Глава 1
Теоретические аспекты научного представления контроллинга
1.1. Генезис и формирование теории контроллинга
В условиях повышения неопределенности рыночной экономики, усиления агрессивности конкурентной среды менеджментом экономических субъектов все большее внимание уделяется внедрению новейших типов управления бизнесом, среди которых основная роль отводится контроллингу. Знание особенностей возникновения и внедрения элементов контроллинга способствует лучшему пониманию современного уровня состояния концепции контроллинга, перспектив его развития, новых методов управления экономическими системами.
Применительно к отечественному предпринимательству сформировалась парадоксальная ситуация, которая заключается в том, что глобализация бизнес-процессов и контроллинга оказалась для российской теории и практики лишь частичным развитием.
Считается, что контроллинг как практическая деятельность, возник в XV веке, когда была инициирована попытка с помощью идей контроллинга решать задачи государственного управления (при дворе английского короля имелась должность с названием «countollor») [191].
Отличительной чертой концептуального развития контроллинга в США является активный интерес к методическим проблемам его организации со стороны практикующих специалистов.
В США в 1778 г. было учреждено ведомство «Controller, Auditor, Treasurer and six Commissioners of Accounts», в задачи которого входили управление государственным хозяйством и контроль за использованием средств.
В современном понимании «контроллинг» стал использоваться в США с конца XIX в. В 1880 г. должность контроллера (Controllers) была введена железнодорожной компанией Atchison, Topeka and Santa Fe Railroad, а в 1892 г. – компанией «General Electric» [24; 97; 191]. Контроллеры должны были заниматься финансово-экономическими вопросами и проведением ревизий. Поводом для этого послужила специфика американского корпоративного законодательства, определяющего всего лишь два управляющих органа – общее собрание акционеров и Совет директоров, которым требовалось информационное регулирование. Однако практические ростки контроллинга оставались незамеченными долгое время.
Причиной появления контроллинга стал промышленный рост в США на рубеже XIX–XX веков. В этот период в США практически не осуществлялось государственное регулирование бизнеса, что позволяло предпринимателям, добившимся успеха, становиться монополистами. Интенсивное акционирование производств, формирование крупных отраслей, появление предприятий-гигантов – трестов, холдингов, концернов и т. д., требовали формализованных методов управления, а также научно обоснованных и адекватных методов производственного учета. К началу XX века сложившиеся в американской экономике традиционные методы производственного учета в условиях научно-технической революции (далее НТР) не отвечали требованиям управления.
Зародившийся в начале XX века в США метод учета себестоимости по нормативным затратам получил в западной терминологии определение «стандарт-кост». Впервые упоминалось о методе «стандарт-кост» в книге инженера-путейца Гаррингтона Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы» (1900 г.). В ней он показал допустимость принципиально нового подхода к учету: формирование самостоятельной информационной системы об издержках производства с целью «увеличить число и интенсивность предостережений» [206, с. 110]. Г. Эмерсон резко раскритиковал основной недостаток «исторического» учета себестоимости, ибо учет должен быть обращен в будущее «предвидеть – значит предупреждать» [206]. Данная позиция изначально не нашла должной поддержки.
Функции контроллера ограничивались регистрацией информации, на базе которой формировались отчеты для руководителей, ревизией фактов хозяйственной жизни, которые уже произошли (т. е. ориентация на ретроспективу). Причем термин «контроллинг» и должность «контроллер» для компаний оставались неизвестными вплоть до великой депрессии [191]. В 1911 г. Дж. Ч. Гаррисоном, работником аудиторской фирмы, была внедрена система нормативного контроля затрат и разработаны рекомендации по применению метода управления по отклонениям в одной из компании штата Иллинойс.
В это же время Г. Эмерсоном были изложены основные идеи процессного подхода в 12 принципах управления (точно поставленные идеалы или цели, здравый смысл, компетентная консультация, дисциплина, справедливое отношение к персоналу, быстрый, надежный, полный, точный и постоянный учет, диспетчирование, нормы и расписания, нормализация условий, нормирование операций, письменные стандартные инструкции, вознаграждение за производительность). В одном из принципов он отмечал, что фиксация установленных образцов операций имеет колоссальное значение [208]. Данные принципы стали базовыми для регламентации управленческой деятельности.
С 20-х годов XX века происходит развитие системы управления издержками компании как основного инструмента повышения прибыльности и конкурентоспособности. В качестве инструментов использовались, в частности, аллокация издержек по продукции, «стандарт-костинг». Функции контроллеров постепенно стали расширяться.
Таким образом, усложнение задач учета привело к тому, что определенные задачи казначея (финансового директора) и секретаря (ассистента управления) были переданы в организационно оформленную службу – контроллинг, в связи с чем возросла необходимость овладения планово-учетными методами. Однако слово «контроллинг» и должность «контроллер» в компаниях оставались неизвестными вплоть до великой депрессии [191].
В годы Великой депрессии (1929–1933 гг.) разразившийся мировой экономический кризис заставил обратить более пристальное внимание на методы и идеи контроллинга с ориентацией на будущую деятельность, а не только на свершившиеся факты. Учет и отчетность превращаются из инструментов и контроля в средство преодоления проблем в будущем. Начиная с 1930 г. происходит развитие контроллинга как системы управленческого учета. К контроллингу относили задачи внутреннего учета, что приближало понимание контроллинга к содержанию «management accounting» («управленческий учет»). В результате в обязанности контроллера стали входить вопросы планирования и контроля, причем изменилось место контроллера в организационной иерархии компании. Он вышел на один уровень с казначеем.
Особую роль в развитии системы контроллинга сыграл Controllers Institute of America, созданный в 1931 году (в 1962 году он был переименован в Financial Executive Institute (FEI)). Это профессиональная организация контроллеров США, которая проводила и проводит большую работу по систематизации задач контроллинга [58; 109]. В 1962 г. Институтом финансовых руководителей (FEI) были определены функции контроллера, дающие понимание о целях контроллинга и стратегиях их достижения, таких как планирование, подготовка отчетов и их интерпретация; оценка (расчеты) и консультирование; вопросы налогообложения; отчет перед госорганами; гарантия имущества; макроэкономические исследования.
В 1934 году был создан журнал «The Controller», который занимался практическими проблемами контроллинга. В 1944 году был создан научно-исследовательский институт «Controllership Foundation» (в настоящее время – Financial Executives Research Foundation), внесший существенный вклад в развитие идей контроллинга в США [97; 141].
В 1936 г. Дж. Гаррисон сформулировал основы научного направления, которое получило название «директ-костинг». Суть разработанной концепции – это разделение совокупных затрат на постоянные и переменные. Наиболее существенная особенность калькуляционной системы по принципу «директ-костинг» состоит в том, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных расходов, а совокупные постоянные затраты периодически списывают непосредственно на счета финансовых результатов с отдельного счета, на которых они аккумулируются.
На данном этапе исторического развития бухгалтерского учета возникает конструкция калькуляционного учета и начинается его трансформация за счет выделения его в самостоятельный блок – производственный учет.
В 1952 г. Дж. Хиггинс обосновал необходимость организации системы учета по центрам ответственности (новое дополнение к системе учета стандарт-кост), обеспечивающей внутрифирменное управление (определение степени ответственности отдельных физических лиц за результаты своей работы). Выделение центров ответственности существенным образом влияло на эффективность производственного учета, контроля и управления. Контроллинг являлся, по сути, надстройкой над бухгалтерской службой в виде учетно-контрольного и информационного отдела.
Начало практического применения системы «директ-костинг» приходится на 1953 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода.
В 1972 году в США официально был признан управленческий учет как самостоятельная подсистема бухгалтерского учета. Создана организация – Институт управленческого учета (IMA – the Institute of Management Accounting), который занимается стандартизацией управленческого учета.
В современной американской концепции контроллинг, в соответствии с положением по управленческому учёту (SMA – Statement on Management Accounting) Института управленческих бухгалтеров США SMA 4А, является одной из зон ответственности бухгалтера управленческого учета (экономиста), куда помимо контроллинга входят планирование, оценка, обеспечение достоверности отчетности, подготовка внешней отчетности. В соответствии с положением 1А контроллинг – это обеспечение целостности финансовой информации, касающейся деятельности предприятия и его ресурсов; мониторинг и измерение эффективности и инициация проведения любых корректирующих воздействий, необходимых для возвращения деятельности в ее надежное русло. Бухгалтеры управленческого учета (экономисты) предоставляют информацию исполнительному руководству на всех функциональных участках, где она может быть использована для достижения максимальной эффективности [8].
Таким образом, в США развитие контроллинга исключительно связано с прикладной направленностью. Для англо-американской школы характерен прагматический подход. На первое место ставится формат управленческого учета («management accounting»), а контроллинг рассматривается в качестве одной из зон ответственности «management accounting». Контроллеры или бухгалтеры (экономисты) по управленческому учету являются помощниками руководителя, самостоятельно контроллинг не осуществляют, а оказывают поддержку менеджеру при планировании, контроле и анализе. В начале XXI века в область «management accounting» включают также составляющие экономической философии, исследующей этические аспекты содержания деятельности экономических субъектов.
В 50-х годах прошлого столетия контроллинг стал распространяться во многих странах Европы с американской экономической экспансией. Дальнейшее развитие контроллинга проявлялось в дуализме его направлений: англо-саксонского (американского) и европейского (немецкого). В это время в Западной Германии формируется особый подход к применению контроллинга, несмотря на то, что в середине XIX в. на предприятиях Thyssen и Krupp уже возникали отдельные элементы, которые можно отнести к сфере контроллинга.
В период 1950–1970 гг. экономика Западной Германии характеризовалась высоким ростом ВВП и промышленным производством, обеспечивающим НТР. Этот период обусловлен становлением «немецкой модели» экономического развития. Предпосылкой к развитию контроллинга в немецких компаниях можно считать внедрение системы управления по центрам ответственности. Развитие и внедрение контроллинга в эти десятилетия непосредственно сопряжены с изменениями внешней окружающей среды компании, существенной переориентацией бизнес-мировоззрения и действий. В теории и практике управления немецкими компаниями не существовало понятия управленческого учета: базу данных составляли показатели производственного и финансового учета. Термин «controlling», который был заимствован из английского языка, стал обозначать качественно новое явление в управлении компанией.
Приблизительно в 1965 г. на территории Германии повсеместно распространилось формирование в крупных компаниях центров прибыли, которые были автономны в отношении управления и учета. Для регулирования и управления их деятельностью применение ранее использовавшихся инструментов не принесло ожидаемого эффекта. Внедрение контроллинга в значительной степени связано с именем Альбрехта Дайле (Albrecht Deyhle). В 1967 г. вышла в свет книга Альбрехта Дайле «Управление прибылью», в которой концепция управленческого учета рассматривалась как эффективный инструмент управления прибылью.
Как управленческая доктрина контроллинг используется с 70-х годов прошлого столетия преимущественно в крупных корпорациях Германии, Австрии и Швейцарии. Начиная с этого момента получает серьезное развитие теория контроллинга.
Повышенный спрос на услуги в области контроллинга стимулировало появление ряда научных и образовательных учреждений. Первым возник Институт контролеров по вопросам образования в области планирования предприятий и учета (Controller-Institut zur Ausbildung in Unternehmensplanung und Rechnungswesen GmbH, Cauting). C 1971 г. проводятся частные и общественные семинары Академией контроллеров. С 1989 г. выдается специальное издание «Controller», которое пропагандирует идеи и философию контроллинга [97; 106]. Институционально созданные образования положительно повлияли на практическую деятельность немецких компаний, большинство из которых стало располагать обособленными подразделениями контроллинга.
В России впервые теоретические идеи контроллинга появились на страницах журнала «Счетоводство» (1895 г.) в опубликованных работах итальянского профессора счетоводства Джузеппе Росси, в которых особая роль отводилась контролю как одной из функций учета. При проведении контроля, по утверждению Д. России, необходимо проанализировать информацию о хозяйственной деятельности, трансформируя учетные данные до уровня исполнителей. «Необходимо, – подчеркивал Росси, – подвергнуть материал разбору в его соотношении к лицам, прикосновенным к хозяйственному организму» [164, с. 125].
Контроль позволяет главному бухгалтеру, обладающему знаниями в области сосредоточенного у него счетного материала, быть ведущей фигурой для лиц как принимающих управленческие решения, так и выполняющих их. В результате главный бухгалтер выполняет новую для него функцию – совещательную – по всем управленческим решениям: «увеличить или сократить производство, изменить деятельность предприятия, назначить продажную цену товаров, увеличить или уменьшить размер процентов, заключить договор – во всех этих и бесчисленном множестве других случаев счетоводы должны высказать свое мнение, основанное на полном знании своего хозяйства, условий рынка, существующих законов и проч.» [164, с. 125]. Таким образом, эта функция являлась проявлением контроллинга.
В России интерес к контроллингу начал проявляться в самом начале 90-х годов прошлого столетия в ходе экономических преобразований. Изначально контроллинг возник в банках в результате интенсивного развития банковского сектора. С 1991 г. по 1995 г. контроллинг отождествлялся с учетом затрат, а в 1996–1997 гг. понимался как учет затрат и результатов. После финансового кризиса в 1998 г. и в результате последующего роста экономики некоторые крупные промышленные предприятия начинали формировать управление нового типа. В 1998–1999 гг. контроллинг стал охватывать бюджетирование, планирование, управление затратами. Начиная с 2000 г. по 2010 г. в процессе реструктуризации финансово-экономического блока превалирует понимание контроллинга как поставщика и интерпретатора информации для менеджеров, а также координатора оперативной деятельности экономического субъекта.
С 2010 г. и по настоящее время, по мнению С.Г. Фалько, характерно понимание контроллинга как службы внутреннего консалтинга по оказанию консультаций руководству экономического субъекта в сфере управления. В задачу контроллера входит методическая и консультационная помощь по созданию системы, которая проявляет себя в действии как экономическая безопасность (своевременное обнаружение и предотвращение опасностей, устранение угроз, обеспечение достижения стратегических планов экономического субъекта). Контроллер как партнер по ведению бизнеса способствует устойчивости функционирования экономического субъекта (упреждая и дополняя действия руководителя) в подвижных условиях рыночной экономики.
Однозначного определения «контроллинга» среди экспертов нет. На современном этапе в России, как и в мире, не определен единый взгляд на термин «контроллинг», что, бесспорно, препятствует развитию этого направления.
Общая картина отражения основных положений при определении термина «контроллинг» в экономической литературе представлена в приложении 1.
Большой диапазон определений можно объяснить приверженностью различных авторов всевозможным научным школам организационного управления.
В середине 90-х годов сформировались основные положения концепции управления бизнес-процессами (Business Process Management, ВРМ). В настоящее время наблюдается активное внедрение процессного управления в экономических субъектах (одна из наиболее востребованных методологий управления), что обусловило смещение акцентов контроллинга на бизнес-процессы. Внедрение процессного контроллинга свидетельствует о том, что процессное управление в экономическом субъекте стало полновесной управленческой системой.
В соответствии с определением, которое приведено в стандарте ГОСТ ISO 9001–2011, применение для управления деятельностью и ресурсами организации системы взаимосвязанных процессов может называться процессным подходом.
С позиций процессного подхода контролинг, по мнению автора, представляет собой систему регулирования и контроля реализации бизнес-процессов экономического субъекта, установление критериев ключевых показателей результативности процессов, оценка эффективности их выполнения с целью их дальнейшего совершенствования с учетом стратегических целей.
Исследование классической и современной научной теоретической литературы о контроллинге позволило выделить общепризнанные концептуальные положения.
Под концепцией контроллинга понимается комплексность суждений о его функциональном разграничении, институциональном оформлении и инструментальной вооруженности в контексте целей экономического субъекта, релевантных контроллингу, и целей контроллинга, которые обусловлены целями экономического субъекта [137].
На настоящий момент не имеется также единой системы для классификации различных концепций контроллинга. В научных трудах как зарубежных, так и российских авторов [25; 98; 135; 178] приводятся всевозможные теоретические концепции контроллинга, которые по своей сути условны и отличаются различной трактовкой взаимоотношений между управлением и контроллингом. Среди множества концепций в основном превалируют три концепции, ориентированные на систему бухгалтерского учета, на информацию, на координацию деятельности экономического субъекта. Однако невозможно точно определить границы между предлагаемыми концепциями, что влечет за собой их частичное пересечение.
Следует отметить, что мнения авторов в отношении концепций контроллинга по-прежнему различаются. Начавшиеся в начале XX века дискуссии получили сегодня новое продолжение. Анализ научно-практических тенденций в области контроллинга позволил нам выделить основные концепции, которые представлены на рисунке 1.
По нашему мнению, формирование теоретической базы контроллинга необходимо связать с возникновением организационных концепций управления, разработчиком которых в начале индустриальной эпохи являлся Фредерик Уинслоу Тейлор. В своем труде «Принципы научного менеджмента», который вышел в свет в 1911 году, Тейлор акцентировал внимание на необходимости корпоративного труда для устранения неэффективного производства [171]. В рамках научной теории он обосновал концепцию разделения труда, а также выдвинул «ряд богатейших научных завоеваний в деле… выработки правильнейших приемов работы, введения наилучших систем учета и контроля и т. д.» [107, с. 189–190]. В иерархии управления Тейлором были «выделены» функциональные специалисты в бухгалтерском учете, кадровом обеспечении, продажах и производстве в компании. Реализация концепции Тейлора в прикладном плане заключалась в замене традиционной линейной структуры управления на линейно-функциональную.
Рис. 1. Основные концепции контроллинга
В 20-е годы XX столетия происходит зарождение регистрационной концепции контроллинга. Функции контроллера заключались в выполнении обязанностей по управлению финансовыми вложениями, основным капиталом и проведению ревизий [97]. Наличие контроллера мотивировалось потребностью контроля деятельности директоров компаний: главной целью контроллера было обеспечение информацией о реальном положении компании ее владельцев.
Появление концепции контроллинга ориентации на учет в значительной степени обусловлено экономическим кризисом 30-х годов. Концепция с ориентацией на учет имеет место тогда, когда преследуются информационные цели, которые реализуются в первую очередь с помощью данных учета.
Данный подход может быть охарактеризован как ориентированный на прибыль или ограниченно ориентированный на информацию, так как информационной базой служат данные бухгалтерского учета. При этом контроллинг использует релевантные состоянию дел данные в денежном выражении, в результате эта количественность относится большей частью к оперативным связям. В связи с этим контроллинг имеет отношение, прежде всего, к оперативному уровню и лишь отчасти – к стратегическому, если речь заходит о потенциале успеха [135].
В научных публикациях, которые ориентированы на данную концепцию контроллинга, по сути, описывается управленческий учет и приводятся методы и модели управления затратами и бюджетирования [149].
С 70-х годов прошлого столетия в Европе происходит выработка ряда концепций, причем каждая из концепций является логическим продолжением предыдущей.
Представителями концепции ориентации на учет являлись А. Дайле, Р. Манн, Э. Майер, которые связывали понятие «контроллинг» с управлением прибылью, системой регулирования, позволявшей компании получать максимальную для данных условий прибыль [58; 117].
В 1970–1980 гг. формировалась концепция ориентации на информацию, что совпало одновременно с развитием компьютерной техники. Основная функция контроллинга видится в снабжении руководства компании релевантной информацией для планирования, принятия и продвижения решений и контроля. При этом на контроллеров возложена задача регулирования спроса и предложения информации при помощи совершенствования систем электронной обработки данных и их передачи. Согласно данной концепции важным источником информации оставался бухгалтерский учет, но также использовалась количественная и качественная информация, полученная из различных внутренних и внешних источников. Представителем данной концепции является Т. Райхманн, который считал основной задачей контроллинга обеспечение руководства организации информацией для принятия решений. В соответствии с высказыванием П. Прайсслера, контроллинг – это выходящий за рамки одной функции управленческий инструмент, который поддерживает внутрифирменный процесс управления и принятия решений с помощью целенаправленного подбора и обработки информации [231]. Следовательно, контроллинг представлял собой в тот период функцию поддержки руководства, проводимую контроллерами. Контроллеры осуществляли надзор за тем, чтобы у менеджеров на протяжении всего процесса управления были в распоряжении необходимые сведения [24; 60]. Тем не менее указанные обстоятельства являются закономерным продолжением естественного развития управленческого учета. Определение «контроллинг» ассоциируется в данном случае с понятием «управленческий учет», а не позиционирует новую специальную область управления.
Концепция контроллинга ориентирования на координацию начала свое активное становление в конце 80-х начале 90-х годов. Данная концепция строилась, прежде всего, на расхождении между системой управления и системой исполнения. В соответствии с ней первичная координация исполнения управленческих решений являлась задачей самой системы управления, а вторичная координация внутри управленческой системы относилась к контроллингу. В рамках концепции определялось два направления контроллинга – с акцентом на системы планирования, контроля и информационного обеспечения и на систему управления компанией для достижения стоящих перед ней целей [169]. Координационная функция контроллинга охватывала своим содержанием формирование и текущее выполнение процессов согласования между функциями.
Один из родоначальников направления, ориентированного на системы планирования, контроля и информационного обеспечения, П. Хорват определяет контроллинг как комплексную межфункциональную концепцию управления, целью которой является координация систем планирования, контроля и информационного обеспечения [98]. Ввиду возможного оппортунистического поведения менеджеров или ошибочной обработки информации эффективность управления может снизиться. Во избежание неэффективного управления второе направление контроллинга с акцентом на систему управления (в контексте предыдущего направления) рассматривается некоторыми авторами как «система управления управлением» [191; 238].
В этот период на основе выводов своего исследования профессор Роберт Каплан и президент консалтинговой фирмы Дэвид Норт продвигали сбалансированную систему показателей (Balanced Scorecards) как одного из основных инструментов координационной концепции контроллинга. Квинтэссенция концепции состояла в том, что если корректно подобраны, измерены и сбалансированы стратегические и оперативные показатели производственно-экономических аспектов деятельности компании, то будет возможным устойчивое эффективное достижение поставленных целей и показателей в будущем.
Метод сбалансированной системы оценочных показателей связывает стратегические установки компании и их реализацию, обеспечивая тем самым стратегическое развитие [132].
С 1990 годов начинает формироваться концепция ориентации на стратегическую навигацию в новом формате управления экономическим субъектом посредством синтеза действующих компонентов стратегического управления: стратегического планирования, информационного обеспечения и контроля. В данной концепции контроллеры сосредоточивают особое внимание на постановке и решении задач информационно-аналитической поддержки стратегического менеджмента, поскольку именно на этом уровне можно гарантировать будущую эффективность экономического субъекта [178]. Одним из основных источников информационного обеспечения в контроллинге становится стратегический учет, использующий в качестве инструмента метод стратегических балансов – внешних и внутренних (опыт промышленно развитых стран Запада). Контроллинг де-факто заканчивает управленческий цикл, закладываются основы (потенциалы) будущей эффективности экономического субъекта, обеспечиваются системы показателей информацией, которая необходима для оценки стратегических намерений и степени достижения соответствующих стратегических целей. В границах стратегического контроллинга анализируются внешняя и внутренняя среда, конкуренция, весомые факторы успеха, стратегические планы и подконтрольные показатели деятельности, цепочки ценностей, стратегическое позиционирование, затратоформирующие факторы и портфель стратегий. Следовательно, контроллер становится «стратегическим» помощником (консультантом) руководства в ходе формирования стратегических планов, решении задач стратегического учета, контроля и анализа. Однако в настоящее время фигурирует некоторая неопределенность в подходе реализации этой концепции в современной теории управления.
Появление концепции ориентации на оптимизацию интересов заинтересованных лиц (стейкхолдеров) в рамках концепции Corporate Governance (Корпоративное управление) приходится на начало 2000 г.
Под Corporate Governance понимают систему взаимоотношений, взаимодействий и взаимозависимостей между менеджерами компании и ее владельцами для обеспечения эффективности ее деятельности и оптимизированной уравновешенности интересов между всеми заинтересованными группами, нацеленной на получение максимальной прибыли от всех видов деятельности компании в соответствии с действующим национальным законодательством и с учетом международных признанных стандартов в этой области [124].
Появление теории заинтересованных сторон связано с выходом работы Э. Фримена «Стратегический менеджмент: концепция заинтересованных сторон», в которой автор вводит новое понятие «заинтересованная сторона» (stakeholder в переводе с английского «держатель интереса»). В определении Э. Фримена «stakeholder» характеризуется как «любой группы или индивида, которые могут повлиять или на которые влияет достижение целей организации» [222, р. 46]. В русскоязычной литературе это определение используется как «заинтересованная группа», «заинтересованные лица». Теория заинтересованных сторон неразрывно связана с управленческими процессами и их результатами, возникающими относительно ресурсных отношений фирмы с заинтересованными сторонами.
В настоящее время проявляются определенные очертания данной концепции, которая основывается на положениях неоинституциональной экономики и нацеливает корпоративные структуры как на выработку оптимальной системы собственных финансово-экономических параметров, так и на учет интересов широкого круга стейкхолдеров.
С позиций неоинституционализма структура множества заинтересованных лиц представлена множеством индивидов, которые относятся к различным социальным институтам. Данная структура управления не зависит от заинтересованного субъекта и представляет цели, ресурсы и процессы в объективной форме. Появление новых целей, ресурсов, процессов связано с возникновением интереса индивида, а потому может быть представлено только через связь с заинтересованным индивидом. Главным внутренним механизмом является корпоративное управление, которое непосредственно ориентировано на разрешение конфликтов институциональных интересов.
В соответствии с концепцией контроллинга ориентации на оптимизацию интересов заинтересованных лиц, происходит снижение издержек конфликта заинтересованных лиц (государства, владельцев, кредиторов, акционеров, персонала, конкурентов, социальных и экологических институтов, местного сообщества и т. д.), которые представлены внутрикорпоративными или внешними институтами, имеющими свои институциональные отношения, интересы, нормы и правила поведения.
Данная концепция в наибольшей мере должна соответствовать приоритетам инновационного развития экономики.
В настоящее время концепция стратегической навигации и концепция оптимизации интересов заинтересованных лиц находятся на этапе формирования.
Современные экономические условия создают новые предпосылки для дальнейшего развития контроллинга как части системы управления. При этом изменения контроллинга должны эволюционировать в направлении повышения децентрализации, самоорганизации, самоконтроля, самоуправления.
1.2. Современная парадигма контроллинга
Анализ состояния и деятельности современных экономических субъектов – низкий уровень корпоративного управления, институциональные перемены, государственная политика поддержки инновационных технологий, информатизация и глобализация экономики и общества – подтверждает недостаточную проработанность системных подходов в экономических исследованиях.
В современном познании парадигмальный подход, основополагающую категорию которого составляет «парадигма», является одним из инновационных.
История научного познания иллюстрировалась периодической сменой парадигм. Понятие «парадигма» (заимствовано в XIX в. из латинского, который, в свою очередь, взял его из греческого, где paradeigma буквально – это «образец, пример» [210]) использовалось еще в античной и средневековой философии для характеристики взаимоотношения духовного и реального мира.
В философию науки термин «парадигма» ввел позитивист Густав Бергман, понимая под ним некие общие принципы и стандарты методологического исследования, которые выполняли нормативную функцию. Более четкое понимание «парадигма», чем у Г. Бергмана дал Томас Кун в работе «Структура научных революций»: «Под парадигмами я подразумеваю признанные всеми научные достижения, которые в течение определенного времени дают научному сообществу модель постановки проблем и их решений» [104, с. 11]. Таким образом, определение «парадигма» соотносительно понятию научного сообщества, то есть оно объединяет членов научного сообщества, и, наоборот, научное сообщество представлено людьми, которые признают парадигму.
Смена парадигмы в историческом процессе осуществляется по схеме «вызов-и-ответ» (концепция Арнольда Тойнби): «Человек достигает цивилизации… в ответ на вызов в ситуации особой трудности, воодушевляющей его на беспрецедентное до сих пор усилие» [235, р. 60].
На настоящий момент состояние отечественного бизнеса и, как следствие, управление им бросает вызов науке, подвергает сомнению ее возможности, и формирование новой парадигмы будет являться ответом на него. «Новая теория предстает как непосредственная реакция на кризис» [104, с. 102], причем проблемы «могут быть решены и с помощью старой парадигмы, и с помощью новой» [104, с. 120].
В современной философии науки дефиниция «парадигма» раскрывается как «совокупность предпосылок, определяющих конкретное научное исследование (знание) и признанных на данном этапе» [184].
Исследование парадигматического контекста развития контроллинга поможет проникнуть в суть изучаемых аспектов, определить предпосылку их появления и развития, а также обосновать содержание категорий.
Конец XIX – начало XX века связаны с переворотом в науке и технике. Научно-техническая революция индуцировала бурное развитие промышленного производства и совершенствование системы управления им. В связи с этим возросла значительная потребность в широком использовании высококвалифицированных специалистов во всех отраслях науки, техники и производства. Контроллинг начал активно развиваться лишь на этом этапе промышленной революции.
Основа любой науки – это эвентуальность объективного описания явлений. Управленческая мысль с XX века делает особый акцент на трансформации контроллинга в науку.
Первый интерес к рассмотрению менеджмента как науки управления был отмечен в 1911 г., когда американский инженер Ф. Тейлор возглавил движение научного управления (получило название в дальнейшем «школа научного управления»), которое определялось через знания, используемые в процессе труда, его организации. В границах теории научного направления Ф. Тейлором была обоснована концепция разделения труда. В своей работе «Principles of Scientific Management» («Принципы научного управления»), которая признана началом управления наукой и самостоятельной областью исследований, указывал, что «.. наилучшая организация труда представляет собой настоящую науку, опирающуюся на ясно определенные законы, правила и принципы, как на свой фундамент» [171, с. 4]. Таким образом, управленческие знания, вырабатываемые менеджерами, определяют организацию деятельности исполнителей, в конечном итоге – ее результат.
Представитель классической административной школы управления А. Файоль одним из первых предложил управлять процессами, рассматривать управленческую деятельность в качестве самостоятельного объекта исследования в своей работе «Общее и промышленное управление» (1916 г.). В ней он универсализировал управленческий опыт и сформировал логически стройную систематическую теорию менеджмента. В работе «Административная теория государства», опубликованной в 1923 году, он впервые обозначил проблему организованного обучения менеджменту.
Основными детерминантами представленных школ являлись организационные вопросы управления.
В эволюционном продвижении заметным событием была разработка концепции tableau de bord во Франции, первое упоминание о которой относилось к 1932 г. В соответствии с устоявшим толкованием, концепция tableau de bord рассматривалась как инструмент управления, который предназначался, прежде всего, для потребностей высшего управленческого звена. Его роль сводилась к помощи высшему руководству оперативно получать общее представление о деятельности (операциях) компании и состоянии среды, в которой эта деятельность осуществляется [226]. В современной трактовке tableau de bord представляет общую модель функционирования бизнеса как системы.
В 1954 г. П. Друкер предложил концепцию управления по целям Management by Objectives (МВО) (методику постановки SMART-целей), содержащую в себе 5 критериев постановки целей: конкретную, измеримую, достижимую, реалистичную, определенную по времени. Несмотря на то что эффективность методики невысока, она задавала вектор движения в определенном направлении: определение целей для каждого сотрудника и последующее концентрирование его деятельности для решения поставленных задач.
Начиная с 1960 г. в результате научно-технической революции индустриальное общество трансформируется в постиндустриальное общество, которое характеризуется формированием в передовых странах экономики знаний и значительным увеличением информации в жизни общества. На этот период приходится наиболее интенсивное развитие общей теории систем.
С 1960-х гг. получило развитие «стратегическое планирование» (strategic planning), которое применялось в той или иной мере всеми преуспевающими фирмами промышленно развитых стран.
Принципы стратегического управления в отечественной практике получили распространение в виде программно-целевого метода в 1980-х гг. В частности, в ГОСТ 24525.0-80 «Управление производственным объединением и промышленным предприятием» были выделены целевые подсистемы системы управления:
– управление выполнением плана производства и поставок продукции;
– управление качеством продукции;
– управление ресурсами;
– управление развитием производства;
– управление социальным развитием коллектива;
– управление охраной окружающей среды [5].
Приведенный перечень управляемых форматов отражает системный подход к рассмотрению основных направлений хозяйственной деятельности экономического субъекта, что соответствует современным концепциям стратегического управления, при этом характеризуя специфику хозяйствования в условиях планово-административной экономики.
В 1992 г. Р. Каплан и Д. Норт развили концепцию МВО и разработали новый подход к стратегическому управлению Balanced Scorecard (сбалансированная система показателей (BSC)). BSC продвигалась ее создателями как один из основных инструментов координационно-навигационной концепции контроллинга.
В это время активно внедряются информационные технологии, которые становятся жизненно важным фактором для дальнейшего развития экономического субъекта. Происходит переход от функционального управления к процессному.
Процессно-ориентированный подход стал применяться во многих управленческих теориях, таких как теория реинжиниринга, система сбалансированных показателей, теория корпоративной устойчивости, модель устойчивого развития организации, универсальная система показателей деятельности и др.
Альтернативой концепции контроллинга является концепция реинжиниринга. В книге «Реинжиниринг корпорации. Манифест революции в бизнесе» (1993 г.) М. Хаммер и Д. Чампи развили обоснование необходимости коренных изменений существующей парадигмы управления. Авторы утверждали, что в новой постиндустриальной экономике запросы клиентов получают приоритет, конкуренция усиливается и постоянные изменения являются нормальными для ведения бизнеса. С точки зрения реорганизации системы управления, реализация принципов реинжиниринга предполагает замену иерархического функционального принципа управления на межфункциональный, то есть процессно-ориентированный способ организации управленческой деятельности [193].
Переход от индустриальной эпохи к постиндустриальной, а в последующем к информационной связан с изменением статуса знания, а также с универсализацией технологий. Эти процессы неразрывно связаны с экономикой и системой образования.
В последние годы в России тема контроллинга становится одной из самых популярных при построении систем управления и потому не имеющей точных границ [101]. Контроллинг является неотъемлемой частью современной системы управления компанией.
В содержании термина «система» присутствует определенная двойственность. С одной стороны, он употребляется для определения некоторого реально существующего явления, а с другой – как метод изучения и представления этого явления. В зависимости от направленности (вида) значение данного термина существенно варьируется. В обобщающем плане понятие «система» (от греч. sysntema – целое – составленное из частей; соединение) означает множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, образующих определенную целостность, единство. Под системой понимается относительно обособленная и относительно устойчивая в пространстве и времени часть окружающего мира (рассматриваемого как системосодержащее пространство), характеризующаяся внешней целостностью и внутренним многообразием [87].
В свою очередь, экономическая система представляет собой исторически возникшую или установленную, действующую в стране совокупность принципов, правил, законодательно закрепленных норм, определяющих форму и содержание основных экономических отношений, возникающих в процессе производства, распределения, обмена и потребления экономического продукта [101]. Предметной областью управления является отдельная экономическая система или отдельный экономический процесс.
С точки зрения системы управления контроллинг является задачей менеджмента [98]. Контроллинг как инструмент управления в условиях функционирования экономических субъектов в рыночной среде следует рассматривать как непрерывный процесс принятия управленческих решений, который должен вписываться в формирующуюся, развивающуюся, усложняющуюся систему управления. Модификация модели естественно-природного процесса при участии человека [196] позволила представить схему процесса существования системы управления (рис. 2):
– «вход» для системы управления, рассматриваемой в рамках конструктивного подхода по схеме «вход-выход» с преобразованием исходного материала и получением конечного продукта. Состоит из совокупности исходных данных, объектов, ресурсов, которые преобразуются процессом, либо представляет начальное состояние объекта, системы, что можно воспринимать исторически как становление системы и ее элементов. Д.А. Новиков отмечает, что в условиях динамично меняющихся требований к результатам системы управления, ее деятельность является процессом постоянной реализации проектов [130]. Информация осуществляет воздействие на систему (объект) управления, а знание (носитель информации) используется как внутренняя память об эмпирическом опыте и теоретических положениях;
– «выход» представляет собой продукт процесса, конечное состояние системы (объекта), результат отработки определенного «жизненного» цикла процесса осуществления управления – логично, что это циклы управленческой деятельности;
– «контроллинг» как функция рефлексии согласования решений внутри каждой и между всеми управленческими функциями [130], вписывающихся и воздействующих на непрерывность управления. Контроллинг представляет собой составную часть процесса (надстройку) управления, преобразующую «жизненный» цикл управленческой деятельности в «выход». Эта надстройка является своеобразным «устройством» саморегулирования в экономическом субъекте, что обеспечивает обратную связь в контуре управления;
Рис. 2. Схема процесса существования системы управления экономического субъекта
– «механизм» обеспечивает управляющее воздействие и «жизненный» цикл управленческой деятельности (процесса управления); представляет собой ресурсы, которые напрямую не переходят в «выход», но участвуют в процессных преобразованиях. В теории управления механизм управления представлен как более сложная категория, включающая в себя помимо ресурсов управления средства, приемы, принципы, факторы управления и методы воздействия на данные факторы для эффективной реализации целей управления;
– «энтропия» присутствует в каждом элементе процесса (входе, выходе, контроллинге, механизме) и в «жизненном» цикле процесса, но на схеме она приведена как дополнительный выход. Энтропию можно трактовать и как побочный выход процесса, включающий потери его элементов и «жизненного» цикла (для системы управления в самом простом виде энтропия может выражаться в несвоевременном принятии рациональных решений, связанных, как правило, с недостатком необходимой и правдивой информации);
– «замещение», составная часть процесса, – перераспределение части входных параметров в механизм (ресурсы) процесса, что соответствует реальному состоянию материи. При этом материальные объекты могут присутствовать в одних процессах в виде «входов», для других процессов это будут «выходы» и «механизмы».
Другие составные части процесса будут иметь следующую интерпретацию:
– процесс в силу неравномерности среды происходит локально, вовлекая в себя все новые и новые материальные объекты, и управление изменяет свое воздействие на процесс также локально, в строго ограниченной области, вследствие чего общее управление дополняется локальным управлением, влияющим и на ход процесса, и на его интенсивность;
– обратные связи по управлению, контроллингу и механизму постоянно вносят изменения в «жизненный» цикл управленческой деятельности, что выражается как линейными изменениями, так и периодическими и апериодическими колебаниями, что доказывает локальность процесса движения системы. Основываясь на идее сравнения с реакцией Белоусова – Жаботинского, которая стала базовой моделью для исследования процессов самоорганизации [11] можно констатировать, что под действием внешних условий система может перейти в возбужденное, или хаотическое состояние. При этом она стремится перейти обратно в равновесное (устойчивое) состояние. Для преобразования хаотических колебаний в циклические необходимо создание адаптивной модели управления, что приводит к предсказуемости бизнес-циклов;
– владельцы управленческих полномочий (менеджеры) и владельцы знаний (специалисты) (управленческие ресурсы) являются носителями информации о структуре практической реализации упорядоченной системы действий, выступая «владельцами» ценностного фрагмента системы управления. В рамках этой системы протекает весь управленческий процесс, в котором участвуют менеджеры всех уровней, категорий и профессиональных специализаций. Без наличия эффективного персонала (человеческого капитала), обладающего специальной квалификацией (выход процесса образования), не может быть реализована самая удачная рыночная стратегия. Поэтому, по мнению российского ученого, специалиста в области контроллинга С.Г. Фалько, в настоящее время промышленная революция предъявляет новые требования к компетенциям выпускников университетов и специалистов предприятий [179].
Изучение процессов функционирования экономического субъекта с системных позиций рассматривается в качестве перспективной тенденции. Системный подход в экономике на основе общей теории систем предложен американским биологом Людвигом фон Берталанфи в 1930-х гг., который выдвинул представление о системе любого вида как о комплексе взаимодействующих элементов, находящихся в определенных соотношениях друг с другом и с окружающей их средой. В начале 2000 годов Я. Корнай была выдвинута системная парадигма в экономике, где акцент делался на определении системы через ее внешнюю устойчивость и целостность [99], в дальнейшем эта парадигма развита Г.Б. Клейнером.
Применение системной парадигмы в теории контроллинга позволит сформировать концептуальную базу для интеграции отдельных направлений этой теории, так как в ее основе лежит концепция видения объекта и предмета исследования. Следует заметить, что представители немецкой экономической школы давно указывали на то обстоятельство, что основу концепции контроллинга образует системный принцип. В рамках данного подхода контроллинг может быть представлен как определенная относительно обособленная экономическая система и в то же время как подсистема, которая включается в организационную структуру экономического субъекта.
Рассмотрение реального экономического объекта в системе предполагает его целостность в пространстве и во времени, поэтому системный ракурс обладает чертами, сходными со стратегическим ракурсом [87].
В соответствии с системной парадигмой контроллинг можно отнести к числу экономических систем. При этом экономическая система наделяется базовыми ресурсами, к которым относятся, в первую очередь, занимаемое пространство и располагаемое время. Ограниченная в пространстве и не ограниченная по времени существования система рассматривается как объектная система [87]. Такой системой является контроллинг. Ограниченность системы в пространстве определяется конечным объемом, то есть известными пространственными размерами (количественный или объемный – мера системной сложности задач управления, качественный – «глубина», дополнительное «измерение» – социальное). Неограниченность во времени, по мнению авторов, характеризуется возможностью применения принципа бухгалтерского учета – допущение непрерывности деятельности экономического субъекта.
Диапазон сложности задач управления на «концептуальной карте» контроллинга можно соотнести с принятым в экономике делением экономических субъектов по размеру на микропредприятия, малые, средние, крупные, а также мировые корпорации. «Концептуальная карта» контроллинга – это всего лишь схема, на которой обозначены «границы» между «территориями», занимаемыми контроллером и его коллегами-управленцами [120]. Следовательно, сложность задач управления в большей степени зависит от размеров экономического субъекта и его организационной и производственной структуры.
Для характеристики глубины контроллинга экономический субъект может быть представлен как совокупность таких необходимых для ее существования и функционирования компонентов, как основное качество экономического субъекта как системы, внутренняя среда, взаимодействие экономического субъекта с окружающей средой, закономерности самого процесса управления. Можно утверждать, что «глубина» контроллинга – это степень учета в ходе процесса управления системных основ экономического субъекта и элементов самого управления.
В пределах контроллинга принятие управленческих решений нацелено на изменение социальных отношений между людьми для получения наилучших социальных результатов и достижение экономических целей экономического субъекта. Принятие управленческих решений во избежание возможных социальных последствий должно учитывать интересы, установки и ценности работников, стремящихся к всестороннему развитию личности.
Допущение непрерывности деятельности предполагает, что с момента создания экономического субъекта и до прекращения его деятельности контроллинг будет осуществляться непрерывно в установленном порядке. Экономический субъект будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем с отсутствием намерения и необходимости ликвидации или существенного сокращения деятельности. Особенность допущения непрерывности состоит в том, что его применение оправдывает формирование отчетных показателей, информирующих пользователей о достигнутых результатах деятельности, которые пользователи используют для оценки перспектив дальнейшего развития экономического субъекта. Допущение непрерывности предусматривает некую обусловленность между прошлым и будущим, однако это не предполагает, что будущее станет повторением прошлого.
В самом общем смысле под объектом обычно понимается часть внешнего мира, которая существует вне субъекта и не зависит от его сознания и противостоит субъекту в его предметно-практической и познавательной деятельности. Объект имеет пространственно-временные ограничения в контексте процесса, в который он вовлечен. Объекты в системе контроллинга могут представляться в идеальной (управление, планирование, учет, анализ и др.) деятельности.
Контроллинг связан с управленческой деятельностью. Это подразумевает его мышление и все принимаемые решения, ориентированные на достижение целевых показателей. При этом центральная роль отводится деятельности по сценарному прогнозированию и планированию (международный термин «calculative practices»), а также контролю и регулированию. Это справедливо как в отношении каждого отдельного управленческого решения, так и процесса управления экономического субъекта в целом. При этом учет является неотъемлемым элементом процесса управления. Управление без учета невозможно. Основным поставщиком информации в современном контроллинге является стратегический управленческий учет, охватывающий все стороны бизнеса, адаптированный к меняющейся стоимости товаров, работ, услуг и новым бизнес-моделям. Полномасштабный стратегический управленческий учет предусматривает не только учет на уровне экономического субъекта в целом, но и на уровне отдельных функциональных и структурных подразделений в рамках системы контроллинга. Главное внимание в нем уделяется информации, связанной с внешними по отношению к фирме факторами, а также нефинансовой информации и информации из внутренних источников. Следовательно, система стратегического управленческого учета предполагает формирование базы данных, на основании которых происходит оценка и отбор параметров для характеристики количественного и качественного состояния исследуемых объектов, а также планирование направлений развития.
По общему определению, субъект – это человек или консолидированная группа лиц, противопоставляемые познаваемым или преобразуемым объектам [182] и занимающие доминирующий статус в их отношениях. В настоящее время можно говорить о существовании внешних и внутренних субъектов контроллинга:
– собственники организации (акционеры, учредители) – осуществляют контроллинг самостоятельно или косвенно, с помощью независимых экспертов (в том числе внешних консультантов-аудиторов);
– специалисты – выполняют специальные контроллинговые функции (контроллеры-аналитики, бухгалтеры, экономисты);
– функциональные и линейные менеджеры – выполняют не только традиционные контрольные функции, но и собирают информацию, необходимую для оценки результативности и эффективности отдельных процессов или подразделений как центров ответственности;
– сотрудники экономического субъекта – несут ответственность за результаты своей трудовой деятельности и, следовательно, осуществляющий сопутствующий контроль и самоконтроль.
Под предметом контроллинга обычно понимают информационно-аналитическое сопровождение процесса управления экономическим субъектом, включая все его составляющие (деятельностные, структурные, функциональные). Использование информационных систем класса BI обеспечивает достижение главной задачи контроллинга – организации информационно-аналитического обеспечения управления, ориентированного на перспективу (построение системы непрерывного прогнозирования). В настоящее время актуализировано отображение ключевых показателей в режиме реального времени.
Структурная модель системы контроллинга по отношению к предметной области может быть представлена в следующем виде:
SK = < P, PSK, S >
где SK – система контроллинга;
Р – предметная область системы контроллинга;
PSK – множество подсистем системы контроллинга;
S – множество взаимосвязей между подсистемами системы контроллинга.
Структурно предметную область контроллинга можно рассматривать как сложную систему, которая состоит из подсистем (сложных систем более низкого порядка), управляется, производит и имеет цель своего существования (рис. 3).
Поскольку контроллинг ориентирован, прежде всего, на поддержку процессов принятия решений, то он должен обеспечить адаптацию традиционной системы учета в экономическом субъекте к информационным потребностям должностных лиц – принимающих решения, т. е. в функции контроллинга входит участие в создании, обработке, проверке и представлении управленческой информации.
Миссия контроллинга заключается, прежде всего, в обеспечении длительного функционирования экономического субъекта и его структурных единиц. При этом текущий анализ и регулирование плановых и фактических показателей подчинены указанной стратегической задаче.
Рис. 3. Схема структуры процесса контроллинга
Контроллинг в силу своей интегрированности обеспечивает целостный взгляд на деятельность экономического субъекта в различных временных горизонтах и комплексный подход к своевременному выявлению и решению возникающих проблем.
На этапе установления целей определяют атрибутивные и количественные цели экономического субъекта и выделяют критерии, по которым оценивается степень их достижения.
На стадии прогнозирования и планирования цели экономического субъекта превращают в прогнозы и планы, проводится анализ сильных и слабых сторон экономического субъекта, возможностей и опасностей. На основе этого разрабатывают стратегию экономического субъекта, а затем – план.
В ходе выполнения плана осуществляют управленческий учет, который отражает всю финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта. Специфика управленческого учета состоит в том, что он ориентирован на информационные потребности руководителей экономического субъекта и подразделений, на поддержку принятия управленческих решений.
Мониторинг – это процесс систематического наблюдения, объяснения и предсказания некоего явления [170]. Осуществляется мониторинг всей финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, происходит отслеживание протекающих в экономическом субъекте процессов в режиме реального времени; составление оперативных отчетов о результатах работы за наиболее короткие промежутки времени; сравнение целевых результатов с фактически достигнутыми.
На основании такого сравнения делают выводы о сильных и слабых сторонах экономического субъекта, динамике их изменения, а также о тенденциях развития внешних условий, в которых экономическому субъекту приходится работать.
На основании изменения целевых параметров, а также прогноза изменений сильных и слабых сторон самого экономического субъекта корректируется план действий по достижению целей.
На основании всей собранной информации система контроллинга осуществляет контроль. Контроллинг не тождествен контролю. Контроль занимается фиксированием и оценкой уже свершившихся фактов в деятельности экономического субъекта, а контроллинг нацелен на перспективу. В системе контроллинга акценты смещаются с простого фиксирования прошлых фактов в сторону перспективного, опережающего контроля, а также оперативного отслеживания текущих событий.
Все предыдущие элементы системы контроллинга от планирования до мониторинга реализации планов необходимы в первую очередь для обеспечения возможности анализа планов, результатов и отклонений. Анализировать можно и прошлое, и настоящее, и будущее. На основе анализа вырабатывают рекомендации для принятия управленческих решений. Контроллинг сориентирован на выбор оптимальных управленческих решений, то есть даёт подготовленные варианты управленческих решений.
В основе цикла регулирования контроллинга лежит следующий процесс: целеполагание – идеальные и реальные цели; планирование – стратегическое и оперативное; сравнение сделанного и намеченного; анализ выявленных «узких мест» деятельности организации, ее экономического роста, анализ отклонений от плана; корректирующие мероприятия. Регулирование направлено на поддержание принятого решения.
Таким образом, система контроллинга состоит из отдельных элементов (систем), взаимодействующих и содействующих друг другу, причем каждая из этих систем привносит что-то конкретное в характеристики целого.
Современные экономические условия создают новые предпосылки для дальнейшего развития контроллинга как части системы управления. При этом изменения контроллинга должны эволюционировать в направлении повышения децентрализации, самоорганизации, самоконтроля, самоуправления.
Исследования автора свидетельствуют о том, что экономические субъекты в России развиваются в отсутствии общепринятой парадигмы контроллинга, что приводит к стихийности в принятии большинства управленческих решений, их слабой скоординированности во времени, пространстве и ресурсах.
На настоящий момент состояние отечественного бизнеса и, как следствие, состояние системы управления им выдвигают требования к науке, подвергают сомнению ее возможности, а значит, формирование новой парадигмы призвано стать решением данной проблемы.
1.3. Содержание системы контроллинга
Каждый экономический субъект формирует свою частную и уникальную систему контроллинга. По мнению автора, при организации системы контроллинга необходимо выделять ее три составляющие:
– философскую;
– методологическую;
– институциональную.
Философия контроллинга. Ряд авторов связывает понятие контроллинга с философским аспектом [97; 109; 148]. Контроллинг – это философия (постулаты, императивы, регулятивы) мышления и поведения руководителей и подчиненных [148].
Для получения представления о сущности философии контроллинга, надлежит разобраться с содержанием самого понятия «философия контроллинга», в котором каждое слово и «философия» и «контроллинг» несут смысловую нагрузку. Если в отношении термина «контроллинг» автором проведено исследование, то во избежание путаницы терминологического аппарата в отношении дефиниции «философия» следует обратиться к использованию словарей.
В энциклопедическом словаре Брокгауза и Ефрона понятие «философия» раскрывается как «свободное исследование основных проблем бытия, человеческого познания, деятельности и красоты» [209, с. 822]. В большом энциклопедическом словаре философия рассматривается как «форма общественного сознания, мировоззрение, система идей, взглядов на мир и на место в нем человека» [34].Согласно новейшему философскому словарю философия – это «особая форма познания мира, вырабатывающая систему знаний о фундаментальных принципах и основах человеческого бытия, о наиболее общих сущностных характеристиках человеческого отношения к природе, обществу и духовной жизни во всех ее основных проявлениях» [129, с. 1083]. В словаре иностранных слов, вошедших в состав русского языка, философия представлена как «учение о физических, нравственных и умственных понятиях в их причинах, сущности и взаимодействиях» [201].
Наиболее близко, по мнению автора, к контексту нашего исследования подходит определение философии, данное в философской энциклопедии (1970 г.): «…форма общественного сознания, направленная на выработку целостного взгляда на мир и на место человека в нем, исследующая онтологические, гносеологические, аксеологические, эстетические и этические аспекты «субъект-объектных» взаимоотношений» [183].
Поскольку контроллинг является комплексной системой поддержки управления экономического субъекта, то философия управления будет сводиться не только к определенному стилю мышления и интерпретации окружающей реальности, но и к высшей форме управленческого мировоззрения, включающего в себя анализ возможных путей упорядочения процессов в сложных системах [31].
В.С. Диев рассматривает философию управления в широком смысле как систему обобщающих суждений философского характера о предмете и методах управления, месте управления среди других наук и в системе научного знания в целом, его познавательной и социальной роли в современном обществе [62].
Управление является устойчивой процессуальной структурой, содержащей множество аспектов, среди них субъект и объект, начало и завершение, цель, средства и результат. Субъект будет пониматься в классическом смысле – как носитель идей, интересов, целей и может быть представлен как отдельным человеком, так и группой. Субъектом управления должна быть четко сформулирована цель, а выбор средств достижения поставленной цели остается за исполнителем, объектом управления. Контроллер в процессе реализации сервисной функции регулирует совместную деятельность людей, результат которой представляет собой проект реального будущего, однако данный проект всегда носит вероятностный характер именно в силу процессов самоорганизации.
Фокус изучения философии контроллинга направлен на процессы воздействия управляющим объектом на управляемый субъект при постоянном влиянии изменений внешней среды, поскольку в последнее время резко возросла взаимозависимость всех участников нелинейных социально-экономических процессов.
В настоящее время философия контроллинга подлежит переосмыслению в ракурсе соотношения определенности и неопределенности (порядка и хаоса), чтобы можно было создать модель контроллинга, адекватную происходящим трансформациям в экономике. Благодаря профессионалам (индивидам) экономические субъекты способны быстро изменяться в ответ на требования внешней среды, сохранять устойчивость и управляемость в условиях нестабильности параметров, временных ограничений и при недостатке других видов ресурсов.
Ассоциативно контроллинг можно связать с управляющей системой – контроллером – в транспортно-информационных системах волнового типа. Знание законов турбулентной логики позволяет определить не одну единственную траекторию развития системы, а векторное поле наиболее вероятных (устойчивых) волнообразных изменений. В этой логике без субъекта процесс развития системы не является до конца определенным (завершенным) [89].
В данных обстоятельствах контроллинг по своей сути является механизмом управления в процессе принятия решений по дальнейшему развитию экономического субъекта. Исходя из синергетических позиций, контроллер обеспечивает выбор из числа возможных исходов того бифуркационного события или процесса, который приведет к наиболее устойчивому состоянию системы [23].
В соответствии с терминологией М.А. Басина [23] механизм управления бифуркационными процессами (контроллинг) соответствует триаде системы, представленной на рисунке 4.
Управление. Основная «цель» контроллинга – это управление вероятностями исходов бифуркационных событий (способность прогнозирования будущего, исходя из поставленной цели и информации, которая была накоплена в прошлом). Любое возмущение (скорость изменений) внешней среды приводит к «возмущению» параметров системы.
Информация. Для такого управления необходимо получение информации об изменениях, происходящих в самой системе и во внешней среде.
Память. Специальный механизм воспроизводства ранее выработанной информации [80], а также своевременного использования ее для целей управления.
Рис. 4. Внутренняя системная триада элементов контроллинга
Ни одна система не может обойтись без участия человека. Особого внимания заслуживает семантическое свойство системной триады, которое заключается в том, что источником этой закономерности является способность человека мыслить одновременно и понятиями, и образами, и символами.
Философия контроллинга создает возможность обобщения и осмысления частнонаучного познания различных реалий феноменов управления. Контроллер как главное действующее лицо контроллинга мыслится как личность самостоятельная, творческая.
Человек познает мир в чувствах, мыслях, языке, поступках. Каждой сфере познания соответствует определенный процесс (рис. 5). Вопрос о проблематичности познания, исходя из практической направленности контроллинга, существенно смягчается (поскольку имеет место рациональное познание), ибо контроллер в философских размышлениях сближается со своим окружением, он находится с ним в органической взаимосвязи. В ней проявляется особая способность контроллера сформировать на базе системно-организованных нейрофизиологических процессов символические образы всего того, что ему доступно [80].
Рис. 5. Сферы познания
Основными формами рационального познания являются понятие, суждение, умозаключение. В свете нашего исследования и в контексте философии контроллинга из всестороннего познания целесообразно выделить профессиональное суждение (это вполне позволительно, так как значение философских терминов приходится постоянно уточнять).
В общем смысле, исходя из того, что «суждение есть представление единства сознания различных представлений или представление об их отношении, поскольку они образуют понятие» [81, с. 204], а значение слова «профессиональный» употребляется для выражения требований, отвечающих определенной области деятельности, можно констатировать, что профессиональное суждение – это компетентное мнение специалиста, которое выражается по конкретному предмету.
Директором Центра по учету и обеспечению исследований в университете Нового Южного Уэльса, профессором К. Тротманом и его коллегами уделяется большое внимание проблематике формирования профессиональных суждений и принятия решений, определяя ее «… важнейшей парадигмой исследований» [236, р. 282].
В настоящее время в научных трудах отечественных ученых много говорится о профессиональном суждении бухгалтера и аудитора. В нормативном законодательстве по бухгалтерскому учету первое и пока единственное упоминание о профессиональном суждении нашло отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу. В концепции утверждается, что при определении содержания процесса подготовки и повышения квалификации кадров должно быть обращено особое внимание на выработку навыков при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита [4].
Применение термина «профессиональное суждение» актуально и относительно системы контроллинга. Определенное существенное воздействие на деятельность экономических субъектов в среде внутрифирменных институтов, к которой можно отнести контроллинг, оказывает система принятия решений.
Управленческое решение представляет собой неизбежный риск, контроллер несет персональную ответственность за рекомендации и результаты решений, которые принимают менеджеры на их основе, поэтому важным шагом в сторону развития качественной управленческой деятельности является использование профессионального суждения.
Термин «профессиональное суждение» в современной литературе имеет различные определения.
Л.З. Шнейдман рассматривает профессиональное суждение как «мнение, заключение, являющееся основанием для принятия решения в условиях неопределенности и базирующееся на знаниях, опыте и квалификации соответствующих специалистов» [46, с. 55].
Е.М. Гутцайт в своем понятии акцентирует внимание на опыте субъекта, определяя «профессиональное суждение» как обобщение представлений о доказательстве в точных науках на случай, когда приходится привлекать и интуицию, но эта интуиция не основывается на чистой догадке, а подкрепляется опытом и информацией в рассматриваемых вопросах [56].
А.А. Шапошников, Т.В. Синицына под профессиональным суждением понимают мнение, заключение определенного лица, являющееся основанием для принятия им решения в условиях неопределенности [202].
По мнению автора, профессиональное суждение в контроллинге – это связующая категория, отражающая профессиональную форму мышления, состоящую из посылок, заключения и вывода по всем имеющимся объективным факторам, которые способны повлиять на принятие решения в условиях неопределенности.
Профессиональное суждение в рамках принятия конкретного решения должно обладать двумя свойствами:
– снижать энтропию (исключать вариативность в ключевых показателях эффективности);
– представлять ценность для моделирования будущего экономического субъекта исходя из цели развития (информации о возможном будущем).
Профессиональное суждение, прежде всего, должно опираться на этические нормы, мораль долга, которые призваны определять возможность достижения определенных целей. «Наиболее прочная опора нравственности, единственный истинный источник категорического императива – долг. Только долг, а не какой-либо иной мотив (склонность и пр.) придает поступку моральный характер» [55, с. 147].
Рассматривая контроллинг с позиции философии можно утверждать, что использование профессионального суждения в консалтинге руководства экономического субъекта в области управления, базируется на включении в процесс подготовки управленческих решений интеллектуального человеческого капитала, носителями которого являются контроллеры (обладатели феноменальных компетенций). Профессиональное суждение контроллера позволяет вскрывать проблемы состояния и тенденций развития, разрабатывать квалитативные варианты решений актуальных проблем и сопровождать их реализацию в экономическом субъекте.
Методологическая составляющая системы контроллинга предполагает раскрытие ее структурных элементов целей, задач, функций, инструментов.
В научной специальной литературе также нет единого мнения о целях, задачах, функциях контроллинга.
1. Цели контроллинга.
Контроллинг представляет собой сервисную систему менеджмента. При этом цель менеджмента заключается в постоянном поиске наиболее эффективных способов, форм и инструментов воздействия субъекта на объект управления в организации [148]. Следовательно, при обеспечении сервисного обслуживания менеджмента целью контроллинга будет являться выработка предложений (акт выбора) способов и средств (технологии) решения проблем.
Некоторые авторы, такие как А.М. Карминский, С.Г. Фалько, А.А. Жевага, Н.Ю. Иванова определяет цели контроллинга как направления деятельности, которые вытекают непосредственно из целей организации и могут выражаться в экономических терминах, например в достижении определенного уровня прибыли, рентабельности или производительности организации при заданном уровне ликвидности [97].
На соответствие целей контроллинга целям экономического субъекта указывает и Н. Чернер: «Основная цель контроллинга – ориентировать процесс управления предприятием на достижение поставленных целей. Как правило, цели предприятия образуют «дерево целей», и для каждого уровня «дерева целей» формируется своя цель» [200].
А. М. Карминский в своем исследовании выделяет цели стратегического и оперативного контроллинга. Цель стратегического контроллинга – это обеспечение последовательного развития и выживаемости предприятий, отслеживание намеченных целей развития и достижение устойчивого долгосрочного преимущества перед конкурентами. Главная цель оперативного контроллинга – создание эффективной системы управления для достижения текущих целей предприятий путем оптимизации соотношения «затраты-прибыль» [83].
Поскольку в контроллинге различают стратегическую и оперативную области решений. Для каждой из этих областей преследуются различные цели. Цели в экономических субъектах устанавливаются в соответствии с методикой SMART. Эта методика задает обусловленные правила формулирования и постановки стратегических и оперативных целей экономического субъекта. Большинство авторов считают, что цели контроллинга сосредоточены на целях экономического субъекта.
Контроллинг фактически завершает управленческий цикл, обеспечивая системы показателей информацией, необходимой для оценки степени достижения соответствующих стратегических целей экономического субъекта. Целью стратегического контроллинга является обеспечение поддержания динамического роста, устойчивого развития бизнеса, его экологического нейтралитета, стратегической конкурентоспособности в условиях турбулентной внешней среды.
Цель оперативного контроллинга состоит в обеспечении устойчивости и текущей эффективности деятельности экономического субъекта. Текущие цели относятся к области функциональных подразделений и различны для каждого конкретного экономического субъекта. Многие авторы связывают цель оперативного контроллинга с оптимизацией соотношения затраты – прибыль (достижение определенного уровня прибыли, рентабельности или производительности экономического субъекта).
При целенаправленном управлении цель представляет собой модель будущего компании, которое будет удовлетворять потребности субъекта управления при существующем состоянии среды. В новых условиях деятельность экономических субъектов ориентирована на приращение ценности для различных стейкхолдеров, «существует лишь одно правомерное обоснование цели бизнеса: создание удовлетворенного клиента» [63, с. 133]. При этом основной целью экономического субъекта будет являться получение прибыли, так как при ее отсутствии организация будет убыточной. Если бизнес будет приносить прибыль, то и все стейкхолдеры будут иметь вероятность удовлетворить интересы в процессе жизнедеятельности экономического субъекта. Прибыль является первичной целью экономического субъекта и непременным условием удовлетворения потребностей всех участников бизнеса. В соответствии с их интересами могут существовать различные подходы по сбалансированию целей при наличии прибыльности. В некоторых случаях цели экономического субъекта могут быть иными (как завоевание доли рынка, устранение конкурентов и т. д.), тогда контроллинг нацеливает усилия экономического субъекта в направлении этих целей, при этом конечная цель та же – получение прибыли.
Следовательно, цель контроллинга проистекает от целей самого экономического субъекта при сохранении стабильности и успешном развитии.
2. Задачи и функции.
Относительно содержания задач и функций контроллинга имеются различные теории.
Некоторые авторы [98; 141; 191] в качестве задач контроллинга признают управленческие функции (планирование, контроль, регулирование и др.).
Конец ознакомительного фрагмента.