Глава 2
Объекты исследования в судебно-бухгалтерской экспертизе
1. Учетные документы как объекты судебно-бухгалтерской экспертизы
Бухгалтерский учет осуществляет сплошное и непрерывное наблюдение за разнообразными хозяйственными операциями и процессами, происходящими на предприятии. Основанием для отражения информации о совершенных хозяйственных операциях в бухгалтерском учете являются первичные документы. Значение документов в бухгалтерском учете велико. Они являются источником сведений, необходимых для принятия управленческих решений, обеспечивают контроль за сохранностью материальных ценностей и денежных средств, обладают юридической силой при возникновении споров или предъявлении претензий и исков, являются источником информации о финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта для целей экономического анализа и контроля. От достоверности, реальности и своевременности составления первичных документов зависит качество бухгалтерского учета.
В специальной литературе распространено мнение, что в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы исследуются только документы, прошедшие проверку при отражении указанных в них фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете. Такой вывод основан на следующих соображениях: во-первых, сведения, содержащиеся в этих документах, хранятся постоянно, что позволяет многократно проверять их; во-вторых, они обладают высокой степенью надежности и юридической доказательностью.
Действительно, основная часть документальных данных, формирующих контрольную информацию, падает на документы бухгалтерского учета. В современных условиях на долю учетной информации приходится около 60%. В связи с этим можно утверждать, что хозяйственный учет является важнейшей составной частью информационной системы, играющей базовую роль в решении экспертных задач. При изучении первичных документов следует иметь в виду, что каждая хозяйственная операция сопровождается оформлением большого числа взаимосвязанных документов. В этом процессе принимают участие разные должностные лица данного и других предприятий.
В определении объекта судебно-бухгалтерской экспертизы в литературе отмечается множество направлений и мнений. Одни авторы [48,49,86] считают, что объектом судебно-бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции, отраженные в документах бухгалтерского учета, которые стали объектом следствия и судебного разбирательства. Другие [33,46,72, 89] считают, что объектом судебно-бухгалтерской экспертизы являются документы бухгалтерского учета, которые приобщены к уголовному делу. Говоря об объекте судебно-бухгалтерской экспертизы, необходимо отметить, что каждое направление в литературе по данной проблеме в зависимости от целей исследования может быть оправданно. Вместе с тем мы считаем, что объектами судебно-бухгалтерской экспертизы, исходя из определения, являются учетные и внеучетные документы, улики и другие материалы и предметы, находящиеся в расследуемом деле, которые имеют прямое или косвенное отношение к поставленным на разрешение экспертизой вопросам.
При исследовании хозяйственных операций эксперту-бухгалтеру приходится сталкиваться с огромным количеством документов. В уголовно-процессуальном и гражданском праве документы имеют значение в одних случаях как письменные, а в других – как вещественные доказательства по расследуемому делу. Для эксперта-бухгалтера документ имеет значение письменного доказательства.
В понятие «документ» в различных отраслях науки вкладывается различное значение. Так, например, в бухгалтерском учете документ – это письменное свидетельство о фактическом совершении или о праве на совершение хозяйственной операции, в правоведении – форма удостоверения юридических фактов, в делопроизводстве – средство фиксации в письменном виде сведений о фактах, событиях, явлениях, объективной действительности и мыслительной деятельности человека, в информатике – вид информации. В процессуальном праве под документом понимается вид источника доказательства.
Давая характеристику сущности документа, принято выделять в нем и такие существенные признаки, как форма, содержание и волевой характер.
По своей форме документ является письменным актом, в котором находят отражение определенные юридические факты, а по своему содержанию всегда является результатом определенной волевой деятельности составившего его лица.
С точки зрения судебно-бухгалтерской экспертизы под документом следует понимать письменный акт, содержащий определенные реквизиты и отражающий хозяйственные операции и другие факты, с которыми закон связывает наступление экономико-правовых последствий.
В хозяйственной деятельности предприятий документы являются носителями как экономической, так и юридической информации. Носителями экономической информации они становятся в силу того, что посредством документов осуществляются первичное наблюдение и первичная регистрация хозяйственных операций. Экономическая информация документа представляет собой сведения о движении материальных ценностей и денежных средств, т. е. в документах отражается динамика изменения собственности. Носителями правовой информации документы становятся в силу того, что как материальные объекты они содержат сведения, необходимые для получения исчерпывающего представления о совершенной операции и обеспечения их доказательной силы. Документ будет иметь доказательное значение только тогда, когда он облечен в установленную законодательством форму.
Каждая основная и вспомогательная хозяйственные операции порождают в сопроводительной документации сложные информационные цепи и сети. Для эффективного их изучения необходимо построить блок-схему документооборота и информационных связей между документами. Четкая организация документооборота обеспечивает полноту и своевременность получения необходимой информации о работе хозяйствующего субъекта и отдельных лиц, что повышает действенность бухгалтерского контроля. Документооборот регламентируется графиком, составляемым главным бухгалтером. График, утверждаемый приказом руководителя предприятия, должен способствовать улучшению бухгалтерской работы, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышению уровня автоматизации учетных работ.
Изучение бухгалтерских документов с учетом их информационных связей очень важно. Если практически какая-либо из хозяйственных операций не выполнялась или была осуществлена в другом по сравнению с документальными данными виде, размере либо иным способом, это непременно должно проявиться в несоответствии данных, содержащихся в различных документах. Эта закономерность обусловлена прежде всего тем, что в различных документах отражаются различные составные части одной и той же операции, и если какие-либо их данные не соответствуют реально происходящим процессам, то показатели в документах не могут быть взаимосвязаны.
Содержание хозяйственных операций, отраженных в документах, очень разнообразно. Для придания документу юридической силы необходима полная характеристика совершаемой операции, т. е. наличие определенного перечня показателей, присущих такому документу, – реквизитов. Анализ контрольной практики показывает отсутствие единого подхода к принятию документов экономического субъекта в выявлении недоброкачественных документов с целью их последующего анализа и определения последствий их использования хозяйствующим субъектом с точки зрения существенности искажения учета и отчетности в целом. При поиске подложных (недоброкачественных) документов необходимо учитывать следующие обстоятельства:
при попытке сокрытия в учете следов преступления интеллектуальный подлог совершается, как правило, более простым способом, т. е. путем «подгонки» и информационной увязки данных в документах, «наглядно» связанных между собой и, как правило, в пределах непосредственной доступности исполнителям;
ряд взаимосвязанных документов по времени составляется раньше сомнительного, следовательно, для «увязки» их исправляют задним числом. Это может вызвать потребность в проведении криминалистической экспертизы по техническому исследованию документов;
часть документов защищена системой нумерации в прошнурованных журналах, которая затрудняет приведение всей системы документальных данных в состояние взаимоувязки. В связи с этим возможны технические подделки, т. е. материальный подлог, также требующий проведения криминалистической экспертизы;
так называемые первичные документы в общей информационной цепи не являются истинно первичными, т. е. изначальными. Например, у первичного документа – расходного кассового ордера на выплату перерасхода подотчетной суммы – обязательно должен быть источник информации: запись в сводном учетном регистре (при журнально-ордерной форме учета в журнале-ордере №7) и далее соответственно авансовый отчет, командировочное удостоверение, приказ на командировку и т. д.
Поэтому все указанные связи также должны быть проверены. При обнаружении разрыва цепи последовательного оформления документов (отсутствие одного или нескольких взаимосвязанных документов) встает вопрос о достоверности не только первичных документов, но и данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. В то же время отсутствие документов еще не означает, что их вообще не было. Документы могли быть утеряны, похищены, уничтожены и т. д. Если следственным путем не удается получить отсутствующую, но необходимую для расследуемого дела информацию, целесообразно проконсультироваться с экспертом-бухгалтером о возможности ее реконструкции.
Для классификации документов по качественным признакам (т. е. для разделения их на доброкачественные и недоброкачественные) предприятиям, ревизорам и экспертам целесообразно использовать следующие критерии доброкачественности документов.
Формальный критерий. Любой доброкачественный документ должен быть составлен по определенной форме. В Российской Федерации широко используются типовые межведомственные формы различных первичных документов. Практически все экономические субъекты хорошо знают эти формы и используют их на многих участках финансово-хозяйственной жизни, отражая ту или иную хозяйственную операцию на бланках соответствующих первичных документов, имеющих даже определенный код по ОКУД. В документе должны быть заполнены все реквизиты, начиная с наименования хозяйствующего субъекта и заканчивая подписями лиц, оформлявших и санкционировавших данную хозяйственную операцию. Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания. Одним из наиболее грубых нарушений, отрицательно влияющих на защитные функции бухгалтерского учета, является так называемая «инверсия», т. е. составление взаимосвязанных документов в обратной последовательности. Например, документы об оприходовании готовой продукции из цеха на склад (акт приемки-передачи, накладная внутрихозяйственного назначения, реестр сданной на склад готовой продукции и т. д.) составляются позднее и на основе накладных об отпуске этой же продукции покупателям, в результате чего появляется неучтенное количество готовой продукции на складе. При данном порядке изъятие ценностей на любом промежуточном этапе (в данном случае неоприходование либо неполное оприходование поступившей на склад продукции) не вызовет недостачи или несоответствия в документах. Такое нарушение может рассматриваться как условие, способствующее совершению противоправных деяний, либо, если ведение подобной практики явилось намеренным действием, может входить в содержание способа совершения правонарушений и экономических преступлений.
Критерий законности. Хозяйственная операция, отраженная в документе, должна быть законна по своему содержанию. Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат действующему законодательству. Контроль за соответствием осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации должен обеспечивать главный бухгалтер.
Критерий действительности. Документ должен отражать содержание именно той хозяйственной операции, для которой он был создан, причем отражать это содержание в неискаженном виде относительно объемов, даты, участвующих в хозяйственной операции сторон или лиц и т. д. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передача их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных должны обеспечивать лица, составившие и подписавшие эти документы.
Критерий реальности совершенных операций.
Первичные документы, отвечающие всем предусмотренным требованиям, признаются доброкачественными, могут быть приняты к учету и использованы в судебно-следственной деятельности в качестве письменных вещественных доказательств. Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных критериев, являются недоброкачественными. Именно в недоброкачественных документах можно найти признаки и свидетельства о допущенных экономическим субъектом ошибках и отклонениях от норм, значительная часть которых может быть даже классифицирована как злоупотребление персонала или администрации.
В зависимости от того, какое требование нарушено, недоброкачественные документы в свою очередь можно классифицировать на следующие группы.
1. Неправильно оформленные документы. К ним относятся документы, в процессе составления которых:
использовались бланки неустановленной формы (например, в нарушение правил для учета определенных операций не применялись бланки строгой отчетности) или нарушался способ их заполнения;
не были заполнены все необходимые реквизиты (например, платежная ведомость без подписи руководителя предприятия, инвентаризационная опись без даты и т. д.). Такие документы часто называются недооформленными;
использованы ненадлежащие реквизиты (например, расходный кассовый ордер, в котором в качестве распорядителя кредитов расписалось лицо, не имеющее на это полномочий).
Такие документы бухгалтерия не вправе принимать к учету. При ревизии по поручению правоохранительных органов документы должны быть проверены по существу отраженных в них операций. Неправильно оформленный документ будет признан подлинным только в том случае, если выяснится, что отраженная в нем операция имела место. Если выяснится, что неправильно оформленный документ может отражать фактически не совершенную операцию, то он должен расцениваться как подложный. В первом случае факт недооформления документов может служить признаком наличия нарушений и злоупотреблений в бухгалтерском учете, а во втором наличие явных нарушений может указывать на участие в совершении злоупотреблений и нарушений работников контрольно-ревизионного отдела и службы внутреннего аудита хозяйствующего субъекта.
2. Документы, отражающие незаконные по своему содержанию операции. К этой группе следует отнести документы, составленные с нарушением норм действующих законов и правил (например, расходный кассовый ордер на выдачу нового аванса лицу, которое не отчиталось в расходовании ранее полученных в подотчет денег), а также документы, составленные с нарушением действующих норм и расценок (акт на списание израсходованных при проведении капитального ремонта материалов по завышенным нормам расхода, наряд, в котором завышены сдельные расценки, и т. п.). Документы данной группы не могут быть признаны полноценными даже тогда, когда они правильно оформлены и отражают действительно совершенные операции.
3. Документы, не соответствующие по своему содержанию фактически выполненным хозяйственным операциям. К ним относятся документы, в которых случайно или умышленно:
не получили отражения фактически совершенные хозяйственные операции. Это нарушение относится главным образом к порядку составления сводных и накопительных документов;
получили отражение вымышленные (фиктивные) хозяйственные операции. Такие документы в контрольно-ревизионной и экспертной практике называют бестоварными или безденежными. Так, бестоварной называют накладную, которая содержит все необходимые реквизиты (наименование отпущенных товаров, дату отгрузки, подписи поставщика и покупателя), но по которой фактически никакие товары отпущены не были. Подобные документы оформляются как для временного сокрытия недостачи, так и для вуалирования хищений. Безденежным документом будет, например, расходный кассовый ордер с распиской в получении, по которому в действительности деньги получены не были;
получили ложное отражение сведения об отдельных сторонах действительно совершенных хозяйственных операций. Ложные сведения могут относиться к самой операции – выдача иного товара, чем указано в накладной, занижение в приемном акте количества или качества поступивших товаров и т. п. Ложными могут быть сведения о дате совершения операции (например, для сокрытия недостачи в кассе деньги, поступившие первого числа, приходуются десятого числа), а также сумма совершенной операции.
Вопрос о случайном или умышленном происхождении недоброкачественных и недостоверных документов не следует решать только лишь документальным исследованием. На наш взгляд, для этого целесообразно использовать комплекс приемов документального и фактического контроля, что позволит наиболее объективно и полно оценивать исследуемые документы и отраженные в них хозяйственные операции.
Вместе с тем документы могут просматриваться без предварительной их группировки или классификации, в том порядке, как они сброшюрованы. При таком несистематизированном просмотре появляется возможность установления правильности или неправильности каждого документа в отдельности. Однако эксперт будет не в состоянии охватить проверкой какую-либо хозяйственную операцию в целом – могут остаться невскрытыми такие факты, как, например, искажение себестоимости продукции вследствие несвоевременного списания израсходованных материалов и произведенных расходов, выплаты по сдельным нарядам за работы, которые фактически не выполнялись, хищение материалов, выписанных по требованиям якобы для нужд производства, и т. д. Поэтому несистематизированный просмотр документов не является достаточно надежным и целесообразным методом документальной проверки. Им следует пользоваться при общем предварительном ознакомлении с документами экономического субъекта.
Используя данные бухгалтерского учета, ревизоры часто делают категорический вывод о недостачах, нарушениях, злоупотреблениях, размере материального ущерба. При этом обязательным условием является то, что зафиксированные в документах операции действительно были совершены. Проверка бухгалтерского учета дает, конечно, определенную характеристику финансово-хозяйственной деятельности, но, очерченная строгими границами собственной методологии и будучи относительно замкнутой, система бухгалтерского учета является частью общей информационной системы, лучше или хуже взаимодействует с другими ее частями. Поэтому с помощью одного лишь изучения документов нельзя выявить многие злоупотребления и нарушения. Более того, изучение только бухгалтерских документов не дает возможности вскрывать все совершаемые экономические преступления и условия, им способствующие.
Экспертная практика показывает, что многие факты не находят отражения в документах или отражаются в них неправильно. Это случаи несанкционированного движения денег, ценных бумаг, товарно-материальных ценностей и др. Такие операции могут совершаться без оформления документов, быть полностью или частично бестоварными или безденежными. Возможность установления таких фактов через некоторое время становится сложной, т. к. соответствующие материальные ценности могут изыматься посредством списания в расход по завышенным нормам, использоваться для производства неучтенной продукции и т. д. Наиболее точные сведения могут быть получены в ходе оперативного контроля, осуществляемого в момент совершения незаконных операций.
Позиция специалистов, согласно которой наиболее полная информация об искомых обстоятельствах с высокой гарантией ее достоверности содержится в различного рода официальных документах, являющихся формализованным отражением имевших место действий, событий, составленных в соответствии с принятым порядком и правилами, отвечающими установленным требованиям относительно их содержания, формы и реквизитов, не представляется нам бесспорной. Ограничение исследования лишь проверкой документов и методически, и процессуально нельзя признать правильным, т. к. при этом могут быть упущены существенные обстоятельства расследуемого дела. Качество обобщающего документа по результатам проверок по заданию правоохранительных органов зависит от всестороннего исследования операций и фактов, относящихся к поставленным на разрешение вопросам, путем:
изучения всей предоставленной ему (эксперту-бухгалтеру) как специалисту по бухгалтерскому учету, анализу и контролю установленной официальной и приобщенной к делу любой другой информации, освещающей обстоятельства дела;
полного использования всех возможных методов и приемов исследования документальных данных;
правильной оценки документальных данных и аргументации ими своего вывода с тем, чтобы этот вывод логически вытекал из исследования, был определенным и исключал возможность двоякого толкования.
Из уголовно-процессуальных норм, регламентирующих производство экспертизы, вытекает требование конкретного отражения в постановлении следователя тех материалов, которые решено подвергнуть специальному исследованию. Это необходимо для обеспечения прав обвиняемого, поскольку при неопределенности материалов, подлежащих исследованию, затрудняются постановка вопросов эксперту и использование его других прав при назначении экспертизы. Конкретное указание материалов требуется для оценки объективности подбора и достаточности материалов для исследования и разрешения иных вопросов, возникающих при оценке экспертизы. Важно, чтобы перечень материалов, являющийся составной частью постановления (определения) о назначении экспертизы, давал четкое представление о том, какие именно материалы направляются эксперту-бухгалтеру.
При представлении материалов эксперту рекомендуется указывать количество томов и листов в каждом томе, вид, количество и номера документов, какому учреждению они принадлежат и к какому периоду времени относятся. Постановление о назначении экспертизы должно содержать конкретный перечень документов и других материалов, направляемых на экспертизу. Не исключено, что для бухгалтерской экспертизы потребуется следственное производство по делу полностью. Однако обычно необходим специальный отбор для экспертизы той части материалов дела, которая действительно относится к предмету исследования.
Такой подход к исследованию вопросов, поставленных на разрешение ревизора, позволяет выделить следующие группы объектов судебно-бухгалтерской экспертизы:
заключающие в себе факты, подлежащие исследованию;
отражающие возникновение и изменение исследуемых фактов;
облегчающие уяснение смысла и пределов исследования фактов.
Использование такой классификации объектов исследования экспертом-бухгалтером в экспертной практике будет способствовать улучшению качества проведения и результатов судебно-бухгалтерской экспертизы.
2. Использование внеучетной документации и иных материалов дела в качестве объектов судебно-бухгалтерской экспертизы
Качество заключения эксперта-бухгалтера зависит от всестороннего исследования операций и фактов, относящихся к разрешаемым экспертизой вопросам, путем изучения всей известной ему как специалисту по бухгалтерскому учету, контролю и анализу хозяйственной деятельности установленной официальной и приобщенной к делу любой другой документации, освещающей обстоятельства дела; полного использования всех возможных методов и приемов исследования документальных данных; правильной оценки документальных данных и аргументации сделанного вывода, чтобы он логически вытекал из исследования и был определенным. В связи с этим можно выделить три группы материалов, подлежащих экспертному исследованию: заключающие в себе факт, подлежащий исследованию; отражающие возникновение и изменение исследуемых фактов; облегчающие уяснение смысла и пределов их экспертного исследования.
Эксперт-бухгалтер, располагая материалами бухгалтерского учета для ответа на поставленные вопросы, не должен отказываться от использования других данных, в частности от применения неофициальной учетной документации (т. е. документации, которая официально не установлена для данного предприятия и не находит отражения в бухгалтерском учете). Обычно неофициальные учетные документы фиксируют экономические явления и составляются материально ответственными и другими лицами по их инициативе. Они характеризуют движение товарно-материальных ценностей, размер материального ущерба и время его возникновения, распределение сумм материального ущерба между должностными и материально ответственными лицами и т. п. Такие документы находятся вне бухгалтерского контроля и самостоятельного доказательного значения не имеют, но могут быть успешно использованы правоохранительными органами при оценке выявленных фактов и определении степени виновности отдельных работников в допущенных нарушениях и злоупотреблениях.
Вместе с тем очень важно, чтобы эксперту-бухгалтеру передавались лишь такие материалы, которые действительно требуются для всестороннего разрешения вопросов экспертизы. Изучение излишних материалов вызывает неоправданную трату сил и средств, удлиняет сроки экспертизы. В противоположность этому неосновательное ограничение исследуемых материалов может сузить возможности экспертизы и явиться причиной недостаточной ее полноты. Неполнота материалов, представленных эксперту, обычно является результатом затруднений органов дознания, следователя, судьи в определении объема и границ исследования. В таких случаях представителю правоохранительных органов, назначившему экспертиз у, следует проконсультироваться с экспертом-бухгалтером.
Неофициальная учетная документация должна исследоваться экспертом-бухгалтером в пределах ее количества (объема), изъятого и приобщенного к делу. Трудности ее использования в экспертизе во многом связаны с многообразием форм этих документов и различной степенью их оформления. Экспертная практика показывает, что в составе указанной документации встречаются неполноценные документы, содержащие такие недостатки, как небрежность оформления, неоговоренные исправления, отсутствие подписей лиц, совершивших операции, неясное или неполное указание операций, наименований, фамилий и т. д. В отдельных случаях такая документация не охватывает учетный период и является отрывочной. В связи с этим возникает необходимость в определении порядка оценки неофициальных учетных документов и пределов их использования в бухгалтерской экспертизе. В уголовно-процессуальном законодательстве письменные документы, используемые для доказательства, не подразделяются по признаку установления порядка документирования тех или иных операций и по форме самих документов. В судебно-следственной практике по делам о растратах, хищениях и недостачах товарно-материальных ценностей и денежных средств важным и определяющим для установления объективной истины является достоверность документов по существу их содержания. По этим основаниям неофициальные учетные документы и копии документов бухгалтерского учета (фотоснимки, письменные дубликаты, удостоверенные нотариальной конторой, компетентным учреждением или органом расследования), приобщенные к делу, могут исследоваться и оцениваться как всякие другие документы официального порядка. Необходимыми данными такого неофициального учетного документа следует считать сведения о том, кем, когда и какая совершена операция, о точных размерах операции (наименование товарно-сырьевых ресурсов, количество, сорт, цена, сумма).
При оценке значимости документов по указанным выше признакам следует иметь в виду, что эти документы составляются материально ответственными и другими должностными лицами в целях взаимного контроля, а они не всегда соблюдают правила, установленные для официальной документации. В результате в таких бумагах могут содержаться неясные, неполные и неточные записи. Однако от них в любом случае нельзя отказываться. Результаты исследования приобщенной к делу неофициальной учетной документации по финансово-хозяйственным операциям эксперт-бухгалтер обязан увязать с данными бухгалтерского учета по этим же операциям. С этой целью сопоставляются эти результаты с данными бухгалтерского учета, определяются расхождения между ними, выясняется их сущность и причины.
Конец ознакомительного фрагмента.