Глава 2. Классификация затрат и их анализ
Управленческий, финансовый и налоговый учет применяет в своей работе способы и приемы бухгалтерского учета (оценку и калькуляцию, счета и двойную запись, документацию и инвентаризацию). Для всех видов учета существует классификация затрат, отвечающая особенностям и потребностям каждого вида учета. С помощью такой классификации достигаются полнота, достоверность, своевременность и ответственность учета. Существует различие между понятиями «затраты», «расходы» и «издержки».
Затраты – это ресурсы, израсходованные на конкретные цели, в стоимостном выражении. Размер затрат определяется исходя из величины использованных материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Для обеспечения соразмерности различных ресурсов величина их должна быть представлена в денежном выражении.
Понятие «затраты» становится значимым только относительно определенной цели и задачи, на которые затраты направлены, таких как производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, осуществление капитальных вложений, работа структурного подразделения предприятия и пр.
Сущность понятия «расходы» изложена в ПБУ 10/99 «Расходы организации» и в НК РФ. Расходами организации считается уменьшение экономических выгод, связанное с выбытием активов и появлением обязательств, приведших к уменьшению капитала организации. Исключение составляет уменьшение вкладов по решению собственников имущества.
Понятие «расходы» ограничивается по цели использования ресурсов. В зависимости от характера и условий осуществления деятельности организации расходы подразделяются на две основные группы:
1) расходы по обычным видам деятельности;
2) прочие расходы (из них операционные, внереализационные, чрезвычайные).
Расходы по обычным видам деятельности связаны с производством и реализацией продукции, выполнением работ и оказанием услуг, покупкой и продажей товаров, а учитываются на счетах учета затрат на производство, (счета 20, 23, 25) и расходов на продажу (счет 44).
Прочие расходы на счетах учета затрат на производство не учитываются, их конечный итог отражается на счетах 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».
Экономическая теория употребляет понятие «издержки» в качестве понятия «затраты» применительно к производству продукции, работ или услуг, т. е. эти понятия фактически идентичны.
Понятие «издержки производства и обращения» применяется, как правило, торговыми организациями или предприятиями общественного питания.
2.1. Классификация затрат для оценки запасов и определения финансового результата
Активы, используемые на предприятии в качестве сырья и материалов при производстве продукции, предназначенные для продажи или управленческих нужд, называют материально-производственными запасами.
Предприятие самостоятельно выбирает единицу бухгалтерского учета материально-производственных запасов, которой может служить номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. д.
Информация о материально-производственных запасах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, полученная из бухгалтерского учета, является основанием для эффективного управления материально-производственными запасами.
Правильно организованный учет должен придерживаться следующих правил:
1) лица, принявшие материально-производственные запасы под отчет, несут полную материальную ответственность;
2) в местах хранения материально-производственных запасов (на складах, участках, кладовых) ведется учет по наименованиям в натуральном выражении по каждому материально ответственному лицу;
3) фактические остатки материально-производственных запасов в натуральном выражении в местах хранения соответствуют данным складского учета;
4) бухгалтерия учитывает материально-производственные запасы в стоимостном выражении раздельно по синтетическим счетам и субсчетам, по материально ответственным лицам;
5) данные аналитического учета материально-производственных запасов в местах хранения в натуральном выражении идентичны данным стоимостного учета бухгалтерии.
Материально-производственные запасы предприятия можно разделить на основные группы: материалы, готовую продукцию и товары.
Материалы – это часть имущества организации, представленная в виде сырья, материалов, запасных частей, топлива, тары.
Правильная организация учета материалов, особенно вопросы списания их стоимости на себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг строится на классификации материалов. Самая распространенная классификация материалов – по калькуляционным статьям затрат, которые в настоящее время не соответствуют субсчетам, открываемым к счету 10 «Материалы».
По статье «Сырье и материалы» учитывают приобретаемые на стороне сырье и материалы, входящие в состав производимой продукции и образующие ее основу либо являющиеся необходимым компонентом при изготовлении продукции, проведении работ или оказании услуг.
Самое большое движение стоимости обычно происходит именно по этой статье, что важно при выборе метода, по которому материалы списываются на себестоимость продукции, а также при планировании нормы запаса. Неточный расчет приводит к недостатку материалов на какой-либо стадии производственного процесса или к их излишку. Недостаток материалов угрожает остановкой производственного процесса, штрафными санкциями из-за срыва договорных обязательств, излишек материалов ведет к иммобилизации (или омертвлению) оборотных средств – в любом случае последствия ошибки негативны.
Движение материалов в производстве проводится и оформляется в рамках обычной деятельности. Причинами выбытия материалов могут быть отпуск в производство, во вспомогательные производства, а также обслуживающие производства и хозяйства; использование материалов для процесса управленческой деятельности и для общехозяйственных расходов, использование материалов в ходе реализации готовой продукции; реализация излишков материалов (этот случай рассматривают за рамками обычной деятельности предприятия).
Различные виды материалов списывают в разрезе субсчетов, открываемых к счету 10 «Материалы».
На субсчете «Сырье и материалы», помимо сырья, учитывают основные материалы, которые составляют основу вырабатываемой продукции, и вспомогательные материалы, которые используются при производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд. Основная проводка по списанию сырья и основных материалов:
Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 1 «Сырье и материалы» – отпущены материалы в основное производство.
В случае, если продукция предназначена для реализации на сторону или для дальнейшего использования в процессе производства, затраченные на ее производство сырье и материалы оформляются проводкой:
Дебет счета 23 «Вспомогательные производства», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 1 «Сырье и материалы» – отпущены материалы в обслуживающие производства и хозяйства.
Вспомогательные материалы не составляют основу продукции, выпускаемой предприятием, но участвуют в производственном процессе или в хозяйственной деятельности предприятия непосредственно. Вспомогательными материалами могут быть и красители для окрашивания продукции, и материалы для производства работ в административном здании предприятия.
В настоящее время в Плане счетов не предусмотрено для синтетического учета вспомогательных материалов отдельного субсчета, но необходимость раздельного учета основных и вспомогательных материалов существует. Партия вспомогательных материалов не может быть списана на соответствующую партию готовой продукции, так как вспомогательные материалы не составляют основу продукции, поэтому движение таких материалов меньше, чем основных.
Размеры использования вспомогательных материалов в общехозяйственной деятельности или в обслуживающем производстве на порядок ниже, чем применение материалов в основном производстве.
Особенности применения вспомогательных материалов существенно влияют на нормирование объемов производственных запасов предприятия, но значимость такого нормирования ниже, чем относительно основных материалов.
Движение вспомогательных материалов в производстве оформляется проводкой:
Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 1 «Сырье и материалы» – списана стоимость материалов, переданных на общепроизводственные нужды;
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 1 «Сырье и материалы» – списана стоимость материалов, переданных на общехозяйственные нужды;
Дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 1 «Сырье и материалы» – списана стоимость материалов, переданных в обслуживающие производства и хозяйства;
Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 1 «Сырье и материалы» – списана стоимость материалов, переданных в основное производство.
Вспомогательные материалы обычно не могут быть отнесены на конкретный вид или партию продукции и при использовании в основном производстве подлежат распределению.
Для учета покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий в Плане счетов предусмотрено открытие отдельного субсчета. Полуфабрикаты являются не сырьем в чистом виде, а продуктом овеществленного труда других предприятий. Материалы, стоимость которых относится на субсчет 10-3, могут выполнять не только производственные, но и потребительские функции, значит, могут использоваться без дополнительной обработки или монтажа.
Эту же характеристику можно отнести к материалам, учитываемым на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства».
Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия используются, как правило, в основном производстве и для него приобретаются, поэтому основная проводка по списанию стоимости полуфабрикатов:
Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали» – списана стоимость полуфабрикатов и комплектующих изделий, переданных в основное производство.
Когда полуфабрикаты служат продукцией, готовой к дальнейшей реализации, их списание оформляют проводкой:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали» – списана стоимость реализованных полуфабрикатов и комплектующих изделий.
Для списания стоимости реализуемых материальных ценностей через счет 90 «Продажи» необходим учет их на счете 41 «Товары». В таком случае организация должна иметь право на ведение торговой или аналогичной деятельности.
На счете 10 «Материалы» субсчете 3 «Топливо» учитываются материалы, используемые в качестве горюче-смазочных в транспортных организациях, а также топливо, используемое для технологических и общехозяйственных нужд. Достаточно сложно технически определить количество топлива, потраченного на производство определенного вида продукции. Исключением может быть количество горюче-смазочных материалов в транспортных предприятиях. Суммы стоимости топлива относят на одну из статей, предназначенных для учета затрат общего назначения, счетов 25 «Общепроизводственные расходы» или 26 «Общехозяйственные расходы», в дальнейшем распределяя по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг. Топливо, используемое для выработки тепловой и электрической энергии, учитывается также на счете 10 «Материалы» субсчет 3 «Топливо».
В случае, когда выработка энергии осуществляется в соответствующих структурных подразделениях, стоимость топлива списывается на счет 23 «Вспомогательные производства» или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Примером может служить топливо, отпускаемое котельной, которая находится на балансе жилищно-коммунального хозяйства и отпускает топливо для социальной сферы и для производственных нужд. Стоимость топлива списывают проводками:
Дебет счета 20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»), Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 3 «Топливо» – списана стоимость топлива.
Операции с тарой отличаются выраженной спецификой. Тара – это материалы для упаковки и транспортировки продукции (товаров) на предприятиях, в производственных объединениях и организациях. Методические указания по учету материально-производственных запасов классифицируют тару на виды:
1) тара из древесины;
2) тара из картона и бумаги;
3) тара из металла;
4) тара из пластмассы;
5) тара из стекла;
6) тара из тканей и нетканых материалов.
На основе этой классификации разрабатывают рабочий план счетов организации в части определения счетов аналитического учета к субсчету «Тара и тарные материалы», который открывают к счету 10 «Материалы».
В состав тары включают также материалы и детали для изготовления и ремонта тары – тарные материалы. Дополнительное оборудование транспортных средств для обеспечения сохранности загружаемой продукции к таре не относят и учитывают на счете 10 «Материалы» субсчет 1 «Сырье и материалы».
Тара, занятая товарами, может совершать однократный или многократный оборот. Бумажная, картонная, полиэтиленовая тара, бумажные и полимерные мешки, использованные для упаковки товаров, обычно включаются в себестоимость упакованной продукции и отдельно покупателем не оплачиваются.
Договор поставки продукции может предусматривать использование многооборотной тары, которая подлежит обязательному возврату поставщикам продукции или сдаче организациям, ремонтирующим тару. Возвратной тарой обычно служит деревянная тара (ящики, бочки, кадки и пр.), картонная тара (ящики из плоского и гофрированного склеенного картона и пр.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины, пр.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли, флаконы и пр.), тара из тканей и нетканых материалов (тканевые мешки, упаковочные ткани, нетканые полотна и пр.), а также изготовленная для упаковки определенной продукции специальная тара.
К упаковке продукции могут применяться особые требования и условия возврата тары. Это устанавливается договорами, стандартами и техническими условиями. За некоторые виды многооборотной тары поставщик может брать с покупателя вместо стоимости тары залог, который ему возвращается после получения пустой тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм также учитывается договором.
В методических указаниях по учету материально-производственных запасов существует понятие внешней и непосредственной упаковки. Непосредственная упаковка неотделима от вложенного в нее товара, самостоятельно может использоваться только после расходования этого товара, со склада упаковка отпускается вместе с товаром (банки и бутылки для консервов, красок, флаконы для духов и т. д.). Если такая тара может быть использована внутри организации или быть продана, ее берут на учет и требуют ее возврата на склад после расходования вложенных в эту тару материальных ценностей.
До момента оприходования в качестве отдельных предметов такая тара не оценивается, а ее фактическая стоимость включается в стоимость соответствующего материала, т. е. фактически материал списывают по более высокой цене. Отсюда следует, что учет непосредственной тары на субсчете 10-4 следует осуществлять по цене возможного использования в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» с обязательным включением учетной суммы в состав валовой и налогооблагаемой прибыли. На субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» счета 10 «Материалы» отражается стоимость всех видов тары, кроме используемой как хозяйственный инвентарь.
Этот субсчет учитывает материалы и детали, предназначенные для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, обручное железо) всеми организациями, кроме предприятий торговли и общепита, учет в которых имеет собственные особенности. При использовании материалов для ремонта тары делается проводка:
Дебет счета 10 «Материалы» субсчет 4 «Тара и тарные материалы», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 4 «Тара и тарные материалы» – списана стоимость израсходованных материалов, при условии, что ремонт производится непосредственно в местах хранения тары.
Стоимость материалов может списываться на стоимость работ и услуг вспомогательных производств:
Дебет счета 23 «Вспомогательные производства», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 4 «Тара и тарные материалы» – списана стоимость материалов, израсходованных при ремонте тары во вспомогательных цехах.
По окончании ремонтных работ на стоимость израсходованных тарных материалов делается проводка:
Дебет счета 10 «Материалы» субсчет 4 «Тара и тарные материалы», Кредит счета 23 «Вспомогательные производства» – списана стоимость услуг вспомогательных производств.
Если стоимость тары включена в оптовую цену продукции (независимо от того, своего производства тара или покупная), ее стоимость списывается со счета 10 «Материалы» субсчет «Тара и тарные материалы» и относится:
1) на счет 20 «Основное производство» с включением в производственную себестоимость продукции, при условии упаковки продукции в цехах основного производства;
2) на счет 44 «Расходы на продажу» с включением в полную себестоимость продукции, если упаковка продукции происходит после ее сдачи на склад.
При оплате покупателем стоимости тары отдельно, сверх стоимости упакованной в нее продукции, стоимость тары по учетным ценам или по фактической себестоимости списывается у поставщика с кредита счета 10 «Материалы» субсчет 4 «Тара и тарные материалы» в дебет учета расчетов по мере отгрузки:
Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 4 «Тара и тарные материалы» – списана стоимость тары по фактической себестоимости или учетным ценам.
В первичных документах – счетах, платежных требованиях, платежных поручениях и прочих расчетных документах – возвратная тара указывается отдельной строкой по ценам, обозначенным в соответствующих договорах, при этом ее стоимость не включается в продажную цену упакованной в эту тару продукции.
Стоимость пустой тары, возвращенной поставщику или ремонтной организации, оплачивается получателем тары сдатчику тары по ценам, предусмотренным договорами купли-продажи, условиями поставки и прочими документами. Если поставщик или организация по ремонту тары дополнительно тратятся на ремонт, очистку, промывку тары, полученной от сдающей организации, то такие работы считаются услугой и их стоимость подлежит возмещению получателю тары сверх стоимости возвращенной тары, если договор между получателем и сдатчиком тары не предусматривает другое решение вопроса.
Относительно возвратной (но не залоговой) тары могут быть оформлены две проводки:
Дебет счета 10 «Материалы» субсчет 4 «Тара и тарные материалы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – учтена стоимость возвращенной тары;
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражены дополнительные расходы таросдатчика.
Возвращенная тара учитывается у поставщика по дебету счета 10 «Материалы» субсчет 4 «Тара и тарные материалы» по учетной цене или по фактической себестоимости в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.
Разница между фактической себестоимостью или учетной ценой тары и ее стоимостью, указанной в договоре (договорной ценой), списывается со счетов учета расчетов разными способами. Если операции с тарой производятся в коммерческой организации, разница списывается на финансовые результаты как операция расхода. В некоммерческих организациях разница списывается на расходы или увеличение доходов.
Поставщик относит сумму возмещенных расходов по ремонту и очистке тары на финансовые результаты, если организация коммерческая, на увеличение дохода – в некоммерческих организациях. Расходы по ремонту залоговой тары поставщик учитывает на соответствующих счетах учета затрат на производство и списывает их с этих счетов в дебет счета учета финансовых результатов как операции расходов у коммерческих организаций или как увеличение расходов у некоммерческих организаций. Правильность такого учета обоснована тем, что поступления в покрытие этих расходов учитываются как прочие доходы, а не как доходы от продаж. Полная схема проводок у поставщика тары будет выглядеть так:
Дебет счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства»), Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена стоимость расходов по ремонту тары;
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства») – отражены фактические расходы по ремонту тары;
Дебет счета 51 «Расчетные счета», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – получены денежные средства, поступившие в покрытие расходов на ремонт;
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» – учтена сумма полученного дохода.
Когда тара поступает от поставщиков вместе с продукцией или товаром, покупатель приходует и учитывает ее одновременно с поставленной продукцией в случае, если тара подлежит оплате поставщику сверх стоимости упакованной в нее продукции, – по цене, указанной в договоре (дебет счета 10 «Материалы» субсчет 4 «Тара и тарные материалы», кредит счетов учета расчетов). В случае если тара поставщику не оплачена отдельно от товара, но может быть использована покупателем или продана, то такая тара приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов.
В любом случае, если договор поставки не оговаривает других вариантов, получатель обязан вернуть многооборотную тару, в которой поступил товар, в сроки и порядке соответственно правовым актам, договорам или правилам. На основании предъявленного к оплате расчетного документа возвращенная поставщику тара списывается по ценам, оговоренным в договоре, с кредита счета 10 «Материалы» субсчет 4 «Тара и тарные материалы» в дебет счетов учета расчетов. Если сумма, подлежащая оплате получателем, расходится со стоимостью возвращенной тары по учетным ценам, разницу относят на транспортно-заготовительные расходы или на счет «Отклонения в стоимости материальных ценностей».
В случае, когда получателем тары (поставщиком) не полностью оплачена возвращенная покупателем тара, то покупатель списывает сумму недоплаты с кредита счета учета расчетов на транспортно-заготовительные расходы или на счет отклонений, если недоплаты обоснованы и признаны покупателем:
Дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»), Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражена сумма обоснованной недоплаты.
Если покупатель не согласен с действиями поставщика и не принимает претензии, сумму недоплаты вносят в дебет счета учета расчетов по претензиям:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражена сумма необоснованной неоплаты.
Многооборотная тара любого происхождения, на которую установлены по договору залоговые цены, учитывается по сумме залога. При ее покупке разница между фактической себестоимостью и залоговой ценой тары учитывается со счетов учета затрат «Вспомогательное производство» или счетов учета расчетов на счета учета финансовых результатов как операционные расходы. Залоговая тара подлежит возврату. Если тара при отгрузке продукции учтена по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости упакованной в эту тару продукции.
В организациях, у которых изготовление и ремонт тары служит основной деятельностью, затраты по изготовлению и ремонту тары учитываются на счете 20 «Основное производство», в других организациях – на счете 23 «Вспомогательные производства». Новая изготовленная тара по приемо-сдаточным накладным сдается на склад, оценивается и приходуется по дебету счетов учета материальных ценностей с кредита счета 23 «Вспомогательные производства».
Расходы по очистке и ремонту тары, полученной вместе с продукцией, покупатель списывает на транспортно-заготовительные расходы этой группы материалов.
Расходы по доставке возвратной тары возмещаются покупателю согласно договору с поставщиком и относятся в затраты на продажу. Если согласно договору расходы по доставке возвратной тары до поставщика или организации по ремонту тары производятся за счет покупателя, он относит эти расходы на транспортно-заготовительные расходы или расходы на продажу.
Оплаченные или подлежащие оплате организациями-получателями залоговой тары суммы сверх залоговых цен как возмещение расходов по сбору и хранению тары относятся организациями-поставщиками в расходы на продажу.
Тара, пришедшая в негодность из-за естественного износа, списывается с кредита счета материалов субсчет 4 «Тара и тарные материалы» и относится на счета учета финансовых результатов в виде операционных расходов. Если тара пришла в негодность до окончания срока полезного использования в результате ее порчи, ее стоимость списывается с кредита счета учета материалов субсчет 4 «Тара и тарные материалы» в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», далее распределяется в предусмотренном для этого порядке.
Отдельно учитывается движение тары-оборудования – многооборотной тары, которая предназначена для хранения, транспортировки и продажи из нее товаров. Учитывается такая тара на балансе организации-собственника, имеющей право собственности на эту тару, и подлежит обязательному возврату покупателями.
Тара-оборудование учитывается у организации-собственника на счете «Материалы» субсчет «Тара и тарные материалы» независимо от того, покупная она или собственного изготовления. Тара-оборудование, которая по правилам бухгалтерского учета относится к внеоборотным средствам, учитывается на счете 01 «Основные средства». Если товары поставляются с тарой-оборудованием, стоимость тары– оборудования в стоимость товара не включается, в расчетных документах ее показывают отдельной строкой.
Контроль за техническим состоянием тары-оборудования производит поставщик-собственник, при этом несет расходы:
1) амортизационные отчисления на тару-оборудование, учтенную на счете «Основные средства». Начисление амортизации происходит в установленном для основных средств порядке и учитывается по кредиту счета учета амортизации:
Дебет счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства»), Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» – начислена амортизация;
2) расходы по всем видам ремонта тары-оборудования, по ее санитарной обработке, включаемые поставщиком в затраты на производство. Когда транспортные расходы по возврату тары-оборудования несет поставщик по условиям поставки, затраты считаются расходами на продажу поставщика и отражаются проводками:
Дебет счета 20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу»), Кредит счета 10 «Материалы» (23 «Вспомогательные производства», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и пр.) – отражена сумма расходов по ремонту тары-оборудования;
Дебет счета 44 «Расходы на продажу», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма расходов по транспортировке тары.
Когда подобные расходы несет отправитель тары-оборудования, он относит их на транспортно-заготовительные расходы, связанные с покупкой запасов в указанной таре.
Покупатели товаров возмещают собственнику тары-оборудования расходы по амортизации, ремонту тары-оборудования и другие расходы в определенных договорами размерах и относят их на транспортно-заготовительные расходы, а поставщик тары-оборудования полученные от покупателя суммы относит на счет учета финансовых результатов.
Списывают тару-оборудование, учтенную на счете 01 «Основные средства», как объекты основных средств:
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств», Кредит счета 01»Основные средства» – начислена амортизация;
Дебет счета 01 «Основные средства», Кредит счета 01 «Основные средства» – списана остаточная стоимость тары-оборудования;
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит счета 01 «Основные средства» – отражен убыток от списания тары-оборудования;
Дебет счета 10 «Материалы» субсчет 6 «Прочие материалы», Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» – учтена стоимость оприходованных отходов от разборки.
Запасные части иногда могут иметь такие же наименования, как полуфабрикаты, разница состоит в их экономическом назначении, когда покупные полуфабрикаты используются при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, а запасные части – при проведении ремонта объектов основных средств. Планирование запасов этих видов материалов также осуществляется различно – покупные полуфабрикаты планируются так же, как и сырье и основные материалы, – в расчете на объем выпуска продукции, а запасные части планируются в соответствии со сметной документацией и планом проведения всех видов ремонта.
При таком методе планирования запасов и расходования запасных частей можно достаточно точно определить и количество необходимых материалов, и сроки приобретения материалов.
По причине того, что запасные части чаще всего используются для проведения всех видов ремонта, самая распространенная проводка:
Дебет счета 23 «Вспомогательные производства», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 5 «Запасные части» – учтена стоимость ремонта, проведенного специализированным структурным подразделением организации.
Если организация не имеет своего структурного подразделения по ремонту, а ремонт производится силами персонала основного производства, стоимость запасных частей списывают проводкой:
Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 5 «Запасные части» – списана стоимость запасных частей.
При неравномерном осуществлении расходов на ремонт в течение отчетного периода организация может создавать резерв или списывать понесенные затраты на расходы будущих периодов, причем в первом случае сумма расходов будет проведена по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов», во втором случае – по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов».
Собирательным понятием «прочие материалы» именуют самые разнообразные материалы: отходы производства (обрезки, стружку, опилки, обрубки); неисправимый брак; материальные ценности, потерявшие свои потребительские свойства, оставшиеся от выбытия основных средств; запасные части или топливо на предприятии; металлолом; утильсырье, изношенные шины, старую резину и пр.
Цели использования этих материалов определяют особенности их учета. Обычно прочие материалы представляют собой отходы основного производства или остатки материалов от ликвидации объектов основных средств и прочего имущества предприятия, поэтому самые вероятные пути их использования:
1) возвращение в производство для общехозяйственных или технологических целей;
2) выдача обслуживающим производствам и хозяйствам для дальнейшей переработки;
3) передача для проведения ремонта запасных частей, полученных при разборке объектов основных средств;
4) реализация (по возможности) металлолома, макулатуры, утильной резины;
5) списание по причине невозможности использования.
Списание прочих материалов происходит в соответствии с целями их использования и оформляется проводками:
Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» (26 «Общехозяйственные расходы»), Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 6 «Прочие материалы» – преданы прочие материалы в производство для технологических и общехозяйственных целей;
Дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 6 «Прочие материалы» – преданы прочие материалы в обслуживающие производства и хозяйства для дальнейшей переработки;
Дебет счета 23 «Вспомогательные производства», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 6 «Прочие материалы» – переданы прочие материалы, полученные при разборке объектов основных средств, для проведения ремонта;
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 6 «Прочие материалы» – отражена стоимость реализованных прочих материалов.
На субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывают не отдельные виды материалов, а только материалы, используемые для конкретной операции. На этом субсчете, конечно, могут учитываться любые виды материалов, кроме прочих.
Но, если предполагается передача материалов общего назначения, которые учитываются на других счетах, для переработки как давальческое сырье, в бухгалтерском учете сначала оформляют проводку, переводящую стоимость этих материалов с кредита соответствующего субсчета в дебет субсчета 10-7, причем общая схема бухгалтерских проводок будет:
Дебет счета 10 «Материалы» субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 1 «Сырье и материалы» – списана стоимость материалов, переданных в переработку;
Дебет счета 10 «Материалы» субсчет 1 «Сырье и материалы», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» – списана стоимость переработанных материалов, переведенных в состав основных для дальнейшего использования в основном производстве;
Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» – списана стоимость материалов, полученных из переработки и переданных в основное производство;
Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – списана стоимость расходов по переработке, подлежащих оплате перерабатывающей организации.
Фактически давальческие материалы вывозятся с территории организации, но на период переработки стоимость материалов с баланса организации-давальца не списывается, и не происходит их списания в состав расходов. Учет стоимости материалов вместе со стоимостью их переработки в составе расходов осуществляется общим порядком – при их передаче в производство или реализации.
Субсчет 10-8 «Строительные материалы» используют только предприятия-застройщики, которые осуществляют строительство как подрядным, так и хозяйственным способом. На субсчете 10-8 могут учитываться любые материалы, необходимые при производстве строительно-монтажных работ. Субсчет 10-8 используют только заказчики строительства, поэтому единственно правильный вариант списания таких материалов – отнесение их на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 3 «Строительство объектов основных средств», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 8 «Строительные материалы» – списана стоимость строительных материалов.
Причем, если материалы переданы подрядной организации в целях производства строительно-монтажных работ, после получения расчетных документов на оплату выполненных работ стоимость материалов исключают из сумм к оплате. Этим отличаются строительные материалы от материалов, переданных в переработку (субсчет 10-7).
Давальческое сырье не списывают с баланса, а строительные материалы сразу после их передачи списывают с баланса организации, что обусловлено спецификой расчетов за строительную продукцию и особенностями определения сметной стоимости строительства. Подрядная организация включает стоимость полученных материалов в стоимость выполненных работ независимо от места получения материалов, иначе определить многие показатели было бы очень сложно.
Строительные материалы также не могут учитываться в составе расходов по обычной деятельности. Стоимость переданных подрядчику материалов отражается в составе расчетов, а стоимость использованных материалов в случае строительства хозяйственным способом увеличивает первоначальную стоимость построенных объектов основных средств. Эту стоимость можно перенести на расходы по обычной деятельности путем начисления амортизации.
В случае, когда организация-застройщик покупает материалы для использования в деятельности, не связанной с производством строительных работ или содержанием дирекции заказчика-застройщика, стоимость этих материалов относится на другие субсчета счета 10 «Материалы».
Для учета возвратных материалов также не предусмотрен отдельный субсчет, их учитывают либо на субсчетах учета сырья и основных материалов, запасных частей или топлива, когда предполагается дальнейшее их использование, либо на счете учета прочих материалов, если возвратные материалы далее используются как вспомогательные. Вместе с тем статья калькуляции «Возвратные материалы» используется практически во всех производствах, стоимость возвратных материалов по ней отражается отрицательными числами.
Все виды материалов могут быть реализованы и оформлены бухгалтерскими проводками, обычными для отражения продажи прочих активов организации.
Материалы, выданные со склада непосредственно для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд предприятия, считаются отпущенными в производство. Выдача материалов на склады подразделений предприятия называется внутренним перемещением.
К бухгалтерскому учету материально-производственные запасы принимаются по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов – это сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и прочих возмещаемых налогов.
Правильное формирование себестоимости продукции, работ или услуг связано с выбором оптимального метода оценки отпускаемых в производство материалов. Эти методы принципиально отличаются от методов оценки материалов при их приобретении или прочими поступлениями.
Согласно ПБУ 5/01 и Методическим указаниям по учету материально-производственных запасов организация может оценить материалы при отпуске в производство или ином выбытии следующими способами:
1) по себестоимости каждой единицы;
2) по средней себестоимости;
3) способом ФИФО – по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов.
Выбранный метод оценки по группе (виду) материалов, отпускаемых в производство, должен отражаться в учетной политике организации и быть непрерывным в течение отчетного года. Обоснование выбора определенного метода проводится с помощью экономических расчетов.
Материально-производственные запасы, которые организация использует в особом порядке, или запасы, которые не могут быть заменены на другие, оценивают по себестоимости каждой единицы. Отпуская материалы по себестоимости каждой единицы, пользуются двумя вариантами исчисления себестоимости единицы запаса:
1) с включением расходов по приобретению запаса;
2) с включением только стоимости запаса по договорной цене.
Более простой второй вариант используется, когда невозможно непосредственно отнести транспортно-заготовительные и другие расходы по приобретению запасов на себестоимость. При этом варианте разницу между фактической себестоимостью купленных запасов и их стоимостью по договорным ценам распределяют пропорционально стоимости отпущенных материалов по договорным ценам.
Среднюю себестоимость исчисляют по каждому виду запасов как результат деления общей себестоимости вида запасов на их количество, полученных из суммированных себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в течение месяца.
Два этих способа оценки материальных ресурсов традиционны для российской практики учета. Материальные ресурсы списывают на производство в течение отчетного месяца обычно по учетным ценам, а в конце месяца соответствующую долю отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учетным ценам списывают.
Метод ФИФО основан на допущении: независимо от того, какая партия материалов уходит в производство, сначала списывают материалы по цене первой закупленной партии, затем по цене второй партии и далее по очереди до получения общего расхода материалов за месяц.
Аналитический учет материалов не только по видам, но и по отдельным партиям построен на определении и использовании оптимального метода оценки материально-производственных запасов. Израсходованные материалы можно оценить расчетным путем при помощи формулы:
Р = Он + П – Ок,
где Р– стоимость израсходованных материалов;
Он и Ок– стоимость начального и конечного остатков материалов;
П – поступление за месяц.
Материально-производственные запасы на конец отчетного периода оценивают в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии. Исключение составляют товары, учитываемые по продажной стоимости.
Кроме методов оценки израсходованных материальных запасов, которыми пользуются в финансовом учете, управленческий учет применяет методы оценки материальных запасов, популярные в зарубежной практике – методы ХИФО, ЛОФО, перманентной переоценки, оценки по твердым ценам, цены концерна, цены приобретения, цены дня, учетной цены.
Метод ХИФО состоит в том, что израсходованные материалы или товары, независимо от срока приобретения, оценивают по самой высокой цене покупки.
Метод ЛОФО использует, напротив, самую низкую цену для оценки израсходованных товарно-материальных ценностей независимо от времени закупки. При использовании методов хифо и лофо разницу между фактической и учетной стоимостью товарно-материальных ценностей списывают на финансовые результаты организации.
Метод перманентной переоценки предполагает, что израсходованные материалы оцениваются по текущим рыночным ценам на дату их списания, а разницу в оценке материалов считают результатом работы службы снабжения.
Метод оценки по твердым ценам основан на том, что материалы учитываются в течение года по заранее установленным ценам и тарифам, как бы ни менялись текущие цены закупки.
В конце учетного периода отклонение фактической себестоимости материалов от их стоимости по твердым ценам списывают.
Цена концерна – это цена, по которой товарно-материальные ценности продаются внутри корпорации. Фактическая цена в момент покупки – это цена приобретения, а цена, по которой товарно-материальные ценности закупаются в день приобретения, – цена дня. Средневзвешенная цена закупки товарно-материальных ценностей называется учетной ценой.
На выбор метода оценки израсходованных материальных запасов влияют конкретные условия хозяйственной деятельности, рентабельность готовой продукции.
Готовой продукцией называют часть материально-производственных запасов, предназначенных для продажи как окончательный результат производственного цикла, законченные обработкой активы, качественные и технические характеристики которых соответствуют условиям договора.
Бухгалтерский учет готовой продукции позволяет достоверно определить результаты отгрузки и продажи продукции, помогает контролировать сохранность готовой продукции, своевременность расчетов с покупателями. На оценку готовой продукции влияют особенности процесса производства и продажи.
В учете готовой продукции пользуются оценками по фактической производственной себестоимости, плановой (нормативной) производственной себестоимости, свободным рыночным ценам.
Фактическая производственная себестоимость – это совокупность всех затрат на производство готовой продукции, которая формируется путем накопления данных о затратах на производство по окончании отчетного периода.
Плановая (нормативная) производственная себестоимость складывается на основе специально разработанных норм. Фактическая производственная себестоимость сопоставляется с плановыми ценами, и таким образом выявляется экономия или перерасход сырья и материалов.
Свободные рыночные цены используют предприятия торговли и общественного питания при учете товаров, которые реализуют через розничную сеть.
Учетная политика организации обязательно должна отражать выбранный метод оценки готовой продукции.
Учет выпуска готовой продукции ведется на балансовом счете 43 «Готовая продукция», причем организация имеет право сама выбирать методику отражения выпуска продукции:
1) списание фактической себестоимости готовой продукции производится с балансового счета 20 «Основное производство» в дебет балансового счета 43 «Готовая продукция». В текущем учете применимы как плановые, так и учетные цены. Вся информация о движении продукции отражается двумя оценками с выявлением отклонений. В случае, когда фактическая себестоимость превышает учетную цену, делают дополнительную запись, если учетная цена выше фактической себестоимости, то разница списывается методом красного сторно.
Оприходованная для использования в собственном производстве продукция списывается с балансового счета 20 «Основное производство» на балансовый счет 10 «Материалы»;
2) ведется предварительный учет фактической производственной себестоимости выпущенной продукции на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По нормативной или плановой себестоимости учет ведется на балансовом счете 43 «Готовая продукция». Сопоставляется фактическая себестоимость выпущенной продукции и ее нормативная себестоимость на балансовом счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», выявленные отклонения списываются на балансовый счет 90 «Продажи». Остатки продукции показываются в балансе по плановой себестоимости.
По дебету балансового счета 43 «Готовая продукция» и по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается передача готовой продукции из производства на склад.
В конце месяца происходит списание фактической себестоимости готовой продукции, что отражается по дебету балансового счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и по кредиту счета 20 «Основное производство».
Отклонения фактической себестоимости от нормативной отражаются по дебету балансового счета 90 «Продажи» и по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Если фактическая себестоимость превышает плановую, разница оформляется дополнительной записью, сумма экономии сторнируется. Остатка на конец месяца по балансовому счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не бывает.
Проданная в течение месяца готовая продукция оформляется по плановой себестоимости бухгалтерской записью по дебету субсчета 90-2 «Себестоимость продаж» и по кредиту балансового счета 43 «Готовая продукция».
2.2. Классификация затрат для принятия управленческих решений
Эффективный и достоверный учет, обеспечивающий своевременное принятие управленческих решений предполагает специфическое разделение затрат на производство продукции.
По отношению к объему производства затраты делят на переменные, условно-переменные (полупеременные), постоянные и условно-постоянные.
Переменными называют затраты, изменение размера которых происходит пропорционально изменению размера объема производства продукции. К переменным затратам относят сырье и основные материалы, заработную плату производственных рабочих, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергию на технологические цели и прочие затраты. Переменными расходами, кроме прямых материальных и трудовых затрат, является часть косвенных материальных и трудовых затрат, таких как вспомогательные материалы, расходы на инструменты, почасовая оплата труда управленческого персонала, имеющего отношение непосредственно к производству продукции. Переменные расходы в расчете на единицу продукции составляют постоянную величину, и рост их происходит вместе с увеличением количественного объема производства. Но практически это равновесие часто нарушается из-за колебаний цен на сырье и материалы, изменений структуры транспортных расходов, которые влияют на стоимость закупаемых сырья и материалов, замены одного вида материалов другим и прочих факторов. Управленческий персонал при планировании стоимости материалов и оценке эффективности их использования должен учитывать возможное влияние подобных факторов на размер переменных затрат. Но для целей учета такие экономические факторы значения не имеют.
Условно-переменные (полупеременные) затраты также зависят от объема производства, но не прямо пропорционально, так как часть затрат остается неизменной, а часть меняется вместе с изменением объема производства продукции. Как пример можно привести оплату услуг телефонной связи, когда общая сумма состоит из постоянной части – абонентской платы и переменной части – оплаты междугородних и международных переговоров, связи с Интернетом.
Условно-переменные расходы относятся к следующим калькуляционным статьям: общепроизводственные расходы, расходы на продажу и другие, в составе которых часть затрат является постоянными по отношению к объему производства, а часть изменяется вместе с объемом производства. Для планирования и оценки условно-переменных расходов пользуются коэффициентами зависимости этих расходов от объема производства, определяемыми обычно методами корреляционного анализа.
Величина постоянных затрат практически не зависит от изменения объема производства продукции. Постоянными расходами являются амортизационные отчисления по зданиям и сооружениям, заработная плата управленческого персонала, арендные платежи и прочие затраты. Калькуляционная статья учета постоянных расходов – общехозяйственные расходы.
Постоянные расходы изменяются вместе с изменением объема производства только в расчете на единицу продукции, образуя обратно пропорциональную зависимость. Допустим, внутри объема производства в 50000 руб. общехозяйственные расходы составляют 5000 руб., т. е. на 1 руб. продукции приходится 10 коп. общехозяйственных расходов. Если объем производства увеличится вдвое, размер общехозяйственных расходов останется неизменным и составит 5 коп. на 1 руб. произведенной продукции: 5000 руб.: 100000 руб., т. е. уменьшатся в расчете на единицу продукции в 2 раза, чем при первоначальном объеме производства.
Условно-постоянные расходы образуются, когда в составе общехозяйственных расходов некая их часть оказывается зависящей от объема производства продукции. К таким затратам относятся суммы поощрения работникам при значительном повышении объема производства, затраты на улучшение технического оснащения работников, могут также возрасти сумма расходов на канцелярские товары, увеличиться счета за телефонные переговоры, представительские и командировочные расходы и т. п.
Влияют на постоянные расходы и другие факторы, как, например, рост цен при инфляции, но независимость от роста объема производства при этом сохраняется.
Все возможные изменения должны приниматься во внимание при сопоставлении фактической величины общехозяйственных расходов с плановой величиной и учитываться при планировании постоянных расходов на будущие периоды времени. Перечисленные изменения обычно не оказывают значительного влияния на размер общехозяйственных расходов, поэтому в планировании, учетной и контрольной деятельности общехозяйственные расходы допускают как постоянные.
Важно не забывать, что затраты могут быть постоянными только относительно устоявшегося уровня деловой активности – объема производства и реализации продукции. Если уровень деловой активности – релевантный уровень – изменяется существенно, с ним изменяются и постоянные расходы. При анализе постоянных расходов за период в несколько лет можно заметить ступенчатый характер изменения уровня постоянных расходов.
Принимаемые и не принимаемые в расчет затраты – это затраты, которые имеют отношение к принимаемому решению либо не имеют.
Например, при расчете технической документации на внедрение в производство нового изделия перед предприятием встает выбор: использовать покупной полуфабрикат или изготовить запасную часть собственными силами. Для анализа ситуации делается плановый расчет себестоимости изготовления детали в собственном производстве и сравнивается с ценой покупного аналогичного изделия.
Затраты на изготовление одной детали:
1) сырье и материалы – 25 руб.;
2) зарплата слесаря – 250 руб.;
3) амортизация станка – 5 руб.;
4) накладные расходы – 120 руб.
Итого – 400 руб. будет затрачено предприятием на изготовление единицы изделия.
Такая же деталь, купленная в составе оптовой партии на специализированном предприятии, обойдется в 370 руб. Потребное количество для выполнения заказа – 1000 штук. На основании анализа ситуации управленческий персонал предприятия решает закупить партию готовых запасных частей и потратить на покупку 370 тыс. руб., а не терять время на изготовление более дорогой детали.
В данном случае в расчет принимаются затраты, непосредственно связанные с изготовлением детали, и игнорируются затраты, связанные с заключением договора поставки партии покупных деталей, затраты на погрузку, доставку, хранение материальных ценностей. Такие сведения условно считаются не принимаемыми в расчет.
Явные затраты осуществляет организация, производя и реализуя продукцию, работы или услуги.
Альтернативные (или вмененные) затраты появляются при ограниченных ресурсах в процессе выбора из нескольких вариантов самого оптимального. Эти затраты означают упущенную выгоду в условиях ограниченных ресурсов.
Например, организация имеет в наличии прогулочный теплоход, который использует для проведения почасовых речных экскурсий. Поступил заказ руководству организации на аренду теплохода в качестве плавучего помещения для проведения свадебного торжества. Отдавая теплоход в аренду на день, организация теряет дневной доход от проведения экскурсий. Но эти убытки должны быть компенсированы с прибылью за счет оплаты арендаторами услуг.
Учитывая, что доход от экскурсий носит неравномерный характер, управляющий организацией принимает решение о сдаче теплохода в аренду ввиду очевидной выгоды сделки. Потери дневного заработка при этом становятся альтернативными затратами и погашаются полученным доходом от сделки.
Альтернативные затраты носят расчетный характер, в первичных бухгалтерских документах не отражаются и называются иногда «воображаемые затраты».
Безвозвратные затраты относятся к истекшему периоду, возникают в результате решения, принятого в прошлом. В настоящее время на сумму понесенных затрат невозможно повлиять. К таким затратам относят остаточную стоимость амортизируемого имущества, когда при любом варианте использования остаточная стоимость списывается либо на затраты по производству продукции как амортизационные отчисления, либо на операционные расходы в процессе продажи и списания имущества. Стоимость купленных ранее материальных ресурсов, которые по некоторым причинам потеряли свою потребительскую привлекательность и их невозможно использовать, также относят к безвозвратным затратам. Такие материалы называют «неликвиды».
Инкрементные (или приростные) затраты – дифференциальные затраты, относящиеся к дополнительным затратам, которые возникают при производстве дополнительной продукции или реализации дополнительных товаров. Например, дополнительный выпуск продукции привел к увеличению затрат на 200 тыс. руб. – эта сумма считается инкрементными затратами.
Маргинальные (или предельные) затраты – дополнительные затраты не на весь выпуск продукции, а на единицу.
2.3. Классификация затрат для контроля выполнения
Осуществление регулирования затрат и контроля выполнения планируемых мероприятий по их оптимизации требует от управленческого и финансового учета особой классификации затрат. В этих целях затраты делят на регулируемые и нерегулируемые затраты в пределах норм, плана, сметы и отклонения от норм, плана, сметы.
Расходы, величина которых может изменяться волевым решением менеджера соответствующего уровня управления, называются регулируемыми.
Затраты, на размер которых не оказывают влияния решения управляющего персонала низшего уровня, называют нерегулируемыми.
Так, бригадир имеет право регулировать только затраты в пределах бригады, цеховые расходы вне пределов его компетенции. Начальник цеха может регулировать затраты в пределах цеха и не может влиять на общехозяйственные расходы. Руководителю организации доступны все уровни влияния на затраты, его решения делают затраты любого рода регулируемыми.
Классификация расходов на регулируемые и нерегулируемые необходима для установления личной ответственности каждого работника управленческого персонала и исполнителя за величину расходов.
Затраты подразделяются на контролируемые и неконтролируемые по возможности осуществления контроля за их размерами.
Контролируемые затраты поддаются контролю работниками организации. Такие затраты, как изменение ставок на различные отчисления, повышение цен и тарифов, не поддаются контролю со стороны работников организации и считаются неконтролируемыми. Классификация на затраты в пределах норм, плана, сметы и на отклонение от норм, плана, сметы позволяет управленческому персоналу предприятия принимать решения по управлению затратами.
2.4. Анализ соотношения «затраты – объем – прибыль»
Система управленческого учета призвана в первую очередь обеспечивать финансовой информацией руководителей предприятия. Оптимальные решения по управлению предприятием базируются на правильно подобранной и проанализированной информации, представленной вовремя и в необходимом объеме.
Исследование зависимости изменений объемов произведенной продукции, расходов на ее производство, объемов доходов от продаж и прибыли является основой для анализа возможности работы предприятия без убытков. Анализ безубыточности производства помогает подготовить финансовую информацию для принятия решений и контроля за уровнем затрат на предприятии, решений по установлению цены реализации продукции, по регулированию объемов реализации продукции.
Соотношение «затраты – объем – прибыль» и его влияние на доходность предприятия при поверхностном взгляде кажется простым и однозначным: чем больше растет объем производства, чем больше реализуется продукции, тем выше доходы предприятия, тем больше прибыль. Отсюда следует вывод: главная цель предприятия – увеличение объема производства продукции. Но анализ ситуации показывает, что рост возможен только в течение определенного времени, который будет ограничен производственными мощностями, количеством персонала квалификации, достаточной для производства рассматриваемого продукта.
Объемы заключенных договоров на поставки необходимых для производства материалов также ограничены и не рассчитаны на резкое увеличение объемов выработки продукции. Возможно быстро организовать дополнительные поставки материалов, но увеличить за короткое время производственные мощности и привлечь рабочих нужной квалификации практически невероятно.
Кроме того, значительные дополнительные затраты влияют на себестоимость продукции и на прибыль. Следует вывод, что модель безубыточности действует в рамках ограниченного времени, обусловленного действующими производственными возможностями.
Кроме производственных возможностей, на ограниченность временного промежутка влияют и внешние факторы, такие как конкуренция, покупательский спрос, покупательная способность потребителей и прочие, не зависящие от производства факторы.
В целях упрощения анализа зависимости дохода от реализации, затрат на производство и прибыли от объема производства объем реализации условно принимают равным объему производства.
Анализ зависимости дохода от продаж, расходов на производство и прибыли от объема производства проводят при помощи экономической модели, которая показывает динамику соотношения совокупных доходов и расходов при увеличении объема реализации, рассматривает влияние на процесс постоянных и переменных издержек.
Как правило, вначале с ростом объема производства и реализации продукции совокупные доходы растут, но наступает момент, когда для повышения уровня доходов приходится значительно увеличить объем производства и снизить цены реализации, и далее – когда при увеличении объема реализации доходы начинают падать.
На поведение совокупных расходов предприятия значительно влияет изменение переменных расходов. Совокупные расходы увеличиваются из-за роста переменных расходов в связи с увеличением объема производства. В момент достижения оптимального режима производства возникает так называемый возрастающий эффект масштаба, когда средние переменные издержки на единицу продукции снижаются и не происходит экономических потерь, при этом предприятие может получать большие скидки от поставщиков сырья и материалов, снижаются расходы на рабочую силу в расчете на единицу производимой продукции.
В процессе дальнейшего роста объема производства совокупные расходы начинают расти, так как производственные мощности работают с перегрузкой, внеплановые закупки сырья и материалов ведут к дополнительным расходам, используется более дорогой сверхурочный труд персонала – возникает отрицательный эффект масштаба.
Момент, когда совокупные доходы и расходы уравниваются, называют точкой безубыточности, т. е. это объем затрат, при котором предприятие не имеет ни прибыли, ни убытка. Эта точка называется также критической, мертвой, точкой равновесия или порогом рентабельности.
Совокупный доход, соответствующий точке безубыточности, называют пороговой выручкой. Объем производства в точке безубыточности называют пороговым объемом производства, предприятие терпит убытки при реализации продукции меньше порогового объема и получает прибыль, если превышает этот объем производства.
Практически для определения точки безубыточности пользуются тремя методами: графическим (бухгалтерская модель), математическим и методом валовой прибыли (маржинального дохода).
Бухгалтерская модель отличается от экономической модели безубыточности тем, что предполагает неизменность переменных издержек и цены продукции в течение рассматриваемого периода, поэтому между совокупными издержками и доходом формируется линейная прямая зависимость – с увеличением объема производства совокупные доходы растут, и рост прибыли ограничен только объемом производства.
Бухгалтерская модель менее точно отражает реальную взаимозависимость дохода от продаж, издержек и прибыли, чем экономическая, но на практике применения бухгалтерской модели безубыточности бывает достаточно для принятия оперативных управленческих решений.
Обычно предприятия не планируют производство продукции выше проектной производственной мощности, поэтому анализ зависимости между объемами производства, себестоимостью и прибылью, принятие оперативных решений по установлению цены реализации, изменению объемов продаж продукции, увеличение или экономия по отдельным статьям затрат можно осуществить с помощью бухгалтерской модели безубыточности. Модель подлежит пересмотру в случае изменения цены единицы продукции, затрат, эффективности производства.
Анализ зависимости «затраты – объем – прибыль» проводят также с помощью математики – методом уравнений. При этом также допускают, что цена реализации и расходы на единицу продукции – величины неизменные и прибыль от реализации продукции меняется в зависимости от произведенного объема. Это допущение касается цены производимой продукции и переменных издержек, но важно помнить, что постоянные расходы не изменяются с изменением объемов производства, а являются постоянной величиной и могут изменяться при изменении объемов производства в расчете на единицу продукции. Например, постоянные расходы предприятия равны 10 000 руб., тогда при объеме производства в 1000 единиц продукции постоянные расходы составят 10 руб. за единицу продукции. Если объем производства вырастет до 2000 единиц продукции, постоянные расходы составят 5 руб. на единицу, т. е. прибыль в расчете на единицу продукции не будет при разных объемах производства величиной постоянной, значит, при изучении зависимости прибыли, объемов и себестоимости правильнее будет принимать во внимание постоянные расходы полностью, а не в расчете на единицу продукции.
Математическая зависимость выглядит детально таким образом:
Прибыль = (Цена реализации × Количество проданных единиц) – Постоянные затраты – (Переменные издержки на единицу продукции × Количество единиц).
Если ввести обозначения:
NP – прибыль;
х – количество проданных единиц продукции;
Р – цена реализации;
В – переменные издержки;
А – совокупные постоянные затраты,
тогда
NР = Рх – (А + Вх).
Учитывая условия расчета точки безубыточности (прибыль отсутствует, выручка равна совокупности переменных и постоянных расходов):
Рх = (А + Вх).
Например, организация имеет следующие показатели (в руб.):
1) постоянные расходы за год – 50 000 руб.;
2) цена реализации единицы продукции – 100 руб.;
3) переменные расходы на единицу продукции – 50 руб…
Точка безубыточности рассчитывается в единицах продукции:
100х = (50 000 + 50х);
100х – 50х = 50 000;
50х = 50 000;
х = 1000 единиц.
Таким образом, для достижения предприятием уровня безубыточности при заданных показателях достаточно изготовить и реализовать 1000 единиц продукции, каждая следующая проданная единица товара принесет прибыль. Предложенная формула позволяет провести анализ зависимости между прибылью, объемом реализации и издержками предприятия.
Допустим, руководство предприятия из примера решило уменьшить постоянные расходы на 10 000 руб. при сохранении прежних условий. Тогда точка безубыточности рассчитывается:
40 000 = 50х;
х = 800 единиц.
Вывод: снижение постоянных расходов предприятия на 20 % приводит к снижению на 20 % объема продаж в точке безубыточности.
При снижении переменных издержек на единицу продукции на 25 % при прежних прочих условиях:
50 000 = 100х – 37,5х;
50 000 = 62,5х;
х = 800 единиц.
Снижение уровня переменных затрат на 25 % снизило объем продаж безубыточности только на 20 %.
Можно проследить, как изменится цена реализации на точке безубыточности, если цена реализации единицы продукции повысится на 20 % при прежних прочих данных:
50 000 = 120х – 50х;
50 000 = 70х;
х = 714 единиц.
Повышение цены реализации на 20 % повлечет за собой снижение объема безубыточности на 28,6 %.
В практической работе изменение какого-либо показателя в выгодную сторону осложняется нюансами планирования и управления производством: расчетом плановых показателей с максимальной экономией, когда фактические затраты превышают предполагаемые; стремлением к снижению цен реализации по не зависящим от предприятия причинам.
Конечно, можно изменить одновременно все три показателя: постоянные расходы снизятся на 10 %, переменные издержки в расчете на единицу продукции повысятся на 5 %, а цена реализации повысится на 15 %, при таких условиях точка безубыточности снизится на 28 %:
45 000 = 115х – 52,5х;
х = 720 единиц.
Формула NР = Рх – (А + Вх) поможет рассчитать цену реализации, необходимую для получения нужной прибыли при заданном объеме реализации.
Например, ожидаемая прибыль 10 000 руб. при реализации 900 единиц продукции.
10 000 = Р × 900 – (50 000 + 50 × 900);
Р = 117 руб.
Появление дополнительных постоянных расходов можно покрыть, рассчитав дополнительный объем производства. Например, при плане дополнительного объема постоянных расходов в сумме 5000 руб. рассчитаем покрывающий дополнительный объем исходя из выручки на единицу продукции:
5000 = 50 х 100, т. е. необходимо реализовать дополнительно 100 единиц продукции.
Анализ зависимости рассматривает также соотношение прибыли и объема реализации, выраженное процентным отношением валовой прибыли к доходу от реализации. Это соотношение называется коэффициентом валовой прибыли или коэффициентом маржинального дохода.
На базе примера можно рассчитать соотношение прибыли и объема реализации:
Валовая прибыль на единицу продукции – 50 руб.
Доход от реализации единицы продукции – 100 руб.
Соотношение – 50 % (50 / 100).
Отсюда следует расчет: при известной оценке совокупного дохода от реализации продукции, например 140 000 руб., можно вычислить совокупную валовую прибыль: 140 000 руб. × 50 % = 70 000 руб. Вычитаем сумму постоянных расходов 50 000 руб. и получаем прибыль предприятия в сумме 20 000 руб.
Значит, в совокупном валовом доходе предприятия 140 000 руб. прибыль составит 20 000 руб.
2.5. Анализ чувствительности прибыли к изменениям затрат
Экономический метод управления прибылью предприятия, основанный на оптимизации соотношения постоянных и переменных затрат, называется производственным левериджем (от англ. leverage – «рычаг»). Метод (или рычаг) управления прибылью предприятия заключается в увеличении зависимости прибыли от изменения выручки при уменьшении удельного веса постоянных затрат в общей сумме затрат предприятия. Производственный леверидж рассчитывают по формуле:
L = (Рх – Вх) / NР,
где Р – цена реализации;
В – переменные издержки;
х – количество проданных единиц продукции;
NР – прибыль предприятия;
L – производственный леверидж;
Рх – Вх – валовая прибыль (или маржинальный доход).
На основе следующих показателей можно рассчитать производственный леверидж:
1) объем производства, единиц – 2000;
2) цена единицы продукции, руб. – 100;
3) переменные издержки на единицу продукции, руб. – 30;
4) доход от реализации, руб. – 200 000;
5) переменные издержки, руб. – 60 000;
6) валовая прибыль, руб. – 140 000;
7) постоянные затраты, руб. – 100 000;
8) прибыль, руб. – 40 000.
Эффект производственного левериджа составит: 140 000 / 40 000 = 3,5 руб.
Результаты расчета позволяют сделать вывод, что в нашем примере снижение выручки на 1 руб. влечет за собой снижение прибыли предприятия на 3,5 руб.
Показатель производственного левериджа изменяется в зависимости от изменения цены, объема реализации, изменения постоянных или переменных затрат. Допустим, цена единицы продукции в примере снизится со 100 до 90 руб., тогда доход от реализации будет равен 180 000 руб., валовая прибыль – 120 000 руб. (180 000 руб. – 60 000 руб.), т. е. изменение валовой прибыли относительно начального показателя валовой прибыли составит 14,3 %, значит, показатель прибыли снизится на 50 % (14,3 × 3,5) и составит 20 000 руб. Изменившийся эффект производственного левериджа теперь составляет 6 (120 000 руб. / 20 000 руб.).
Сделанный анализ приводит к выводу: чем ниже прибыль предприятия, тем выше эффект производственного левериджа, и наоборот.
Первоочередная цель работы предприятия – покрыть свои постоянные затраты за счет валовой прибыли. Следовательно, чем выше постоянные затраты на предприятии, тем позже оно достигнет точки безубыточности и станет получать прибыль при неизменных прочих условиях.
Производственный леверидж начинает действовать только в этот момент. Эффект производственного левериджа при увеличении объема продаж и удалении от точки безубыточности снижается и действует в течение короткого производственного периода. Как только при изменении объема производства происходит очередной скачок суммы постоянных затрат, сдвигается точка безубыточности и проявляется по-новому эффект производственного левериджа.
Управление соотношением постоянных и переменных затрат при использовании механизма производственного левериджа становится более эффективным и целенаправленным.
Постоянные затраты поддаются изменению в меньшей степени, чем переменные. Высокое значение производственного левериджа показывает, что предприятие теряет возможность гибкого управления своими затратами, что не снимает задачи изыскания резервов сокращения постоянных затрат.