержкам. В этом случае предприятие получает нормальную (нулевую) экономическую прибыль и может продолжать функционировать.
Рыночная цена превышает общие средние издержки. В этом случае предприятия будут получать положительную экономическую прибыль – сверхприбыль.
Рыночные цены ниже средних переменных издержек. В этих условиях предприятие не покрывает даже своих текущих расходов, и производство лучше прекратить.
Средние совокупные издержки могут быть рассчитаны по данным бухгалтерской отчетности с корректировкой бухгалтерских издержек на альтернативные.
В течение длительных периодов времени возникает и реализуется возможность замены всех факторов производства с учетом достижений научно-технического прогресса. При этом решается задача выбора факторов производства в таком сочетании, которое обеспечивает определенный объем производства с минимальными затратами. Выбор факторов производства зависит от рыночных цен на них, от возможностей и пределов замены одного фактора другим. Изменение всех факторов производства означает, что меняются как переменные, так и постоянные издержки, т. е. все издержки являются переменными, а средние переменные издержки равняются средним общим издержкам. Минимизация издержек и соответственно максимизация прибыли достигается при условии, если издержки на выпуск дополнительной единицы продукции являются одинаковыми независимо от того, какой фактор производства дополнительно привлекается. Если в длительном периоде предприятия отрасли получают положительную экономическую прибыль, это привлекает дополнительные капиталы, если отрицательную экономическую прибыль – будет происходить отток капитала. В результате переливов капитала рыночная цена товара тяготеет к средним издержкам средних предприятий.
Переменные затраты – это затраты, сумма которых изменяется пропорционально изменению объема выручки от реализации продукции. Эта группа включает: расходы на сырье; транспортные расходы; расходы на оплату труда: топливо, газ и электроэнергию для производственных целей; расходы на тару и упаковку, отчисления на государственное социальное страхование, на обязательное медицинское страхование, в фонд занятости и др. Переменные затраты анализируются путем сопоставления уровней затрат в процентах к объему выручки.
К условно-постоянным относятся издержки, сумма которых не зависят от объема выпуска продукции. К этим расходам относятся: арендная плата, расходы на содержание зданий и помещений, оборудования, административного персонала; амортизация основных фондов; износ нематериальных активов, износ материальных и быстроизнашивающихся предметов, услуги сторонних организаций (за исключением расходов инкассации выручки); затраты по подготовке и переподготовке кадров; затраты накопительного характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства; отчисления в ремонтный фонд; отчисление на обязательное страхование имущества и другие виды затрат[7].
Прямые и косвенные издержки
Прямые издержки – это расходы на производство отдельных видов продукции, которые непосредственно отнесены на себестоимость продукции.
Выделяют следующие основные статьи прямых затрат:
1) сырье и основные материалы;
2) полуфабрикаты и покупные изделия;
3) основная зарплата производственных рабочих;
4) силовая электроэнергия.
Косвенные издержки – это затраты, которые определяются производством сразу нескольких видов продукции, и относятся на каждый вид продукции согласно установленным нормативам.
Основные статьи косвенных затрат включают:
1) общецеховые расходы;
2) общезаводские расходы;
3) часть непроизводственных расходов.
При делении косвенных затрат на переменные и постоянные:
1) к постоянным расходам (за исключением износа малоценных и быстроизнашивающихся продуктов и услуг вспомогательных цехов периодического характера (оснастка, ремонт оборудования, изготовление тары) относят основную долю цеховых расходов;
2) общезаводские расходы причисляют к постоянным затратам, за исключением налогов, основой для начисления которых является объем реализованной продукции;
3) коммерческие расходы (транспортные расходы, упаковка, тара, комиссионные торговых агентов) относятся, как правило, к переменным затратам.
Таблица 2.5. Деление косвенных затрат на переменные и постоянные
2.4. Распределение накладных расходов по видам продукции
Пример
Рассмотрим возможные варианты распределения накладных расходов при следующих исходных условиях:
1) на предприятии производится два продукта (электроинструмент и пневмоинструмент);
2) каждый продукт выпускается на отдельной производственной линии;
3) обе линии находятся в одном цехе;
4) лаборатория работает в основном на линию электроинструмента.
Пример 1.
В таблице 2.6. накладные расходы распределены согласно зарплате основных производственных рабочих:
Таблица 2.6. Распределение накладных расходов
Пример 2.
Базы распределения весомых статей общецеховых накладных расходов*.
1. Зарплата непроизводственных рабочих – по зарплате основных производственных рабочих.
2. Затраты на содержание оборудования – по машинному времени.
3. Зарплата цехового АУЛ – по прямым издержкам.
При таком распределении цеховых накладных расходов получена следующая рентабельность.
[*Общезаводские накладные расходы, как и прежде, распределяются согласно зарплате основных производственных рабочих].
Таблица 2.7. Распределение цеховых накладных расходов
Пример 3.
Базы распределения весомых статей общезаводских накладных расходов*.
1. Зарплата заводского АУП – по доле в объеме реализации.
2. Содержание лаборатории – целиком на линию электродрелей.
3. Услуги вспомогательных цехов – по машинному времени.
4. Налоги с объема реализации – по доле в объеме реализации.
При таком распределении заводских накладных расходов получена следующая рентабельность.
[*Цеховые накладные расходы распределяются как в предыдущем примере].
Таблица 2.8. Распределение заводских накладных расходов
Выводы
Применяя различные критерии распределения накладных расходов и степень детализации, получаются разные оценки рентабельности отдельных подразделений или видов продукции.
Большая часть накладных расходов, является причиной больших изменений в оценках рентабельности отдельных видов продукции в результате перераспределения накладных расходов.
Идеального для всех распределения накладных расходов не существует, для каждой конкретной компании такое распределение должно разрабатываться индивидуально.
Все допустимые выгоды от более детализированного распределения накладных расходов должны превышать издержки связанные с ним.
Зарплата плата основных производственных рабочих – не единственная основа распределения накладных расходов, существует множество других. Она приемлема, например, при высокой степени трудоемкости производственных процессов или небольших накладных расходах в общих издержках. При малой доле труда (менее 10 %) и высокой доле накладных расходов (более 30 %) такая база распределения вовсе недопустима.
Предпочтение той или иной базы распределения определяется особенностями предприятия, его отраслевыми характеристиками, а также соотношением отдельных статей затрат в структуре общих затрат предприятия.
Неудачное распределение накладных расходов по видам продукции и подразделениям может привести к несоответствию спроса соотношению цен на рынке по отдельным видам продукции; необоснованному снижению объемов выпуска некоторых продуктов; ошибочной оценки деятельности производственных подразделений предприятия.
2.5. Методы калькулирования себестоимости продукции
Методы калькулирования себестоимости продукции: Директ-костинг («Direct-costing») и Абзорпшен-костинг («Absorption costing»)
Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Затраты, входящие в себестоимость, по экономическому содержанию можно сгруппировать по следующим элементам:
1) материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных доходов);
2) затраты на оплату труда;
3) отчисления на социальные нужды;
4) амортизация основных фондов;
5) прочие затраты.
В свою очередь, материальные затраты включают стоимость:
1) приобретаемых сырья и материалов, которые входят и состав вырабатываемой продукции (работ, услуг);
2) покупных материалов, используемых для обеспечения нормального технологического процесса, для упаковки, других производственных нужд (проведение испытаний, ремонт, эксплуатация основных фондов и пр.), запасных частей для ремонта оборудования, инструментов, инвентаря, спецодежды и других малоценных предметов;
3) покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов;
4) работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями, не относящихся к основному виду деятельности. Это выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, проведение испытаний для определения качества сырья, контроля за соблюдением технологических процессов, ремонта основных фондов; транспортные услуги сторонних организаций по перевозке грузов внутри предприятия и доставка продукции на склады, до станции (порта, пристани) отправления;
5) природного сырья (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на рекультивацию земель, плата за древесину, отпускаемую на корню, плата за воду);
6) покупной энергии всех видов, расходуемой на производственные и хозяйственные нужды предприятия. Затраты на производство электрической и других видов энергии, вырабатываемой самим предприятием, а также на трансформацию и передачу покупной энергии до мест ее потребления включаются в соответствующие элементы затрат;
7) потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.
Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты», формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и специального налога), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями. Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочные работы) материальных ресурсов транспортом персоналом предприятия, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (расходы на оплату труда, амортизация основных фондов и др.).
В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты хозяйствующего субъекта на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на них установлены особо сверх цены на эти ресурсы. В тех случаях, когда стоимость тары, принятой от поставщика с материальным ресурсом, включена в его цену, из общей суммы затрат по его приобретению исключается стоимость по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов). Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов.
Под возвратными отходами хозяйствующего субъекта понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов.
Образовавшиеся в процессе производства продукции, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса и в силу этого используемые с повышенными затратами понижением выхода продукции или вовсе не используемые по прямому назначению. К возвратным отходам не относятся остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологии передаются в другие цехи, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг), а также попутная продукция, перечень которых указан в отраслевых методических рекомендациях по калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг).
Возвратные отходы оцениваются по:
1) пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами, для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов ширпотреба или реализованы на сторону;
2) полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса. В элементе «затраты на оплату труда» отражаются затраты на оплату труда основной производственного персонала, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, компенсации, выплачиваемые в установленных размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком по достижению им определенного возраста, а также затраты на оплату труда нештатных работников.
В затраты на оплату труда включаются:
1) выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми на хозяйствующем субъекте формами и системами оплаты труда;
2) стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам;
3) выплаты стимулирующего характера по системным положениям: премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство и т. д.;
4) выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (надбавки и доплаты за работу в ночное время, сверхурочную работу, за совмещение профессий, за работу в тяжелых, вредных условиях и т. д.);
5) стоимость бесплатно предоставляемых работникам отдельных отраслей коммунальных услуг, питания и продуктов, затраты на оплату предоставляемого работникам бесплатного жилья;
6) стоимость выдаваемых бесплатно предметов (включая форменную одежду), остающихся в личном постоянном пользовании (или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);
7) выплаты работникам, высвобождаемым в связи с сокращением штатов;
8) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы на данном предприятии);
9) выплаты, обусловленные районным регулированием труда, в том числе выплаты по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в пустынях ит. п.;
10) оплата отпусков перед началом работы выпускникам ПТУ, высших и средних специальных учебных заведений, а также поступающим в аспирантуру;
11) оплата за время вынужденного прогула или выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством;
12) доплаты в случае временной утраты трудоспособности до фактического заработка, установленные законодательством;
13) разница в окладах, выплачиваемая работникам, трудоустроенным с других предприятий с сохранением в течении определенного срока размеров должностного оклада по предыдущему месту работы, а также при временном заместительстве;
14) суммы, выплачиваемые (при выполнении работ вахтовым методом) в размере тарифной ставки, оклада за дни в пути от места нахождения хозяйствующего субъекта к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям и вине транспортных организаций;
15) прочие выплаты.
В себестоимость продукции не включаются следующие выплаты работникам в денежной и натуральной формах, а также затраты, связанные с их содержанием:
1) премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;
2) материальная помощь (в том числе для первоначального взноса на кооперативное жилищное строительство, на погашение кредита, выданного на кооперативное и индивидуальное жилищное строительство), беспроцентная ссуда на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности;
3) оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, оплата проезда членов семьи работника к месту использования отпуска и обратно (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера);
4) надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты), выплачиваемые по акциям и вкладам трудового коллектива предприятия, компенсационные выплаты в связи с повышением цен;
5) оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом;
6) ценовые разницы по продукции, предоставляемой работникам или отпускаемой подсобными хозяйствами для общественного питания хозяйствующего субъекта;
7) плата путевок на лечение и отдых, экскурсий, занятий в спортивных секциях, кружках, подписок и аналогичные выплаты и затраты;
8) другие виды выплат, не связанных непосредственно с оплатой труда.
На величину себестоимости влияют различные факторы, которые можно свести в две группы:
1) первая группа – внешние факторы, отражающие общий уровень развития экономики страны и не зависящие от деятельности хозяйствующего субъекта. Влияние этой группы факторов проявляется в уровне цен на сырье, товары, материалы, оборудование, энергоносители, тарифах на транспорт, воду и другие материальные услуги, ставках арендной платы, нормах амортизационных отчислений, отчислений на государственное социальное страхование, на медицинское страхование и др.;
2) вторая группа – внутренние факторы, непосредственно связанные с результатами деятельности хозяйствующего субъекта, с предпринимательской активностью. К ним относятся объем выручки от реализации, формы и системы оплаты труда, повышение производительности труда, улучшение использования основных фондов и оборотных средств[8] и т. п.
«Absorption costing» – это метод калькулирования себестоимости продукции, путем распределения всех затрат между реализованной продукцией и остатками продукции на складе.
«Direct-costing» («Variable costing») – это метод калькулирования себестоимости, который разделяет все затраты на постоянные и переменные, и первые относит на реализованную продукцию.
Главное различие этих методов – порядок распределения постоянных расходов между калькуляционными периодами.
При этом основным будет вопрос о периоде выбора для отнесения постоянных расходов к затратам на реализацию. Периоды в данном случае подразделяются на:
1) период осуществления;
2) период, в котором реализуется продукция.
Абзорпшен-костинг («Absorption costing»)
Метод калькулирования полной себестоимости продукции («Absorption costing») используется чаще всего на российских предприятиях, как правило, для внешней отчетности. В основе этого метода лежит распределение всех затрат, включаемых в себестоимость, по видам продукции. То есть рассчитывается полная себестоимость продукции, с учетом следующих условий:
1) разделение затрат происходит на прямые и косвенные;
2) запасы готовой продукции на складе оцениваются по полной себестоимости.
1. Абсолютно корректное распределение косвенных расходов невозможно, хотя бы потому, что они распределяются по видам продукции согласно базе, установленной в приказе об учетной политике. Поэтому существует искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции, в результате которого и цены на эти виды продукции, как правило, рассчитываются неадекватно реальности, что является причиной подрыва конкурентоспособности продукции.
2. Данный метод учета целесообразно использовать в следующих случаях:
1) если компания производит только один продукт или несколько продуктов, но в небольшом объеме;
2) если заметны значительные изменения суммы общепроизводственных затрат;
3) если имеются долгосрочные контракты на выполнение определенного объема работ.
Директ-костинг («Direct-costing»).
1. Этот метод насущно необходим при управленческом учете, независимо от учетной политики компании.
2. В основе данного метода лежит учет конкретных производственных затрат.
3. Финансовый результат включает в себя всю сумму постоянных расходов, которые в данном случае не разносятся по видам продукции.
4. «Direct-costing» предполагает деление затрат на постоянные и переменные и, таким образом, дает возможность проводить анализ безубыточности.
5. Этот метод позволяет использовать более гибкое ценообразование, за счет чего увеличить конкурентоспособность продукции и сократить риск затоваривания продукции на складе.
6. Рассматриваемый метод также дает возможность рассчитать прибыль, от продажи каждой дополнительной единицы продукции, и, следовательно, упрощает разработку ценовой политики.
7. Запасы готовой продукции на складе оцениваются только по переменным затратам.
2.6. Классификация издержек
Постоянные издержки
Таблица 2.9. Постоянные издержки
Примерами могут служить административные и управленческие расходы; амортизационные отчисления; арендная плата; налог на имущество. Переменные издержки
Таблица 2.10. Переменные издержки
В качестве примеров можно привести: прямые материальные затраты; зарплата основного производственного персонала; топливо и энергия на технологические нужды.
Переменные издержки пропорциональны изменению объемов производства.
Следует отметить, что деление затрат на постоянные и переменные несколько условно.
1. Многие издержки могут быть условнопостоянными (условнопеременными).
Примеры:
1) затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, относящиеся к переменным издержкам могут включать в себя расходы на плановый ремонт, который не зависит от объемов производства;
2) размер зарплаты не может быть ниже определенного минимума, установленного законодательством.
2. Затраты можно считать постоянными до момента достижения некоторого объема производства, после которого дальнейшее его увеличение приведет к увеличению этих затрат.
Пример:
1) расходы на содержание аппарата управления можно считать до определенного уровня производства постоянными. Затем при росте объемов и усложнения производства требуется увеличение, например, числа менеджеров, или экономистов, что ведет к увеличению общей суммы затрат на их содержание.
Условнопостоянные издержки
Условнопостоянные издержки зависят от произведенного количества, но меняются ступенчато с изменением объемов производства.
Таблица 2.11. Условнопостоянные издержки
Пример
Расходы на хранение материалов или готовой продукции с ростом объемов производства могут изменяться ступенчато. До определенного уровня производства достаточно арендовать или приобрести одно складское помещение. В дальнейшем при росте объемов производства уже понадобится два таких помещения, затраты при этом увеличатся примерно в двое.
Основные предположения при анализе безубыточности:
1) определение переменных и постоянных издержек происходит с особой тщательностью;
2) цены на сырье и продукцию за период, на который осуществляется планирование, остаются неизменными;
3) до определенного уровня объема продаж постоянные издержки неизменны;
4) переменные издержки на единицу продукции не меняются при изменении объема продаж;
5) реализация продукции происходит достаточно равномерно.
Классификации издержек находит свое применение в расчете точки безубыточности для одного продукта.
Недостатки «условностей», возникающих при разделении затрат многократно компенсируются аналитическими преимуществами, которые дает анализ безубыточности.
Точка безубыточности – это величина объема продаж, при которой предприятие будет в состоянии покрыть все свои издержки (постоянные и переменные), не получая прибыли.
Объем продаж в точке безубыточности (Т min) в стоимостном выражении равен:
Tmin = Спост + Cперем,
где:
Спост– постоянные затраты;
Cперем– переменные затраты в точке безубыточности.
Формула для расчета точки безубыточности.
В стоимостном выражении уровень безубыточности определяется по следующей формуле:
Tmin = Спост / (1 – Cперем / V),
где:
V– объем продаж в стоимостном выражении;
Спост – постоянные затраты;
Cперем – переменные затраты.
В натуральном выражении количество единиц проданных товаров в точке безубыточности равно:
Qmin = Тmin / Цена единицы продукции
Точка безубыточности позволяет определить, за каким уровнем продаж обеспечивается рентабельность продаж.
Таблица 2.12. Использование классификации издержек
Переменные затраты на единицу продукции – величина постоянная.
Постоянные издержки на единицу продукции уменьшаются с увеличением объема производства.
Расчет точки безубыточности
Расчет точки безубыточности можно производить аналитическим методом. Он заключается в определении минимального объема выручки от реализации продукции, при котором уровень рентабельности хозяйствующего субъекта будет больше 0,00 %
Сколько единиц продукции необходимо продать чтобы покрыть все затраты?
Необходимый объем продаж:
Тmin = 876 000 / (1 – 160 000 / 250 000) = 2 433 333,3 тыс. руб.
Минимальное количество пневмоинструмента, которое нужно продать, чтобы покрыть все затраты, равно:
Qmin = Тmin / Цена единицы продукции = 2 433 333,3 / 250 = 9734 штуки
Только продажа каждой дополнительной единицы пневмоинструмента сверх уровня (точки) безубыточности будет приносить предприятию прибыль.
2.7. Вклад на покрытие
Вклад на покрытие: два подхода к учету издержек
Таблица 2.13. Традиционный метод суммарных издержек
Таблица 2.14. Метод на основе вклада на покрытие
Вклад на покрытие
Основные определения.
Вклад на покрытие постоянных затрат и формирование прибыли – это разность выручки от реализации продукции и переменных затрат на производство этой продукции:
Вклад на покрытие = V – Спер
Для плановых данных по выпуску пневмоинструмента (см. пример) вклад на покрытие равен 1,080 млн руб. (3,000—1,920) млн руб.
Вклад на покрытие для единицы продукции равен 90 тыс. руб. (250–160) тыс. руб.
При принятии решений, направленных на увеличение прибыли, необходимо добиваться максимального увеличения вклада на покрытие.
Формулы для вычисления вклада на покрытие.
Из определения вклада на покрытие следует:
(для примера: 1080 млн руб. = 876 млн руб. + 204 млн руб.)
или:
Количество единиц х Вклад на покрытие для единицы продукции = Постоянные затраты + Прибыль
(для примера: 12 000 ед. х 90 тыс. руб. = 876 000 тыс. руб. + 204 000 тыс. руб.)
Эти формулы облегчают расчеты, связанные с возможными изменениями объема продаж, цены, издержек и прибыли.
1. Какой будет прибыль при увеличении объема продаж на 10 %?
Вклад на покрытие = Постоянные затраты + Прибыль
Объем продаж увеличился на 10 % – какой будет прибыль х?
х = 12 000 х (1 + 0,1) х 90 – 876 000 = 312 000
13 200 ед. х 90 тыс. руб. = 876 000 тыс. руб. + 312 000 тыс. руб.
При увеличении объема продаж на 10 % прибыль увеличится на 52,9 %.
2. Какой будет прибыль при возможном увеличении постоянных затрат на 10 %?
Вклад на покрытие = Постоянные затраты + Прибыль
Постоянные издержки увеличились на 10 % – какой будет прибыль х?
х = 12 000 x 90 000 – 876 000 х (1 + 0,1) =116 400
12 000 ед. х 90 тыс. руб. = 963 600 тыс. руб. +116400 тыс. руб.
При увеличении постоянных издержек на 10 % прибыль уменьшится на 42,9 %.
3. Сколько единиц продукции нужно продать, чтобы получить прибыль 250 000 тыс. руб.?
Вклад на покрытие = Постоянные затраты + Прибыль
Желаемая прибыль 250 000 тыс. руб. – сколько единиц нужно продать х?
х = (876 000 + 250 000) /90 = 12 512 штук
12 512 ед. х 90 тыс. руб. = 876 000 тыс. руб. + 250 000 тыс. руб.
Чтобы получить прибыль 250 000 тыс. руб. нужно продать 12 512 штук.
4. Какой должна быть цена, чтобы, продав 12 000 штук, получить прибыль 250 000 тыс. руб.?
Выручка = Переменные затраты + Постоянные затраты + Прибыль
Желаемая прибыль 250 000 тыс. руб. – какой должна быть цена единицы X?
х =(1 920 000 + 876 000 + 250 000) /12 000 = 253 833 тыс. руб.
12 000 ед. х 253,9 тыс. руб. = 1 920 000 + 876 000 + 250 000 тыс. руб.
Чтобы получить прибыль 250 000 тыс. руб. нужно продать по цене 253,9 тыс. руб. за штуку 12 000 единиц продукции.
5. Сколько единиц нужно продать, чтобы достигнуть уровня безубыточности?
Вклад на покрытие = Постоянные затраты
Все затраты покрыты, прибыли нет – сколько единиц нужно продать X?
х = 876 000/90 = 9,734 единицы
9,734 ед. х 90 тыс. руб. =876 000 тыс. руб. + 0
Уровень безубыточности будет достигнут, если предприятие продаст 9,734 единиц пневмоинструмента.
Вклад на покрытие и точка безубыточности
В точке безубыточности:
Вклад на покрытие = Постоянные затраты
T min – С перем = С пост
или:
T min – С х T min = С пост,
где:
С – доля переменных затрат в цене единицы продукции.
T min = С пост / (1 – С)
Величина (1 – С) называется коэффициентом вклада на покрытие и показывает, какая доля в объеме продаж может быть использована для покрытия постоянных издержек и формирования прибыли.
Коэффициент вклада на покрытие = Вклад на покрытие / Объем продаж
2.8. Запас финансовой прочности
Запас финансовой прочности – предел безопасности.
Это оценка дополнительного, т. е. сверх уровня безубыточности, объема продаж:
Запас финансовой прочности = ((Объем продаж – Точка безубыточности) / Объем продаж) х 100 %
Для плановых данных (см. пример) запас финансовой прочности равен 18,9 %:
((3,000 – 2 433,3) /3,000) х 100 %,
Это означает, что объемы производства и продаж пневмоинструмента могут снизиться на 18,9 % прежде, чем будет достигнута точка безубыточности.
2.9. Операционный рычаг
Влияние структуры издержек на прибыль
Количественная оценка изменения прибыли в зависимости от изменения объема реализации:
Операционный рычаг показывает, на сколько процентов изменится прибыль при изменении выручки на 1 %.
Операционный рычаг для рассматриваемого примера равен 5,29 (1080 / 204), т. е. при увеличении объема продаж выше точки безубыточности пневмоинструмента на 1 %, прибыль увеличится на 5,29 %, и наоборот, при снижении объема продаж прибыль уменьшится в той же пропорции.
Операционный рычаг связан с уровнем предпринимательского риска: чем он выше, тем выше риск.
Чем выше риск, тем больше возможное вознаграждение.
Таблица 2.15. Высокой уровень операционного рычага
Высокий уровень постоянных издержек при низком уровне переменных затрат на единицу продукции.
Таблица 2.16. Низкий уровень операционного рычага
Относительно низкий уровень постоянных издержек, высокий уровень переменных затрат на единицу продукции.
Использование понятия операционного рычага для сравнения вариантов распределения затрат.
В некоторых случая имеется возможность отнести часть переменных издержек к постоянным, и наоборот, переменные затраты переносятся в разряд постоянных. Например, при введении фиксированных окладов менеджерам вместо уплаты процента от продаж.
Рассмотрим на приведенном примере, как отразится перераспределение расходов внутри неизменной суммы общих издержек на финансовых показателях, в частности, на величине операционного рычага.
Влияние перераспределения затрат на величину финансового рычага особенно важно, поскольку значение операционного рычага для данного уровня продаж во многом обусловливает стратегию предприятия.
Таблица 2.17. Перераспределение затрат на величину финансового рычага
Таблица 2.18. Сравнение точек безубыточности для двух вариантов
Выводы из сравнения различных вариантов распределения общей суммы затрат.
Для разобранных в примере вариантов объем продаж, общие затраты, а, значит, и прибыль одинаковы.
Сокращение переменных издержек на 10 % при фиксированной величине суммарных затрат отразилось на повышении уровня безубыточности на 3,5 %.
Тот же эффект получен в результате роста уровня операционного рычага на 17,8 %, т. е. увеличение степени производственного риска.
Последний фактор диктует необходимость в четком определении стратегии предприятия, поскольку в новых условиях прибыль, получаемая компанией, становится более чувствительной к изменению объемов производства и продаж.
При росте доли постоянных издержек, даже не смотря на снижение переменных затрат во втором варианте, большую роль играет контроль объемов реализации, поскольку снижение продаж способно привести к еще большему сокращению прибыли, чем в первом варианте, и наоборот.
Повышение доли постоянных затрат даже при снижении переменных издержек на единицу продукции в любом случае приводит к необходимости использования стратегии, направленной на рост объемов продаж.
Заключительные замечания:
1) при одинаковых суммарных затратах чем меньше доля переменных затрат (или больше доля постоянных затрат) в общей сумме издержек, тем больше операционный рычаг;
2) чем ближе к точке безубыточности находится объем продаж, что определяет увеличение степени риска, тем выше операционный рычаг;
3) «расположение» объема продаж ниже точки безубыточности определяет большие убытки в ситуации с высоким значением операционного рычага;
4) для продукта с низким уровнем операционным рычага характерен меньший риск, однако и получение меньшей прибыли.
2.10. Подходы к учету издержек: управленческий аспект
Принятие решений: производить или покупать?
На принятие решений влияет целый ряд факторов:
1) наличие необходимых ресурсов (в том числе человеческих);
2) присутствие нескольких поставщиков;
3) наличие возможности применения в производстве материалов-заменителей;
4) заинтересованность каждого сотрудника в устойчивости компании и влияние на нее принятого решения;
5) заинтересованность в развитии и применении инноваций;
6) обеспечение охраны коммерческих тайн компании;
7) наличие финансовых средств для инвестиционных вложений в разработки новых продуктов;
8) значимость контроля времени выполнения заказа на поставку сырья и материалов;
9) обеспечение гибкости производства;
10) сосредоточение внимания на контроле качества продукции.
Пример
1-й шаг
Рассчитаем наиболее возможный объем продаж в ближайший месяц. Для этого воспользуемся данными, полученными на основе прошлых продаж и экспертных оценок:
Таблица 2.19. Расчет объема продаж
Наиболее вероятным для предприятия будет объем продаж в 31 500 штук. Для этой величины объема продаж переменные затраты составят 2 942 100 000 руб. (на единицу продукции – 93 400 руб.), постоянные – 837 900 000 руб.
2-й шаг
Таблица 2.20. Распределение затрат на постоянные и переменные
Цена покупного двигателя = 110 000 руб.
Что выгоднее для предприятия? Произвести двигатель или его купить?
Рассчитаем, какова себестоимость данной продукции, поступающей в производство. То есть из полной себестоимости продукта вычтем постоянные общехозяйственные расходы, так как они останутся независимо от того, будут производиться двигатели или нет (= 107 650 руб.).
3-й шаг
Рассчитаем ожидаемые общие затраты при производстве и при покупке двигателей.
Ожидаемые затраты при производстве составят:
448 875 000 + 93 400 х 31 500 = 3 390 975 000
Ожидаемые затраты при покупке составят:
110 000 X 31 500 = 3 465 000 000
4-й шаг
Рассчитаем значение объема продаж, при котором ожидаемые общие затраты при производстве и при покупке двигателей будут равны: 27 041 штукам.
Таблица 2.21. Объем продаж
При объеме продаж ниже 27 041 штук и данном уровне затрат с экономической точки зрения предприятию будет выгоднее покупать двигатели, чем их производить.
2.11. Управленческая форма отчета о прибылях и убытках
Таблица 2.22. Управленческая форма отчета о прибылях и убытках
Сравнение отчетов о финансовых результатах показывает, что переменные затраты выросли пропорционально изменению объемов реализации (отклонение составляет 2 %).
Постоянные затраты за II полугодие превышают соответствующие за предыдущий период в 2,75 раза. Причины этого в росте общего объема производства почти на 200 % в интенсивном росте отдельных статей затрат.
Во втором полугодии по сравнению с первым наблюдается:
1) сокращение операционной прибыли;
2) повышение уровня безубыточности по причине увеличения постоянных затрат;
3) повышение степени производственного риска вызванное снижением прибыли при росте объемов реализации;
Конец ознакомительного фрагмента.