Глава 1
Досудебные и внесудебные споры с налоговыми органами
1.1 Споры с налоговыми органами на стадии до вынесения решения по делу о налоговом правонарушении
Часть первая НК РФ предусматривает две процедуры рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, что прямо установлено статьей 100.1, введенной Законом 2006 г. № 137-ФЗ:
дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях согласно п. 1 указанной статьи рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 данного Кодекса;
дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 данного Кодекса) согласно п. 2 указанной ст. 100.1 рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 данного Кодекса.
Обе названные процедуры рассмотрения дел о налоговых правонарушениях включают в себя возможность представления лицом, в отношении которого осуществляется производство по делу о налоговом правонарушении, письменных возражений.
Представление письменных возражений по акту налоговой проверки
Процедура представления письменных возражений по акту налоговой проверки предусмотрена и регламентирована лишь следующими положениями п. 5 ст. 100 части первой НК РФ: лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям; при этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Законом 2011 г. № 321-ФЗ данный пункт дополнен положениями в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков: письменные возражения по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы в течение 30 дней со дня получения указанного акта; при этом ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. Здесь и далее о новых положениях в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков лишь упоминается, поскольку сфера действия этих положений довольно ограничена, в то время как данное пособие рассчитано на рядового налогоплательщика.
Как представляется, право налогоплательщиков на представление письменных возражений по акту налоговой проверки следует также из положений подп. 7 п. 1 ст. 21 части первой НК РФ. Вместе с тем следует учитывать, что указанный подпункт содержит несколько иные формулировки. Так, в данном подпункте предусмотрено, что налогоплательщики имеют право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.
Положения п. 5 ст. 100 НК РФ приведены выше в редакции изменений, внесенных Законом 2006 г. № 137-ФЗ (данным Законом указанная статья изложена полностью в новой редакции). Положение же о сроке представления письменных возражений по акту налоговой проверки изменено Законом 2013 г. № 248-ФЗ. Ранее отводился срок 15 дней (с учетом п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ, где речь шла о рабочих днях), а не один месяц со дня получения акта налоговой проверки.
В этом отношении следует упомянуть, что в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), в течение пяти дней с даты этого акта (с учетом п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ речь идет о рабочих днях). Положение о сроке вручения акта налоговой проверки введено в данный пункт Законом 2008 г. № 224-ФЗ.
Пункт 5 ст. 100 НК РФ также предусматривает, что в случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, то этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. Согласно разъяснениям, данным в п. 29 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. № 57, поскольку указанными положениями специальный срок для направления такого акта не установлен, данные действия должны быть совершены налоговым органом также в пределах пяти дней со дня составления акта. В письме ФНС России 2014 г. по применению Постановления Пленума ВАС России 2013 г. № 57 с целью соблюдения положений ст. 101 и 101.4 Кодекса рекомендовано вручать уведомление о возможности получения акта выездной налоговой проверки вместе со справкой о проведенной выездной налоговой проверке; уведомление о возможности получения документов по результатам камеральной налоговой проверки (в т. ч. акта камеральной налоговой проверки) целесообразно вручать вместе с требованием о представлении документов.
В пункте 5 ст. 100 НК РФ непосредственно указано, что в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма. Как следует из разъяснений, данных в п. 53 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. № 57 в отношении аналогичных положений п. 6 ст. 69 НК РФ о направлении требования об уплате налога, в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) акта налоговой проверки, направленного заказным письмом. Однако не исключено, что направленный по почте акт налоговой проверки заказным письмом может дойти до налогоплательщика гораздо позже, чем истечет шесть дней с даты направления данного письма, либо не дойдет вообще. Как представляется, в этом случае налогоплательщику может помочь справка из почтового отделения, в котором обслуживается организация, о дате поступления по адресу организации соответствующего заказного письма или о факте непоступления такого письма.
В отличие от прежней редакции п. 5 ст. 100 НК РФ в п. 6 данной статьи в действующей редакции не говорится о праве налогоплательщика представить письменное объяснение мотивов отказа подписать акт налоговой проверки. По-видимому, законодатель теперь считает, что данные мотивы не имеют значения (разумеется, если они не представляют собой возражения непосредственно по акту налоговой проверки). В связи с этим примечательно то, что порядок подписания акта налоговой проверки не предусматривает выяснения причин отказа налогоплательщика от подписания акта. Соответственно, представляются равнозначными по своим юридическим последствиям отказ от подписания акта налоговой проверки и подписание акта проверки с возражениями. При подписании же акта достаточно внести пометку «С возражениями». Указывать то, что возражения будут представлены или даже представлены к конкретной дате, как это иногда встречается на практике, представляется излишним, т. к. процедура представления возражений по акту четко регламентирована положениями НК РФ.
Законом 2011 г. № 321-ФЗ пункт 5 ст. 100 НК РФ дополнен положениями в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков: при проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого акта вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном данным пунктом.
Подпунктом 9 п. 1 ст. 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков получать копию акта налоговой проверки, а в подп. 9 п. 1 ст. 32 данного Кодекса закреплена корреспондирующая данному праву обязанность налоговых органов направлять налогоплательщикам копию акта налоговой проверки. Однако это не означает, что при подписании акта налоговой проверки налогоплательщику (его представителю) должна вручаться копия акта налоговой проверки, а не сам акт проверки. Именно такая сохраняющая свою практическую значимость правовая позиция выражена в Решении ВАС России от 28 ноября 2003 г. № 12906/03[19]. В указанных же нормах НК РФ речь идет, по мнению ВАС России, о том, что при обращении налогоплательщика к налоговому органу за копией акта проверки последний обязан ее выдать (направить).
По мнению ФНС России, изложенному в письме от 19 марта 2007 г. № ЧД-6-23/216@ «О порядке составления актов выездных налоговых проверок»[20], положениями НК РФ понятие «Раздел акта» не предусмотрено, а, как следствие, не предусмотрена и обязанность налогового органа по вручению «Раздела акта» лицу, в отношении которого проводилась проверка. Соответственно, ФНС России обращала внимание налоговых органов на недопустимость вручения разделов актов выездных налоговых проверок руководителям (уполномоченным им лицам) филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений налогоплательщиков – организаций.
Несколько забегая вперед, следует отметить, что отсутствие письменных возражений по акту налоговой проверки в соответствии с п. 4ст. 101 НК РФ не лишает лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его уполномоченного представителя), права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. Согласно разъяснениям, данным в п. 78 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. № 57, из положений ст. 88, 89, 100, 101 и 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Примерная форма письменных возражений по акту налоговой проверки.
Законом 2010 г. № 229-ФЗ пункт 2 ст. 101 части первой НК РФ дополнен положениями, которые затем Законом 2013 г. № 248-ФЗ изложены полностью в новой редакции, предусматривающей, что в случае подачи лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, заявления об ознакомлении с материалами дела налоговый орган обязан ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.
Представляется, что данные положения свидетельствуют о возможности представления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, дополнений к ранее представленным возражениям по акту проверки с приложением копий документов, подтверждающих обоснованность возражений. Применительно к случаю проведения дополнительных мероприятий налогового контроля на такую возможность прямо указано в разъяснениях, данных в п. 38 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. № 57. Так, в указанном пункте наряду с прочим разъяснено следующее:
• как следует из положений ст. 101 НК РФ, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в т. ч. и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля;
• принимая во внимание, что названной статьей не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям п. 5 и 6 ст. 100 НК РФ налоговым органом направляются такому лицу (его представителю) эти материалы, а лицо (его представитель) вправе представить налоговому органу свои возражения.
Примерная форма дополнения к письменным возражениям по акту налоговой проверки.
В приведенных выше положениях п. 5 ст. 100 НК РФ говорится лишь о том, что возражения по акту налоговой проверки должны быть «письменными». При этом остается открытым вопрос о том, могут ли быть возражения по акту налоговой проверки и приложенные к ним документы переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, как это предусмотрено в п. 2 ст. 93 данного Кодекса (в ред. Федерального закона от 29 июня 2012 г. № 97-ФЗ[21]) для направления документов при их истребовании при проведении налоговой проверки.
В то же время в п. 5 ст. 100 НК РФ аналогично положениям п. 2 ст. 93 данного Кодекса говорится о необходимости заверения копий представляемых документов. В отношении же порядка заверения копий документов, представляемых на основании п. 2 ст. 93 НК РФ, свою позицию Минфин России выразил в письме от 7 августа 2014 г. № 03-02-P3/39142 «О заверении копий документов, представляемых в налоговые органы»[22]. В данном письме сделаны отсылки к ГОСТ Р 7.0.8-2013 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения», утв. Приказом Росстандарта от 17 октября 2013 г. № 1185-ст, и ГОСТ Р 6.30-2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов», утв. Постановлением Госстандарта России от 3 марта 2003 г. № 65-ст.
В этом же письме поддержаны существующие в деловой практике способы заверения многостраничных документов: как заверение каждого отдельного листа копии документа, так и прошитие многостраничного документа и заверение его в целом. Как отмечено, при этом при прошивке многостраничного документа необходимо: обеспечить возможность свободного чтения текста каждого документа в пошивке, всех дат, виз, резолюций и т. д. и т. и.; исключить возможность механического разрушения (расшития) подшивки (пачки) при изучении копии документа; обеспечить возможность свободного копирования каждого отдельного листа документа в пачке современной копировальной техникой (в случае необходимости представления копии документа в суд); осуществить последовательную нумерацию всех листов в подшивке (пачке) и при заверении указать общее количество листов в подшивке (пачке) (кроме отдельного листа, содержащего заверительную надпись). Там же указано, что на оборотной стороне последнего листа (либо на отдельном листе) должны быть проставлены следующие реквизиты: «Подпись», «Верно», должность лица, заверившего копию, личную подпись, расшифровку подписи (инициалы, фамилию), дату заверения. Указанный лист должен содержать надпись: «Всего пронумеровано, прошнуровано, скреплено печатью_листов» (количество листов указывается словами).
Представление письменных возражений по акту об обнаружении налоговых правонарушений
Как говорилось выше, порядок рассмотрения дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля, нежели налоговые проверки, налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 части первой НК РФ) установлен статьей 101.4 части первой НК РФ. В пункте 37 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. № 57 даны разъяснения в отношении применения ст. 100.1 НК РФ: из взаимосвязанного толкования положений данной статьи следует, что дела о правонарушениях, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ, могут быть рассмотрены исключительно в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса; принимая во внимание, что в силу ст. 88 и 89 НК РФ предметом камеральной или выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов; судам надлежит исходить из того, что дела о нарушениях законодательства о налогах и сборах, не связанные с неправильным исчислением и несвоевременной уплатой налогов, подлежат рассмотрению в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Кодекса; вместе с тем, если такие правонарушения выявлены налоговым органом в период проведения налоговой проверки, они могут быть отражены в материалах этой проверки и, соответственно, в решении, принимаемом по итогам рассмотрения указанных материалов (ст. 101 НК РФ).
Пункт 5 ст. 101.4 НК РФ, регламентирующий представление письменных возражений по акту, содержит следующие положения, в точности аналогичные приведенным выше положениям п. 5 ст. 100 данного Кодекса: лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение одного месяца со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям; при этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений. Положение о сроке представления письменных возражений по акту также изменено Законом 2013 г. № 248-ФЗ. Ранее отводился срок 10 дней (с учетом п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ речь шла о рабочих днях), а не один месяц со дня получения акта.
В отношении же сроков вручения акта необходимо отметить следующее: в пункте 4 ст. 101.4 НК РФ, регламентирующем вручение акта, содержатся следующие положения, почти повторяющие приведенные выше положения п. 5 ст. 100 данного Кодекса: акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения; если указанное лицо уклоняется от получения указанного акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте, и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом; в случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты его отправки.
В данных положениях в отличие от п. 5 ст. 100 НК РФ не предусмотрен срок для вручения акта, в связи с чем в п. 28 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. № 57 разъяснено, что именно указанный пункт 5 ст. 100 даёт основания исходить из того, что акт должен быть вручен соответствующему лицу в течение пяти дней с даты его составления. В отношении положений п. 4 ст. 101.4 НК РФ также даны разъяснения в п. 29 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. № 57, о реализации которых говорилось в письме ФНС России 2014 г. по применению Постановления Пленума ВАС России 2013 г. № 57. Об этих разъяснениях и положениях по их реализации говорилось выше.
Примерная форма письменных возражений по акту об обнаружении налоговых правонарушений
В статье 101.4 НК РФ в отличие от ст. 101 данного Кодекса не говорится о возможности ознакомления с материалами проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, как и о самой возможности проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Тем не менее, указанная статья 101.4 содержит положения, из которых следует возможность представления лицом, в отношении которого составлен акт, дополнений к ранее представленным письменным возражениям по акту с приложением копий документов, подтверждающих обоснованность возражений. Речь идет о положениях, включенных Законом 2008 г. № 224-ФЗ в п. 7 ст. 101.4 НК РФ, согласно которым не допускается использование доказательств, полученных с нарушением данного Кодекса; если документы (информация) были представлены лицом, привлекаемым к ответственности, в налоговый орган с нарушением установленных Кодексом сроков, то полученные документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением Кодекса. При этом можно использовать приведенную выше примерную форму дополнения к письменным возражениям по акту налоговой проверки.
В остальном в отношении представления письменных возражений по акту об обнаружении налоговых правонарушений следует иметь в виду то, что изложено выше в отношении представления письменных возражений по акту налоговой проверки.
1.2 Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган
Обжалуемые акты налогового органа и действия (бездействие) его должностных лиц
Статья 137 части первой НК РФ (вред. Закона 2013 г. № 248-ФЗ), регламентируя право на обжалование, соответственно нормам ч. 1 и 2 ст. 46 Конституции РФ указывает, что каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Порядок обжалования определен в ст. 138 данного Кодекса, согласно п. 1 которой (в ред. Закона 2013 г. № 153-ФЗ) акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством РФ.
В отношении данных положений необходимо иметь в виду следующие разъяснения, которые были даны в п. 48 Постановления Пленума ВАС России 2001 г. № 5: статьи 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа; при толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие «акт» использовано в них в ином значении, нежели в ст. 100, 101.1 (п. 1) данного Кодекса; при применении статей 137 и 138 данного Кодекса необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика; кроме того, поскольку в данном Кодексе не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.
Постановление Пленума ВАС России 2001 г. № 5 утратило силу, но представляется очевидным, что приведенные разъяснения сохраняют свою практическую значимость. В действующей редакции НК РФ речь идет о том, что в ст. 137 и 138 НК говорится не об акте налоговой проверки (ст. 100) и не об акте об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (п. 1 ст. 101.4).
Соответствующая позиция выражена и в Определении КС России от 27 мая 2010 г. № 766-0-0[23]: акт выездной налоговой проверки, как следует из положений ст. 100 НК РФ, предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков; по итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение (как это имело место в деле заявителя), которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд; при этом оспариваемые заявителем пункт 1 ст. 138 данного Кодекса, пункт 2 ст. 29 и пункт 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ не препятствуют тому, чтобы в ходе такого обжалования, среди прочего, было проверено соблюдение налоговым органом требований, предъявляемых к составлению акта выездной налоговой проверки; при таких обстоятельствах нет оснований считать, что оспариваемые законоположения, рассматриваемые в контексте их применения в конкретном деле заявителя, затрагивают его конституционные права.
В Определении КС России от 4 декабря 2003 г. № 418-0[24] отмечалось, что нормативные положения, содержащиеся в ст. 137 и 138 НК РФ, во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность. В частности, КС России указал это относительно возможности обжалования требования о представлении документов, направленного государственным налоговым инспектором в соответствии со ст. 93 НК РФ.
При разграничении нормативных и ненормативных правовых актов необходимо учитывать следующие существенные признаки, характеризующие нормативный правовой акт, которые определены в п. 9 Постановления Пленума ВС России от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части»[25]: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.
В пункте 10 данного Постановления разъяснено, что при решении вопроса о принятии заявления об оспаривании нормативного правового акта или его части, независимо от его наименования (за исключением акта, принятого в форме закона) суду необходимо проверить, содержит ли он правовые нормы, определяющие правила поведения субъектов регулируемых отношений; в отдельных случаях о нормативном характере оспариваемого акта могут свидетельствовать различного рода приложения, утвержденные данным актом, в частности типовые, примерные положения.
Легальные определения понятий решений, действий и бездействия даны в п. 1 Постановления Пленума ВС России 2009 г. № 2:
• к решениям относятся акты органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных, муниципальных служащих и приравненных к ним лиц, принятые единолично или коллегиально, содержащие властное волеизъявление, порождающее правовые последствия для конкретных граждан и организаций. При этом необходимо учитывать, что решения могут быть приняты как в письменной, так и в устной форме (например, объявление военнослужащему дисциплинарного взыскания). В свою очередь, письменное решение принимается как в установленной законодательством определенной форме (в частности, распоряжение высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ), так и в произвольной (например, письменное сообщение об отказе должностного лица в удовлетворении обращения гражданина);
к действиям органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных или муниципальных служащих по смыслу главы 25 ГПК РФ относится властное волеизъявление названных органов и лиц, которое не облечено в форму решения, но повлекло нарушение прав и свобод граждан и организаций или создало препятствия к их осуществлению. К действиям, в частности, относятся выраженные в устной форме требования должностных лиц органов, осуществляющих государственный надзор и контроль;
• к бездействию относится неисполнение органом государственной власти, органом местного самоуправления, должностным лицом, государственным или муниципальным служащим обязанности, возложенной на них нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами). К бездействию, в частности, относится нерассмотрение обращения заявителя уполномоченным лицом.
Как следует из разъяснений, данных в п. 63 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. № 57, все последующие после вынесения решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ненормативные правовые акты (равно как и действия, направленные на взыскание налогов, пеней, штрафа) принимаются (совершаются) налоговыми органами исключительно во исполнение названных решений, то есть являют собой механизм их реализации. Соответственно, в указанном пункте отмечено, что в связи с этим оспаривание таких актов возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа либо грубого нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности.
Налогоплательщик вправе обжаловать как решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Речь идет об обжаловании:
• решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения – в части примененных мер ответственности, а также выявленной недоимки и начисленных пеней;
• решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения – только в части выявленной недоимки и начисленных пеней.
Порядок подачи жалобы и апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган
Как говорилось выше, порядок обжалования определен в ст. 138 части первой НК РФ, согласно п. 1 которой акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном данным Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством РФ.
Эта статья изложена полностью в новой редакции Закона 2013 г. № 153-ФЗ, которым внесен целый ряд и других изменений в раздел VII «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» НК РФ, а также статьи 101,101.2и 101.4 данного Кодекса. Указанный Закон, вступивший в силу с 3 августа 2013 г., принят в целях совершенствования установленного законодательством РФ о налогах и сборах порядка досудебного рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками в целях создания для налогоплательщиков благоприятных условий для урегулирования споров без обращения в суд, а также в целях снижения нагрузки на судебную систему и обеспечения последовательности досудебной и судебной стадий разрешения таких споров.
Одним из нововведений Закона 2013 г. № 153-ФЗ, прежде всего, является исключение возможности подачи жалобы вышестоящему должностному лицу. Ранее в положениях ст. 138 и 139 НК РФ указывалось, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу В новой редакции данных статей говорится об обжаловании актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц лишь в вышестоящий налоговый орган.
В пункте 1 ст. 138 НК РФ определены понятия жалобы и апелляционной жалобы:
• жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права;
• апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 данного Кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.
Эти нормы-дефиниции являются нововведениями Закона 2013 г. № 153-ФЗ, хотя сами понятия жалобы и апелляционной жалобы не являются новыми. Положения, касающиеся апелляционной жалобы, являлись нововведениями Закона 2006 г. № 137-ФЗ. Так, указанным Законом в п. 2 ст. 139 НК РФ были введены положения, согласно которым апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения. Из этих положений и следовали различия между жалобой и апелляционной жалобой.
В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, т. е. ФНС России, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном данным Кодексом.
При этом абзацами 2–4 данного пункта установлено следующее:
• в случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные пунктом 6 ст. 140 данного Кодекса, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке;
• акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке;
• акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, т. е. ФНС России, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном порядке.
Приведенные положения п. 2 ст. 138 НК РФ также содержат нововведения. До внесения Законом 2013 г. № 153-ФЗ изменений обязательное досудебное обжалование в вышестоящем налоговом органе устанавливалось в п. 5 ст. 101.2 данного Кодекса (в ред. Закона 2006 г. № 137-ФЗ) только в отношении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения: такое решение может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе; в случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. С учетом того, что речь идет о нововведениях, заключительными положениями ч. З ст. 3 Закона 2013 г. № 153-ФЗ устанавливалось, что положения абз. 1 и 2 п. 2 ст. 138 НК РФ в новой редакции до 1 января 2014 г. применяются только в отношении порядка обжалования решений, вынесенных налоговым органом в порядке, предусмотренном статьей 101 данного Кодекса.
Согласно пункту 1 ст. 139 НК РФ жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. При этом на налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, возлагается обязанность в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
Аналогичные положения в отношении порядка подачи апелляционной жалобы закреплены в п. 1 ст. 139.1 данного Кодекса: апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган; налоговый орган, решение которого обжалуется, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
Статья 139 НК РФ изложена полностью в новой редакции Законом 2013 г. № 153-ФЗ, которым введена статья 139.1 данного Кодекса. До внесения этим Законом изменений указанный порядок касался только подачи апелляционной жалобы. Так, в прежней редакции п. 3 ст. 139 НК РФ (т. е. в ред. Закона 2006 г. № 137-ФЗ) указывалось следующее: жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу, если иное не предусмотрено данным пунктом; апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
Положения о том, что жалоба и апелляционная жалоба подаются в письменной форме, перенесены Законом 2013 г. № 153-ФЗ в п. 1 и 6 ст. 139.2 НК РФ (статья введена тем же Законом 2013 г. № 153-ФЗ), в которых также говорится о том, что жалоба или апелляционная жалоба подписывается лицом, ее подавшим, или его представителем. В случае, если жалоба или апелляционная жалоба не подписана лицом, ее подавшим, или его представителем, согласно подп. 1 п. 1 и п. 4 ст. 139.3 НК РФ (статья также введена Законом 2013 г. № 153-ФЗ) вышестоящий налоговый орган оставляет жалобу или апелляционную жалобу без рассмотрения. В соответствии сч. 3 указанной статьи оставление жалобы или апелляционной жалобы без рассмотрения не препятствует повторному обращению лица с жалобой или апелляционной жалобой в сроки, установленные данным Кодексом для ее подачи.
Обращает на себя внимание то, что в указанных положениях п. 1 и 6 ст. 139.2 НК РФ не указано на возможность подачи жалобы и апелляционной жалобы в форме электронного документа. Это представляется не вполне понятным. Так, часть 1 ст. 55 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (наименование в ред. Федерального закона от 29 ноября 2010 г. № 313-ФЗ)[26] прямо предусматривает, что жалоба на акт органа контроля за уплатой страховых взносов, действия (бездействие) его должностного лица подается в вышестоящий орган контроля за уплатой страховых взносов или вышестоящему должностному лицу этого органа в письменной форме или в форме электронного документа. Согласно данной части в редакции, действующей с 1 января 2015 г. (т. е. в ред. Федерального закона от 28 июня 2014 г. № 188-ФЗ[27]) жалоба на акт органа контроля за уплатой страховых взносов, действия (бездействие) его должностного лица подается в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью; при приложении к жалобе подтверждающих документов данные документы также могут быть оформлены в форме электронных документов, подписанных уполномоченными на подписание таких документов лицами усиленной квалифицированной электронной подписью; идентификация и аутентификация указанных лиц осуществляются с использованием единой системы идентификации и аутентификации; при подаче жалобы в форме электронного документа обеспечивается представление заявителю электронного документа, подтверждающего прием жалобы к рассмотрению.
Положениями п. 3 ст. 139 и п. 3 ст. 139.1 НК РФ определены особенности подачи жалобы и апелляционной жалобы на решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков:
• вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков и не обжалованное в апелляционном порядке, может быть обжаловано ответственным участником этой группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 139);
• апелляционная жалоба на решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения ответственным участником этой группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 139.1).
В пункте 4 ст. 139.1 НК РФ установлено, что не могут быть обжалованы в апелляционном порядке решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т. е. ФНС России.
Содержание жалобы и апелляционной жалобы, подаваемых в вышестоящий налоговый орган
Содержание жалобы и апелляционной жалобы, подаваемых в вышестоящий налоговый орган, регламентировано положениями п. 2, 3 и 6 ст. 139.2 «Форма и содержание жалобы (апелляционной жалобы)» части первой НК РФ, введенной с 3 августа 2013 г. Законом 2013 г. № 153-ФЗ. Так, в соответствии си. 2 указанной статьи в жалобе в обязательном порядке подлежат указанию (пункт 6 статьи распространяет ее положения на апелляционную жалобу):
1) фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;
2) обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;
3) наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;
4) основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;
5) требования лица, подающего жалобу
Пункт 3 указанной статьи предусматривает, что в жалобе могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения.
До внесения Законом 2013 г. № 153-ФЗ изменений в НК РФ содержание жалобы и апелляционной жалобы, подаваемых в вышестоящий налоговый орган, не регламентировалось. Существовала лишь информация ФНС России от 9 февраля 2011 г. «О содержании жалобы, подаваемой в налоговый орган»[28], определявшая следующий перечень сведений, которые рекомендовалось отразить в жалобе (апелляционной жалобе), подаваемой в налоговый орган:
1) наименование налогового органа, в который подается жалоба (апелляционная жалоба), или должность, фамилия, имя и отчество должностного лица, которому направляется жалоба;
2) персональные данные заявителя: фамилия, имя и отчество (полностью), почтовый индекс и адрес места жительства, адрес электронной почты и номер телефона (при наличии);
3) ИНН. Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не указывать ИНН, указывая при этом свои персональные данные, предусмотренные пунктом 1 ст. 84 части первой НК РФ: фамилию, имя и отчество, дату и место рождения, пол, адрес места жительства, данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность, данные о гражданстве;
4) наименование налогового органа, решение которого обжалуется, или фамилия, имя и отчество должностного лица, действия (бездействие) которого обжалуются;
5) требования заявителя со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты;
6) обстоятельства, на которых основаны доводы налогоплательщика, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства;
7) суммы оспариваемых требований в разрезе (налога, вычета, в котором отказано, пени, штрафа);
8) расчет оспариваемой денежной суммы;
9) перечень прилагаемых документов.
Там же отмечалось, что в жалобе (апелляционной жалобе) должны быть указаны и иные сведения, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела, а также могут содержаться ходатайства, в т. ч. ходатайство о применении обстоятельств, смягчающих или исключающих ответственность.
Обращает на себя внимание то, что последствия несоблюдения требований п. 2 и 6 ст. 139.2 НК РФ к содержанию жалобы и апелляционной жалобы не предусмотрены. В отличие от этого для случаев, когда жалоба или апелляционная жалоба не подписана лицом, ее подавшим, или его представителем либо не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание, подпункт 1 п. 1 ст. 139.3 данного Кодекса (статья введена также Законом 2013 г. № 153-ФЗ) предусматривает оставление жалобы или апелляционной жалобы без рассмотрения.
Законом 2013 г. № 153-ФЗ с той же даты 3 августа 2013 г. также изложена полностью в новой редакции статья 140 НК РФ, регламентирующая рассмотрение жалобы и апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом. Изменения коснулись и видов решений, принимаемых по итогам рассмотрения жалобы и апелляционной жалобы, что необходимо учитывать при формулировании просительной части жалобы и апелляционной жалобы.
Так, в прежней редакции п. 2 указанной статьи (т. е. в ред. Закона 2006 г. № 137-ФЗ) предусматривалось следующее:
по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: 1) оставить жалобу без удовлетворения; 2) отменить акт налогового органа; 3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; 4) изменить решение или вынести новое решение;
• по итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу;
• по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: 1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения; 2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; 3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу
В соответствии с новой редакцией п. 3 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:
1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;
2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;
3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;
4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;
5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу
При этом в п. 5 указанной статьи предусмотрено следующее:
• вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном указанной статьей, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 данной статьи 140 Кодекса;
• вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном указанной статьей, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 данной статьи 140 Кодекса.
Положения п. 14 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона 2006 г. № 137-ФЗ) предусматривают возможность отмены решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, вышестоящим налоговым органом или судом при нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Аналогичные положения содержатся в п. 12 ст. 101.4 данного Кодекса (также в ред. Закона 2006 г. № 137-ФЗ).
При обосновании в апелляционной жалобе заявленных требований необходимостью применения положений п. 14 ст. 101 и п. 12 ст. 101.4 НК РФ необходимо иметь в виду, что в Постановлении Пленума ВАС России 2013 г. № 57 дан ряд разъяснений о применении данных положений. Наряду с прочим разъяснено следующее:
• в силу п. 14 ст. 101 и п. 12 ст. 101.4 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, если только в ходе судебного разбирательства не будет установлено, что указанное лицо фактически приняло участие в рассмотрении соответствующих материалов (п. 40);
Примерная форма апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Примерная форма апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
• при проверке соблюдения налоговым органом обязанности по извещению лица, в отношении которого была проведена налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля судам следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 данного Кодекса не содержат оговорок о необходимости извещения названного лица исключительно какими-либо определенными способами, в частности путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату непосредственно. Следовательно, извещение о месте и времени рассмотрения указанных материалов не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким-либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи) (п. 41);
• исходя из системного толкования положений статей 101 и 101.4 Кодекса вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение (п. 42).
Представляется уместным упомянуть, что Приказом ФНС России от 24 октября 2013 г. № ММВ-7-9/462@ «О вводе в эксплуатацию интерактивного сервиса «Решения по жалобам» на официальном сайте ФНС России»[29] введен в эксплуатацию интерактивный сервис «Решения по жалобам», обеспечивающий на официальном сайте ФНС России возможность просмотра в свободном доступе решений, вынесенных вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалоб налогоплательщиков. Этим же Приказом утвержден Порядок обработки и передачи данных для размещения в интернет-сервисе «Решения по жалобам».
Ранее в сообщении ФНС России от 5 июля 2012 г. «О новом Интернет-сервисе «Узнать о жалобе»[30] отмечалось, что в целях повышения качества обслуживания налогоплательщиков на сайте ФНС России запущен новый Интернет-сервис «Узнать о жалобе», позволяющий организациям и физическим лицам оперативно в режиме online получать информацию о ходе и результатах рассмотрения жалоб, заявлений, предложений, поступивших в ФНС России. В информации ФНС России «О запуске сервиса «Узнать о жалобе» на сайтах управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации»[31] указывалось, что в 2013 г. в целях повышения качества обслуживания налогоплательщиков на сайтах управлений ФНС России по субъектам РФ запущен Интернет-сервис «Узнать о жалобе», который позволяет организациям и физическим лицам оперативно в режиме онлайн получать информацию о ходе и результатах рассмотрения жалоб, заявлений, предложений, поступивших не только в центральный аппарат ФНС России, но и в управления ФНС России по субъектам РФ.
Документы, прилагаемые к жалобе и апелляционной жалобе, подаваемым в вышестоящий налоговый орган
О документах, прилагаемых к жалобе и апелляционной жалобе, подаваемым в вышестоящий налоговый орган, говорится в положениях п. 4–6 названной выше статьи 139.2 части первой НК РФ, введенной с 3 августа 2013 г. Законом 2013 г. № 153-ФЗ. Так, в пункте 4 данной статьи предусмотрено, что в случае подачи жалобы уполномоченным представителем лица, обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, к жалобе прилагаются документы, подтверждающие полномочия этого представителя. В соответствии с п. 5 статьи к жалобе могут быть приложены документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу. Пункт 6 статьи распространяет ее положения на апелляционную жалобу.
До внесения Законом 2013 г. № 153-ФЗ изменений в НК РФ на необходимость приложения к подписанной представителем заявителя жалобе или апелляционной жалобе документов, подтверждающих полномочия представителя, не указывалось, но эта необходимость с очевидностью подразумевалась. В пункте 2 ст. 139 данного Кодекса указывалось, что к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы (положение было введено Федеральным законом от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ[32]).
Соответственно, в данной части о принципиальных нововведениях Закона 2013 г. № 153-ФЗ вести речь не приходится, в связи с этим сохраняет практический интерес информационное сообщение ФНС России от 15 февраля 2011 г. «О документах, которые рекомендуется приложить к жалобе, подаваемой в налоговый орган»[33], в котором отмечено, что к жалобе (апелляционной жалобе), подаваемой в налоговый орган, рекомендуется приложить:
1) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик основывает свои требования;
2) расчет оспариваемых сумм налогов, сбора, пени, штрафов, налогового вычета, на который претендует налогоплательщик и иные расчеты;
3) доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу (в случае, если жалоба подписана не самим налогоплательщиком – заявителем).
В случае, если к жалобе или апелляционной жалобе не приложены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание, согласно поди. 1 п. 1 и п. 4 ст. 139.3 НК РФ (статья введена также Законом 2013 г. № 153-ФЗ) вышестоящий налоговый орган оставляет жалобу или апелляционную жалобу без рассмотрения. В соответствии сч. 3 указанной статьи оставление жалобы или апелляционной жалобы без рассмотрения не препятствует повторному обращению лица с жалобой или апелляционной жалобой в сроки, установленные данным Кодексом для ее подачи.
Однако есть другое нововведение, касающееся приложения к жалобе или апелляционной жалобе документов. Речь идет о новых положениях п. 4 ст. 140 НК РФ (статья изложена Законом 2013 г. № 153-ФЗ полностью в новой редакции), согласно которым документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 или 101.4 данного Кодекса, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.
До внесения Законом 2013 г. № 153-ФЗ изменений в НК РФ такие ограничения не устанавливались. Суды, а вслед за ними и налоговые органы, руководствовались изложенной в Определении КС России от 12 июля 2006 г. № 267-О[34] правовой позицией, согласно которой часть 4 ст. 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета. Кстати говоря, иную правовую позицию КС России на текущий момент не высказывал, что позволяет говорить о сохранении силы изложенной правовой позиции.
В пункте 29 Постановления Пленума ВАС России 2001 г. № 5 разъяснялось, что арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные лицом, в отношении которого составлен акт, независимо от того, представлялись ли эти документы налоговому органу в сроки, определенные пунктом 6 ст. 100 и пунктом 5 ст. 101.4 НК РФ. В пункте 78 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. № 57, изданного на замену данного Постановления, говорится, в сущности, о том же. Так, наряду с прочим в указанном пункте арбитражным судам предписано исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора (подробнее см. следующую главу настоящей книги). Однако не исключено формирование иной судебной практики, поскольку в Постановлении Пленума ВАС России 2013 г. № 57 разъяснения даны без учета изменений, внесенных Законом 2013 г. № 153-ФЗ в НК РФ.
Тем не менее, не исключена ситуация, когда документы, подтверждающие обстоятельства, изложенные в жалобе или апелляционной жалобе, будут получены налогоплательщиком после ее подачи, но до вынесения решения по ней. В этой ситуации представляется целесообразным подать дополнение к жалобе или апелляционной жалобе с приложением копий этих документов. Такая процедура НК РФ не предусмотрена, но, судя по всему, это не может означать лишение возможности представления налогоплательщиком таких документов. В отличие от порядка подачи жалобы и апелляционной жалобы представляется целесообразным подавать дополнение к жалобе или апелляционной жалобе с приложением копий документов непосредственно в вышестоящий налоговый орган, ее рассматривающий.
Примерная форма дополнения к апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган.
Сроки подачи жалобы и апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган
Сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган определены положениями п. 2 и 3 ст. 139 части первой НК РФ, а сроки подачи апелляционной жалобы – положениями п. 2 и 3 ст. 139.1 данного Кодекса.
В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 139 НК РФ жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана, если иное не установлено данным Кодексом, в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Абзацами 2 и 3 данного пункта предусмотрено следующее:
• жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения. Такой же срок установлен в п. 3 этой же статьи для обжалования вступившего в силу решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков и не обжалованного в апелляционном порядке (о порядке такого обжалования говорилось выше);
• жалоба в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, т. е. в ФНС России может быть подана в течение трех месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе).
Согласно абзацу 4 п. 2 ст. 139 НК РФ в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по ходатайству лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом.
В отношении апелляционной жалобы в п. 2 ст. 139.1 НК РФ установлено, что такая жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения. Такой же срок установлен в п. 3 этой же статьи для подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков (о порядке такого обжалования говорилось выше).
Статья 139 НК РФ с 3 августа 2013 г. изложена полностью в новой редакции Законом 2013 г. № 153-ФЗ, которым также введена статья 139.1 данного Кодекса. В прежней редакции п. 2 ст. 139 НК РФ (т. е. в ред. Закона 2006 г. № 137-ФЗ) в отношении сроков подачи жалобы и апелляционной жалобы предусматривалось следующее:
• жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено данным Кодексом, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав;
• в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом;
• апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения;
Конец ознакомительного фрагмента.