Правовые основы бухгалтерского учета и аудита в РФ. Часть I. Правовые основы учетной деятельности (Е. В. Терехова)

1.1. История бухгалтерского учета

Степень развития науки определяется уровнем изученности ее истории. Теоретики по разному подходили к ответу на вопрос о происхождении бухгалтерского учета. Одни считали, что он появился 5–6 тыс. лет назад, в тот момент, когда началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной жизни (первые следы развитых систем учета ученые нашли в долинах рек Нила, Тигра, Евфрата), основным учетным способом была инвентаризация.

Другие придерживались мнения, что бухгалтерский учет появился более 500 лет тому назад, в 1494 г., когда вышла книга итальянского монаха Луки Пачоли (1415–1517) «Сумма арифметики, геометрии, учение о пропорциях и отношениях». В XI трактате «О счетах и записях» этой книги было представлено первое описание учетных процедур. Пачоли ввел несколько постулатов, которые послужили отправной точкой для развития всей системы бухгалтерского учета:

♦ каждый факт хозяйственной жизни непременно должен быть зарегистрирован дважды в специально созданной системе учетных координат: по дебету одного и кредиту другого счета[1];

♦ дела должны находиться в должном порядке, чтобы можно было получить сведения относительно долгов и требований.

Впоследствии эти постулаты стали основанием для появления двух школ бухгалтерского учета – юридической и экономической.

Есть гипотеза, что бухгалтерский учет появился 100 лет назад, когда возникли первые теоретические конструкции учета. Связано это было с развитием научной мысли и новыми подходами к пониманию бухгалтерского учета (Д. Кардано, Э. Дегрант, И.Ф. Шер и др.). Объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них.

Таким образом, мы приходим к нескольким возможным ответам на вопрос, что представляет собой бухгалтерский учет:

♦ 6 тыс. лет назад он возник как практическая деятельность, счетоводство, средство понимания хозяйственного процесса;

♦ более 500 лет назад он существовал как предмет литературного обсуждения, как часть литературного языка;

♦ наконец, 100 лет назад он был самостоятельной наукой – счетоведением, средством понимания учета, языка счетоводства.

Учет появился одновременно с человеческой цивилизацией тысячи лет назад. Развитие его было вызвано потребностями жизни, он в свою очередь стимулировал рост таких неотъемлемых частей цивилизации, как письменность, математика, торговля.

В глубокой древности в Китае, за 22 века до нашей эры, была осуществлена перепись имущества и населения, материалы которой использовались государством в военных и фискальных целях.

Первоначально учетные работы проводились довольно примитивно. Так, например, греческий историк Геродот (484–420 до н. э.) описывает способ подсчета войск царем Дарием (V век до н. э.): каждый воин, проходя мимо указанного места, должен был положить камень. Когда войска Дария прошли, они оставили после себя огромные кучи камней. Из этого примера видно, что первоначально основным учетным приемом была инвентаризация.

В Древнем Египте специальные писцы вели на свитках папируса учет движимого и недвижимого имущества с целью контроля достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и т. п. Сведения составлялись ежегодно.

В Древней Греции учет получил правовой характер – закрепилась материальная ответственность за полученные ценности. Подотчетные лица выбирались из состоятельных людей, которые вносили залог за счет своего имущества в случае недостачи для ее покрытия.

XIII в. – первый век Возрождения – стал временем зарождения двойной бухгалтерии, т. е. учета, основанного на двойной записи, и к XV в. сложилась теория бухгалтерского учета, основанного на двойной записи.

Положения уже упоминавшегося выше трактата Луки Пачоли «О счетах и записях» нашли свое продолжение в трудах Д. Кардано, который допускал в качестве учетных регистров только книги, Я. Импина, голландского ученого-математика, первым назвавшего бухгалтерию наукой; Э. Дегранта, создателя американской формы счетоводства, самого известного бухгалтера XIX в., швейцарского ученого И.Ф. Шера, утверждавшего, что «бухгалтер является летописцем хозяйственной жизни, он пользуется математическим методом, и поэтому учет… есть отрасль прикладной математики, а цель учета состоит в двойном выводе чистого имущества»[2].

Выдающийся русский ученый профессор А.П. Рудановский писал, что баланс есть душа хозяйства, а с двойной записью связано рождение бухгалтерского учета, его выделение из статистики.

Становление бухгалтерского учета в России относится к эпохе Петра I, который много сделал для цивилизации нашей страны, в том числе для развития бухгалтерского учета – само слово «бухгалтер» появилось в начале XVIII в., в период его реформистской деятельности. Именно Петр I привез термин «бухгалтер» из Голландии, но на первых порах в России не знали, как использовать данный термин, так как в то время бухгалтерский учет еще не был развит.

Огромное развитие учет получает на уральских металлургических заводах братьев Демидовых – появляется промышленный учет. Впервые были обеспечены сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни, регулярность проведения инвентаризации и составления отчетности, более совершенная методика исчисления затрат. Недостатком бухгалтерского учета являлось то, что он не знал системы двойной записи[3].

Одним из первых двойную бухгалтерию в России ввел М.Д. Чулков. Ему принадлежит книга «Наставление необходимо нужное для российских купцов, а более для молодых людей».

В первой половине XIX в. благодаря трудам русских бухгалтеров К.И. Арнольда, И. Ахматова, Э.А. Мудрова и И.С. Вавилова сформировалась русская школа бухгалтерского учета. Так, К.И. Арнольд первый выступил с учением о методах ревизии (1823): «Без знания бухгалтерии не может существовать истинная, правильная ревизия»[4]. Он дал понятие ведомостей как учетных регистров и ввел глагол «сторнировать».

Во второй половине XIX в. русские ученые К. Кларк, В. Немчинов, П. Рейнбот, А. Прокофьев издали ряд книг, причем К. Кларк,

В. Немчинов и П. Рейнбот в своих трудах предлагали вести бухгалтерские записи, используя немецкую (экономическую) форму учета, а А. Прокофьев – новую итальянскую (юридическую).

П. Рейнбот издал «Полный курс коммерческой бухгалтерии по простой и двойной системам», состоящий из теоретической и практической частей. Предметом бухгалтерского учета автор назвал изменения в имуществе предприятия. Двойную запись он объяснял исходя из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок в регистрации и системное выяснение причин возникающих прибылей и убытков, отмечая контрольную функцию синтетических счетов.

В 1883 г. А. Прокофьев также внес вклад в развитие бухгалтерской мысли, издав книгу «Курс двойной бухгалтерии». Раскрывая сущность и необходимость знаний бухгалтерского учета, он опирался на все действующие законодательные документы того времени. Далее он дал некоторые рекомендации при введении учета в акционерных обществах, товариществах и на предприятиях.

Все ученые, о которых шла речь выше, углубили учет, определили учетные принципы, предложили использовать контрольные и управленческие функции учета для коммерческой деятельности предприятий.

Большая заслуга в истории бухгалтерского учета принадлежит российскому ученому Я.В. Соколову. В своей работе «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» он описал эволюцию бухгалтерского дела практически во всем мире, начиная с древности (более 4000 лет до н. э.) и заканчивая последней третью XX в.

1.2. Виды учетных систем

Прежде чем подвергать анализу правовые нормы, регулирующие те или иные отношения, необходимо дать характеристику этих общественных отношений, выделяя их специфические признаки. Отношения, складывающиеся в сфере учета, отличаются особой сложностью, спецификой и разнообразием, присутствием элементов абстракции. Рассмотрим их, выявляя связь указанных отношений с финансовой деятельностью государства.

Применяя системный подход к различным аспектам общественной жизни, следует исходить из того, что учет в материальном смысле представляет собой сложную систему, состоящую из совокупности объектов (предмета), подлежащих учету, и методов, с помощью которых он реализуется.

Таким образом, учетная система в материальном смысле – это модель, представляющая собой совокупность предмета, который состоит из множественности объектов учета и методологии, использующейся в учетном процессе.

В то же время внешней формой выражения вышеуказанной модели являются учетные системы, закрепленные в виде различных нормативных актов.

Учетные системы, рассматриваемые в материальном смысле, непосредственно связаны с учетной деятельностью, в процессе которой они реализуются. Исторически те или иные особенности объектов и методов порождали новые модели или становились причиной исчезновения применяемых ранее. Учетный процесс (учетная деятельность) известен нам с времен глубокой древности. Например, история бухгалтерского учета насчитывает около 6000 лет[5]. Следует согласиться с выводом о том, что «без исключения все культурные народы достигли апогея своего величия только путем порядка в методах в счетоводстве и администрации. Счетный же беспорядок был всегда причиной того, что народы останавливались в своем развитии; он приводил к расточению плодов их труда, к возвышению налогов, к финансовым и военным бедствиям, ко всеобщему обеднению, взаимной ненависти, к ослаблению принципа авторитарности, к деморализации дурно управляемых масс и т. д.»[6]. Следует согласиться также и с тем, что «счетный порядок, частный и государственный – необходимое основание социального порядка; общество может процветать, прогрессировать и достигнуть лучшего будущего только путем порядка, и пока этот вопрос не будет улажен, истина, справедливость, правосудие останутся лишь словами»[7]. Таким образом, можно утверждать, что если в том или ином социальном сообществе присутствовали элементы финансовой деятельности, то они предполагали наличие счетного порядка, который представлял собой прообраз учетной системы (ее модели).

Итак, учет в широком смысле слова – это один из важнейших видов информации, основа рационального управления и прогнозирования в процессе реализации этапов (эмиссии, аккумулирования, распределения, использования денежных фондов) и функций (регулирования, перераспределения, контроля) финансовой деятельности государства и субъектов экономической деятельности. Это количественная регистрация фактов и явлений общественной жизни с последующим подсчетом[8]. Другими словами, учет – это количественное отражение и качественная характеристика хозяйственных, общественных явлений, хозяйственных процессов, необходимое для руководства и контроля в процессе финансовой деятельности на микро- и макроуровнях.

Исторически с развитием производительных сил методы учета постепенно совершенствовались, расширялся круг явлений и процессов, подвергавшихся учету (объектов учета). В результате постепенно происходила специализация учета по отдельным видам, каждый из которых можно рассматривать как систему объектов (на которые направлена учетная деятельность) и методов (приемов и способов реализации учетной деятельности).

К началу 90-х гг. в России сложилась система хозяйственного учета, в которой выделились три взаимосвязанных его вида: 1) оперативный; 2) статистический; 3) бухгалтерский.

Причем статистический и бухгалтерский учет, согласно Конституции Российской Федерации, были установлены как государственные виды учета, находящиеся в ведении Российской Федерации[9]. Так, согласно п. «р» ст. 71 Конституции Российской Федерации, в ведении Российской Федерации находятся официальный статистический и бухгалтерский учет.

Оперативный учет представляет собой регистрацию и подсчет отдельных фактов, необходимых для нужд повседневного оперативного руководства и управления. «Под именем оперативного учета принято понимать такой вид учета, непосредственной целью которого является осведомление органов управления предприятием об отдельных фактах, имеющих место в жизни предприятия и представляющих острый практический интерес для этих органов»[10]. Оперативный учет ведется без применения какой-либо системы для быстрого (оперативного) отражения совершаемых хозяйственных операций и процессов путем непосредственного наблюдения и регистрации в момент их совершения. «Оперативный учет есть перманентный цифровой или символический учет основных или вспомогательных операций учреждения в их динамике на основании устных сведений или формальных документов, долженствующих во всякий момент отражать все изменения, которые произошли в той или иной сфере деятельности учреждения, и результаты, произошедшие от этих изменений»[11]. С помощью оперативного учета управленческому персоналу поступает информация о движении материальных ресурсов в организации, об объемах выпущенной продукции, ее отгрузке и реализации, о наличии денежных средств в кассе, на расчетном счете, о наличии производственных запасов и т. д. для целей принятия на основе этих данных экономических решений. Оперативный учет может прерываться во времени, и надобность в нем появляется по мере необходимости. При этом источниками оперативного учета могут быть как документы, так и телеграф, телетайп, Интернет. Примером оперативного учета может стать следующая ситуация: получена информация, что груз пришел в док. Руководитель направляет одного из своих сотрудников проследить отгрузку. Прибыв на место, сотрудник подтверждает отгрузку и по телефону (либо посредством другого способа связи) сообщает об этом руководителю. Позже данная хозяйственная операция оформляется документально в системе бухгалтерского учета.

Таким образом, оперативный учет связан с осуществлением финансовой деятельности непосредственно экономическими субъектами только на микроуровне и не нуждается в нормативных установлениях параметров его ведения.

Статистический учет изучает количественную сторону массовых явлений в неразрывной связи с их качественной стороной, количественное выражение закономерностей развития в конкретных условиях места и времени, количественную сторону производства и других видов деятельности[12]. С помощью статистического учета исчисляют количественные и качественные показатели, например, объема производства, возрастной состав населения и др.

Статистический учет использует следующие специфические методы.

♦ Массовое наблюдение (для решения этой задачи статистика опирается на Закон больших чисел, смысл которого состоит в том, что правильность и закономерности могут быть обнаружены только при массовом наблюдении. Так, например, присваиваемые всем организациям статистические коды видов деятельности дают возможность оценить на макроуровне экономические тенденции ведения хозяйственной деятельности в государстве).

♦ Сводка и группировка – расчленение изучаемых явлений на качественно однородные группы (например, группировка организаций по направлениям хозяйственной деятельности позволяет оценить возможный уровень налоговых доходов по каждой группе и в целом).

♦ Статистический анализ и научная обработка собранного и разгруппированного материала: вычисление обобщающих показателей – средних и относительных величин (с помощью этого метода можно сделать выводы о сверхрентабельности одних видов деятельности и низкой рентабельности других, что необходимо для реализации регулирующей функции финансовой деятельности государства, которая может проявиться в применении акцизного механизма для первых или налогового льготирования для вторых).

Как самостоятельная общественная наука статистика охватывает, однако, не только хозяйственные явления, но и другие стороны жизни общества.

Таким образом, данные статистического учета являются необходимым информационным источником для осуществления управленческой деятельности государства на макроуровне. Вместе с тем предмет статистического учета – массовые явления, выражаемые в основном в натуральных (редко в денежных) измерителях. Эти массовые явления могут иметь место в любой сфере общественной жизни (социальной, демографической, географической и т. д.) и лишь иногда соотносятся с финансовой сферой.

Бухгалтерский учет. В экономической литературе встречается множество различных определений бухгалтерского учета. Мудров Э.А.: «Бухгалтерия есть искусство записывать какое-либо имущество так, чтобы, несмотря на перемены, в нем происходящие, всегда можно было усмотреть настоящее его положение со значением того, что последовало от перемен». Фаж Э.: «Бухгалтерский учет есть наука, имеющая целью перечисление единиц (ценностей) в движении». Ткач В.И., Ткач М.В.: «Системой бухгалтерского учета является определенный логический комплекс, сформированный на основе плана счетов заданной оптики (производственной, доходной, прибыльной, затратной)». Делапорт Р.: «Бухгалтерия – наука счетов, применяемых для регистрации, группировки и классификации циклов каких-либо хозяйственных операций с целью получения информации, необходимой любой науке, использующей эти данные»[13]. Одним из наиболее универсальных представляется определение, предложенное А.М. Андросовым, согласно которому бухгалтерский учет – это процесс записи, классификации и суммирования определенным образом в денежном выражении тех взаимодействий и событий, которые имеют отношение к финансам, а также интерпретация их результатов[14]. Из представленного определения вытекает, что бухгалтерский учет – это процесс или деятельность, осуществляемая путем применения специфической методологии в отношении объектов учета с целью получения результатов, имеющих отношение к финансам.

Легальное определение бухгалтерского учета содержится в ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Закон о бухгалтерском учете)[15], согласно которому бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения в денежном выражении информации об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций и отраженных в определенной системе счетов бухгалтерского учета. Все имущество и обязательства, а также хозяйственные процессы отражаются в бухгалтерском учете в денежном выражении[16]. Анализ приведенного определения на первый взгляд позволяет сделать вывод о том, что данные, получаемые с помощью бухгалтерского учета, необходимы только для осуществления финансовой деятельности организаций на микроуровне. Однако в п. 3 той же статьи законодатель устанавливает, что основными задачами бухгалтерского учета являются формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и др. С целью конкретизации выделенной нормы обратимся к § 9 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (на сближение с которыми в настоящее время направлено новейшее законодательство в области финансового учета в Российской Федерации), в котором указано: «К пользователям финансовой отчетности относятся имеющиеся и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и прочие торговые кредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность. Они пользуются финансовой отчетностью, чтобы удовлетворить свои различные информационные потребности». Таким образом, становится очевидно, что данные бухгалтерского учета – это важнейшие информационные носители, необходимые для реализации финансовой деятельности как на микро-, так и на макроуровне.

Функцией бухгалтерского учета является обеспечение имущественных интересов различных субъектов общества:

♦ частных имущественных интересов организации;

♦ государства (сумма налога определяется на основе бухгалтерского учета и отчетности);

♦ иных субъектов – акционеров-учредителей, кредиторов, контрагентов и др.;

♦ неограниченного круга лиц – официально признанные интересы, имеющие поддержку государства и правовую защиту (Закон о бухгалтерском учете обеспечивает реализацию публичных общественных интересов).

Необходимо указать виды измерителей, которые используются в бухгалтерском учете.

1. Натуральный, устанавливающий физические показатели объектов учета в соответствующих единицах массы, объема, длины, площади. Такой учет дает возможность количественно и качественно охарактеризовать происходящие процессы. Однако неоднородность учитываемых объектов не позволяет получить обобщенное представление о хозяйственной деятельности организации, поэтому наряду с этим измерителем применяются и другие.

2. Денежный, дающий в денежной оценке обобщенную характеристику рассматриваемых объектов учета. Являясь универсальным измерителем, он позволяет объединить различные затраты по производству, оценить все виды средств и фондов, которыми располагают предприятия, и т. д.

3. Трудовой, измеряющий трудовые затраты в единицах рабочего времени (нормо-часы). С его помощью определяются нормы выработки и нагрузки на одного работающего. В сочетании с денежным и натуральным трудовой измеритель позволяет начислить заработную плату рабочих и служащих, определить производительность труда и т. д.

Можно согласиться с утверждением, что к концу 90-х гг. прошедшего столетия система хозяйственного учета являлась интегрированной системой учетно-экономической информации, в которой информация бухгалтерского, оперативного и статистического учета представляла собой информационное единство[17]. В настоящее время ситуация несколько изменилась.

Так, с 2002 г. в Российской Федерации установлен к обязательному применению новый вид учета – налоговый, который применяется для исчисления налога на прибыль организаций (ст. 313 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)[18].

Исходя из методики[19] налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном порядке положениями Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов.

Таким образом, следует констатировать объективное вменение налогового учета в российскую практику, а также его несомненную связь с налоговой деятельностью и налоговым правом.

Кроме того, можно обратить внимание на то, что в некоторых нормах Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ)[20] упомянут бюджетный учет (ст. 240, 241). В частности, в БК РФ установлено, что все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином плане счетов, который отличается от плана счетов, используемого коммерческими организациями. Бюджетный учет организуется органом, исполняющим бюджет, а единый План счетов бюджетного учета устанавливается Правительством Российской Федерации. Очевидно, что бюджетный учет, непосредственно связанный с бюджетной деятельностью, урегулирован в том числе нормами бюджетного права. Следует обратить внимание на то, что с 2005 г. роль бюджетного учета существенно возрастает.

Итак, к настоящему времени в Российской Федерации сложилась новая на первый взгляд система хозяйственного учета, которая включает такие виды учета, как оперативный, статистический, бухгалтерский, налоговый, бюджетный.

Следует упомянуть также о бухгалтерском учете, который обязателен к ведению в кредитных и страховых организациях ввиду его специфики, заключающейся в том, что кредитные организации пользуются индивидуальным Планом счетов, и нормативное регулирование его ведения осуществляется Центральным банком Российской Федерации (Банком России). Однако до настоящего времени ни в научной литературе, ни в нормах действующего законодательства термин «кредитный учет» не фигурировал. Вместе с тем очевидно, что этот вид бухгалтерского учета необходим для надлежащего ведения банковской деятельности, урегулированной нормами банковского права.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Раскройте понятие хозяйственного учета.

2. Какие виды учетных измерителей используются в бухгалтерском учете?

3. Назовите виды учетных систем.

4. Что из себя представляет налоговый учет?

5. В чем различия статистического и бухгалтерского учета?

2.1. Предмет бухгалтерского учета

Рассмотрим далее бухгалтерский учет, являющийся основным элементом финансового учета, и особенности отношений, складывающиеся в процессе его ведения.

Модель бухгалтерского учета включает его предмет и методологию.

Предметом бухгалтерского учета в широком смысле является вся хозяйственная деятельность организаций, для осуществления которой необходимо располагать определенными средствами (активами).

В узком смысле в предмет как цельную совокупность входят следующие элементы или объекты:

♦ активы организации (имущество);

♦ пассивы организации (источники собственные и привлеченные, за счет которых формируется имущество);

♦ хозяйственные операции, которые приводят к изменению активов и пассивов организации.

Таким образом, предмет бухгалтерского учета можно представить как совокупность трех взаимозависимых объектов. Объекты бухгалтерского учета, согласно п. 2 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете, – это «имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности».

В обобщенном виде имущество и обязательства организации сгруппированы в бухгалтерском балансе в разрезе разделов и статей. Имущество (активы) и обязательства (пассивы), организаций всех форм собственности можно представить в виде схемы (табл. 2.1).

Таблица 2.1. Активы и пассивы организаций всех форм собственности

Имущество (активы) организаций по составу и функциональной роли (характеру использования в хозяйственной деятельности) подразделяются на две группы (разделы): внеоборотные активы и оборотные активы.

Внеоборотные активы используются в хозяйственной деятельности длительное время (более одного года), сохраняя при этом способность приносить выгоду. Это здания, сооружения, машины, оборудование, нематериальные активы и т. д. К внеоборотным активам относятся такие статьи, как основные средства, нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности, оборудование к установке, вложения во внеоборотные активы.

Оборотные активы полностью потребляются в течение одного производственного цикла, их стоимость полностью включается в себестоимость продукции, они меняют первоначальную форму. В связи с этим организации постоянно возобновляют процесс их приобретения.

В состав оборотных активов входят производственные запасы (сырье, материалы и другие аналогичные ценности), затраты на производство (основное производство, полуфабрикаты собственного производства, вспомогательные производства, общепроизводственные расходы, брак в производстве, обслуживающие производства и хозяйства), готовая продукция и товары (выпуск продукции, товары, торговая наценка, готовая продукция, расходы на продажу, товары отгруженные, выполненные этапы по незавершенным работам), денежные средства (касса, расчетные счета, валютные счета, специальные счета в банках, переводы в пути, финансовые вложения, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги).

Обязательства[21] (пассивы) организаций являются источниками формирования активов.

Обязательства как источники активов можно разделить на собственные и заемные. Собственные: капитал и резервы (уставной, добавочный, резервный капитал). Заемные: долгосрочные и краткосрочные обязательства (например, кредиты банков), обязательства по распределению (расчеты с персоналом по оплате труда, расчеты с бюджетом и др.).

Более конкретно вышеуказанные объекты бухгалтерского учета сгруппированы в Плане счетов бухгалтерского учета, другими словами, План счетов – это группировка по экономическому содержанию объектов бухгалтерского учета на синтетических счетах бухгалтерского учета (подробнее см. ниже).

Те или иные виды имущества и обязательств организации в процессе совершения хозяйственных операций находятся во взаимосвязи. Хозяйственная операция – это движение средств организации, сопровождающееся сменой их форм. Основная задача бухгалтерского учета заключается в отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета (подробнее см. ниже).

К хозяйственным операциям можно отнести любые процессы, происходящие в организации, такие, например, как заготовление материалов, отпуск их в производство, реализация готовой продукции, получение или перечисление денег с банковских счетов организации, внесение или выплаты наличности из кассы организации и т. д. Любое из действий, приведенных в качестве примера, имеет следствием изменение в составе активов или пассивов баланса экономического субъекта.

Именно детальная информация об имуществе (в разрезе его видов), обязательствах (в разрезе конкретных кредиторов) и операциях, приводящих к изменению состава имущества и обязательств, необходима как для принятия управленческих решений на уровне экономического субъекта, так и для контроля за деятельностью экономического субъекта (в пределах полномочий, предоставленных действующим законодательством) со стороны органов государства, наделенных специальной компетенцией, и Банка России.

Итак, активы и пассивы организаций, будучи объектами бухгалтерского учета, сгруппированы в Плане счетов бухгалтерского учета. При этом каждый счет предназначен для отражения конкретной информации по отдельно взятому виду объекта бухгалтерского учета.

Рассмотрим его коротко с целью ознакомления с отдельными, наиболее часто используемыми организациями счетами.

2.2. Краткая характеристика плана счетов бухгалтерского учета

С 1 января 2002 г. для всех организаций (за исключением бюджетных и кредитных) действует План счетов бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации (Минфин России) от 31 октября 2000 г. № 94н. Действующий План счетов состоит из восьми разделов, группируя счета по их экономическому содержанию.

Раздел I. Внеоборотные активы. Производственно-хозяйственная деятельность реализуется в результате использования основных фондов – средств труда и материальных условий процесса труда. Средства труда – это станки, рабочие машины, силовое оборудование и т. д., а материальные условия – это производственные здания, транспортные средства и т. д. Это и есть так называемые внеоборотные активы организации.

От прочих они отличаются в основном длительным сроком их полезного использования, а также в ряде случаев тем, что переносят свою стоимость на готовую продукцию (товары, услуги) не сразу, а по частям, путем начисления амортизации.

К внеоборотным активам относятся, например, основные средства, нематериальные активы, капитальные вложения в основные средства.

Основные средства включают следующие виды активов:

♦ здания, сооружения, оборудование, вычислительную технику, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и т. д.;

♦ земельные участки, находящиеся в собственности организации, прочие природные ресурсы;

♦ некоторые другие объекты.

Учет основных средств ведется на счете 01 «Основные средства». Этот счет предназначен для аккумулирования информации о наличии и движении основных средств, принадлежащих организации на праве собственности.

Неотъемлемой составной частью хозяйственных средств организации становятся нематериальные активы – объекты, не имеющие материальной формы, но предоставляющие организации возможность извлекать доход в результате их использования в течение длительного срока.

Таким образом, нематериальные активы – объекты долгосрочного пользования (более года), приносящие доход и не имеющие материального выражения (например, товарный знак). К нематериальным активам относятся также права, возникающие из авторских договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, права на ноу-хау, патенты и др. Учет нематериальных активов ведется на счете 04 «Нематериальные активы», где собирается информация об их наличии и движении.

Стоимость основных средств и нематериальных активов в процессе их эксплуатации списывается на готовую продукцию, товары и услуги путем начисления амортизации, т. е. постепенно, в пределах определенных временных периодов, различными методами.

Износ основных средств учитывается с помощью вспомогательного счета 02 «Амортизация основных средств», а нематериальных активов – счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Раздел II. Производственные запасы. Производственные запасы являются предметами труда и в совокупности со средствами средств труда, материальными условиями процесса труда и рабочей силой обеспечивают производственный процесс организации.

Материально-производственные запасы – активы, которые имеют свойство переносить свою стоимость на готовую продукцию, товары, услуги единовременно в пределах одного производственного цикла. Они делятся на основные и вспомогательные. К основным материально-производственным запасам относятся сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, которые находятся в собственности организации. К вспомогательным – топливо, тара, запасные части и некоторые другие активы.

Для учета материально-производственных запасов используются такие счета, как, например, 10 «Материалы».

Раздел III. Затраты на производство. Исчисление (калькуляция) затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), т. е. учет произведенных расходов по статьям затрат с использованием соответствующих счетов бухгалтерского учета, является основой для определения финансового результата деятельности экономического субъекта.

Указанные затраты являются текущими, поскольку они переносят свою стоимость на стоимость готовой продукции за один производственный цикл.

В зависимости от видов затраты делятся на прямые и косвенные.

К прямым относятся затраты, связанные с производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату рабочих, их командировки и т. д.). Эти расходы непосредственно и прямо относятся на затраты того периода, в котором имели место.

К косвенным относятся затраты, связанные с производством нескольких видов продукции или с обслуживанием производственного процесса (например, содержанием штата заводоуправления: заработная плата, командировочные и представительские расходы). Это, как правило, общецеховые и общезаводские расходы.

В соответствии с экономическим содержанием затраты на производство подразделяются на следующие элементы:

♦ материальные затраты, затраты на оплату труда;

♦ отчисления в фонды социального страхования;

♦ амортизация основных средств и нематериальных активов;

♦ прочие затраты.

Все прямые затраты отражаются на счете 20 «Основное производство», а косвенные – на аналогичных калькуляционных счетах: 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общецеховые расходы». Помимо этих основных счетов могут быть задействованы аналогичные счета: 23 «Вспомогательное производство» и 28 «Брак в производстве» в зависимости от потребности в них и в соответствии с учетной политикой предприятия.

Раздел I V. Готовая продукция и товары. Организации, осуществляющие производственную деятельность, для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции используют счет 43 «Готовая продукция».

Движение товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи организациями, осуществляющими торговую деятельность, отражаются на счете 41 «Товары».

Раздел V. Денежные средства. Четкая организация расчетов с использованием денежных средств оказывает непосредственное влияние на ускорение оборачиваемости оборотных средств и своевременное поступление денежных средств по назначению.

Для ведения учета движения денежных средств организации используются счета, отражающие как налично-денежный, так и безналичный оборот денежных средств.

Для приема, хранения и расходования наличных денег организация имеет кассу. Учет наличных денежных средств ведется на счете 50 «Касса». На банковских счетах сосредоточиваются свободные денежные средства организации и поступления за реализованную продукцию, а также выполненные работы и услуги, краткосрочные и долгосрочные ссуды, получаемые от банков и других кредиторов, и т. д. Соответственно с банковских счетов (например, расчетного) производятся почти все платежи организации, например оплата поставщикам материалов, перечисление налоговых платежей в бюджетную систему, получение наличных денег в кассу для выплаты заработной платы и т. д.

Движение безналичных денежных средств отражается на счете 51 «Расчетный счет» (в валюте Российской Федерации).

Для проведения операций с иностранной валютой организации имеют право открывать валютные счета в любом банке, уполномоченном Банком России на проведение операций с иностранной валютой.

Для учета движения средств в иностранной валюте в плане счетов предусмотрен активный счет 52 «Валютный счет».

Раздел VI. Расчеты. В процессе осуществления хозяйственной деятельности организация вступает в те или иные отношения с прочими субъектами, большинство из которых предполагает осуществление взаимных расчетов. К счетам расчетов относятся следующие виды.

На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается движение приобретаемых организацией активов (товарно-материальных ценностей) и факт их оплаты.

На счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражается состояние расчетов с той или иной сторонней организацией (или другим субъектом) за реализованную продукцию, товары, работы, услуги.

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» содержит данные о состоянии расчетов организации с бюджетом по всем видам налогов и сборов, причитающихся к уплате.

На счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» аккумулирована информация о состоянии расчетов организации по единому социальному налогу (ЕСН)[22] во внебюджетные социальные фонды государства.

Расчеты с работниками организации по оплате труда (по всем основаниям) отражаются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Вопросы оплаты труда в Российской Федерации регулируются Трудовым кодексом Российской Федерации.

При необходимости проведения операций по выдаче денег под отчет штатным сотрудникам для осуществления представительских и оплаты командировочных расходов используется счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Расчеты организации с учредителями по взносам в уставной капитал, а также по начислению и выплате дивидендов ведутся на счете 75 «Расчеты с учредителями».

Операции, характеризующие состояние расчетов по выданным займам другим организациям, полученным от других организаций кредитам, наличию задолженности организации перед поставщиками и подрядчиками, а также наличию задолженности перед организацией у третьих лиц за отгруженные товары, выполненные работы и услуги и т. д., отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Раздел VII. Капитал. Состояние и движение уставного капитала учитывается на счете 80 «Уставной капитал». Остаток по этому счету должен соответствовать сумме, заявленной в уставных документах организации.

Для обобщения информации о наличии, состоянии и движении резервного фонда организации используют счет 82 «Резервный капитал». Резервный фонд должен быть обязательно создан организациями, если этого требует действующее законодательство (например, открытые акционерные общества), или на диспозитивной основе в соответствии с уставными документами.

Добавочный капитал (счет 83 «Добавочный капитал») возникает вследствие увеличения стоимости имущества (активов) организации (в случае их переоценки) и безвозмездного поступления товарно-материальных ценностей.

Суммы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражаются на счете 84 «Нераспределенная прибыль».

За счет нераспределенной прибыли могут быть созданы специальные фонды организации (накопления, потребления и др.).

Средства, получаемые организацией в порядке финансирования и кредитования из бюджетной системы Российской Федерации, отражаются на счете 86 «Целевое финансирование».

Раздел VIII. Финансовые результаты. Финансовым результатом коммерческой деятельности организации является прибыль либо убыток. Прибыль возникает в результате превышения доходов над расходами в истекший период, убыток – соответственно наоборот, в случае если доходы оказались меньше средств, затраченных на их получение в рассматриваемом периоде. Доходы могут быть получены в результате реализации товаров, работ, услуг в соответствии с уставной деятельностью экономического субъекта, а также от внереализационной деятельности.

Для обобщения информации о доходах и расходах организации и как следствие для выявления финансового результата деятельности за истекший период используются следующие счета.

Доходы от уставной деятельности организации отражаются по кредиту счета 90 «Продажи», доходы от внереализационной деятельности – по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». К внереализационной деятельности могут быть отнесены такие виды, как сдача активов в аренду (если такая деятельность не является уставной), получение дивидендов в результате участия своим капиталом в деятельности другого экономического субъекта и т. д.

Учет прочих доходов и расходов отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В конце отчетного периода счета 90 и 91 корреспондируются со счетом 99 «Прибыли и убытки», закрываются и не имеют остатка. Соответственно информация о формировании конечного финансового результата отчетного года отражается на счете 99.

2.3. Методология бухгалтерского учета. Структура и виды счетов бухгалтерского учета

Методологией бухгалтерского учета является совокупность приемов и способов (методов), применяемых в определенной последовательности и взаимосвязи для отражения объектов учета. В результате применения определенных способов и приемов обеспечивается непрерывное, сплошное и документально обоснованное отражение в системном бухгалтерском учете учитываемых объектов в денежном, трудовом и натуральном измерителях. Однородная группировка имущества, источников его формирования и хозяйственных операций при помощи метода двойной записи на счетах, периодическое сопоставление фактического наличия имущества и обязательств с бухгалтерскими данными позволяют получить достоверные итоговые систематизированные отчетные сводные показатели.

Система способов или элементов метода бухгалтерского учета последовательно включает:

1) документирование;

2) оценку;

3) группировку по счетам;

4) двойную запись;

5) инвентаризацию;

6) калькуляцию;

7) баланс;

8) отчетность.

Остановимся на них коротко и рассмотрим в последовательности, которая позволит лучше усвоить предлагаемый материал.

Счета бухгалтерского учета. Будучи надлежащим образом оформлены первичными документами, оценены, объединены по однородному признаку, хозяйственные операции подлежат группировке по счетам. Номенклатура отдельных счетов бухгалтерского учета была приведена выше.

Бухгалтерский счет представляет собой способ группировки и текущего отражения однородных средств, их источников и хозяйственных процессов в целях оперативного контроля за ними. Счета служат для группировки учетных объектов по принципу однородности их экономического содержания. На счетах регистрируются состояние средств и их источников, а также изменения в объектах бухгалтерского учета, происшедшие под влиянием хозяйственных операций.

Итак, на каждый элемент (объект) хозяйственной деятельности открывается отдельный счет. Каждый из них имеет название и кодовый номер (например, 01 «Основные средства», 50 «Касса» и т. д.). Такие счета называются синтетическими.

По внешнему виду любой синтетический счет представляет собой таблицу, состоящую из двух частей. В начале таблицы приводится название счета – наименование объекта учета. Например, счет «Касса», счет «Уставной капитал», счет «Основное производство» и т. д. Левая часть счета называется дебетом (Д), правая часть – кредитом (К) (табл. 2.2). Существуют понятия начального сальдо (Сн) и конечного сальдо (Ск). Конечное сальдо на конец отчетного периода по конкретному счету переходит как начальное сальдо по этому же счету на начало следующего отчетного периода.

Таблица 2.2. Внешний вид синтетического счета

Дебет и кредит – условные технические термины для названия сторон счета. Для обозначения остатков на счетах бухгалтерского учета пользуются термином «сальдо» – остаток счета (С).

Сумма всех операций за данный отчетный период (день, неделю, месяц, квартал и т. д.) по дебету любого счета называется оборотами по дебету (Од) этого счета, а сумма всех операций по кредиту любого счета за отчетный – оборотами по кредиту (Ок).

Перечень счетов, используемых для учета финансово-хозяйственной деятельности всеми организациями, являющимися юридическими лицами (кроме банковских, страховых и бюджетных), как мы видели, приведен в Плане счетов.

В бухгалтерском учете принято группировать счета по различным основаниям.

Счета бывают активные, пассивные и активно-пассивные.

Нужно помнить, что активные счета предназначены для отражения на них хозяйственных средств, производственных процессов (например, 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство»). Условно говоря, активными (за некоторым исключением) являются счета, расположенные в разделах: I «Внеоборотные активы», II «Производственные запасы», III «Затраты на производство», IV «Готовая продукция и товары» и V «Денежные средства» Плана счетов бухгалтерского учета.

На пассивных счетах отражаются источники хозяйственных средств (например, «Уставной капитал», «Резервы предстоящих расходов» и «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»). В Плане счетов эти счета сгруппированы в основном в разделе VII «Капитал».

На активно-пассивных счетах отражаются результаты хозяйственной деятельности и операции, обслуживающие расчеты организации предприятия («Прибыли и убытки», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с покупателями и заказчиками» и т. д.). Указанные счета расположены в разделе VI «Расчеты» Плана счетов бухгалтерского учета.

Следует запомнить правила отражения хозяйственных операций на счетах. На активных счетах увеличение средств, затрат и т. д. записывается в дебет счета, обслуживающего соответствующий элемент хозяйственной деятельности, а уменьшение – в кредит. Остатки (сальдо начальное и конечное) в активных счетах отражаются по дебету счета.

Например, рассмотрим ситуацию, когда на складе организации на начало периода остатки материалов в денежном выражении составляли 20 000 руб. За отчетный период их приход от поставщика составил 30 000 руб., а отпуск в производство материалов – 15 000 руб. Соответственно счет 10 «Материалы» выглядит так.

На пассивных счетах увеличение источника отражается по кредиту соответствующего счета, а уменьшение – по дебету.

Например, в организации уставной капитал на начало периода составлял 50 000 руб. Принято решение об увеличении уставного капитала на 75 000 руб.

Следует знать формулы конечного сальдо для активных и пассивных счетов (табл. 2.3).

Таблица 2.3. Формулы конечного сальдо для активных и пассивных счетов

Активные счета имеют только дебетовое или нулевое сальдо, пассивные – только кредитовое или нулевое. Счет с нулевым результатом называется закрытым.

На активно-пассивных счетах по кредиту отражается любая задолженность организации партнерам, бюджету, поставщикам, работникам и т. п. (кредиторская задолженность), а по дебету этого же счета такая задолженность погашается. Если в результате хозяйственной операции у организации появляется должник (дебиторская задолженность), то сумма этого долга должна отражаться по дебету соответствующего счета, а погашаться – по кредиту этого же счета.

Например, на начало периода в организации была переплата по налогу на прибыль в сумме 20 000 руб. (дебиторская задолженность). В течение периода был начислен налог в сумме 140 000 руб. (кредиторская задолженность), а уплачено в бюджет – 90 000 руб.

Для активно-пассивных счетов существует понятие развернутого сальдо (в отличие от приведенного выше). Чтобы уяснить, что это такое, следует знать, что по каждому дебитору и кредитору ведется отдельный учет в разрезе синтетического счета. Например, если по налогу на имущество организаций мы остались должны 20 000 руб., а по налогу на добавленную стоимость (НДС) нам должны 70 000 руб., то по счету 68 в дебете счета будет фигурировать остаток в сумме 70 млн руб., а в кредите – 20 млн руб.

Это значит, что взаимозачет дебиторской и кредиторской задолженностей по разным видам расчетов и платежей не допускается.

Можно привести и другие критерии классификации бухгалтерских счетов, например по следующим признакам.

♦ По отношению к балансу счета подразделяются на балансовые и забалансовые. Все рассмотренные выше счета являются балансовыми. Забалансовыми являются те, на которых осуществляется учет имущества, находящегося в организации временно (например, на хранении) и на которое у организации отсутствует право собственности.

♦ По полноте содержания записей счета подразделяются на синтетические и аналитические. Рассмотренные выше являются синтетическими и представляют собой высшую ступень обобщения информации по отдельному объекту. В разрезе синтетических счетов могут открываться субсчета, или счета второго порядка. Так, синтетический счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» будет включать субсчета, отражающие информацию по различным налоговым платежам, 1 «Расчеты по налогу на прибыль», 2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», 3 «Расчеты по налогу на имущество организаций», 4 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» и т. д. Аналитические счета призваны детализировать информацию в разрезе синтетических счетов или субсчетов (в зависимости от необходимости). Например, в разрезе счета 68 субсчет 4 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» аналитический учет ведется по соответствующему налогу, исчисленному для каждого сотрудника организации (Иванов, Петров, Сидоров и т. д.).

В методологии бухгалтерского учета системе счетов принадлежит особая роль, так как с ее применением реализуется проблема двойственного отражения информации (метод двойной записи), ее накопления и обобщения.

2.4. Двойная запись

Запись в счете бухгалтерского учета производится с использованием метода двойной записи (такие требования определены в п. 4 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете). Сущность двойной записи состоит в том, что каждая хозяйственная операция отражается в одной и той же сумме по дебету одного счета и кредиту другого счета (простая проводка). Бывают операции, которые могут отражаться дробно по дебету нескольких счетов и по кредиту одного счета (сложная проводка). Благодаря двойной записи объекты бухгалтерского учета получают отражение на счетах во взаимной связи. В результате двойной записи сумма всех дебетовых оборотов по всем счетам и сумма всех кредитовых оборотов по всем счетам увеличивается на одну и ту же сумму (данной хозяйственной операции). Другими словами, за любой отчетный период сумма всех дебетовых оборотов по всем счетам равна сумме кредитовых оборотов по этим счетам.

Определение, на каких счетах будет отражаться операция, называется контировкой. Сама запись на бухгалтерских счетах с указанием сумм называется бухгалтерской проводкой. Взаимосвязь счетов, на которых отражается конкретная операция, называется корреспонденцией счетов, а сами взаимосвязанные счета, на которых отражается операция, называются корреспондирующими. Рассмотрим различные примеры.

Пример 1. Хозяйственная операция: отпущены материалы в производство в сумме 30 000 руб.

Иначе приведенная хозяйственная операция может быть отражена следующим образом (бухгалтерская проводка):

Д 20 – К 10–30 000 руб.

Пример 2. Хозяйственная операция: начислена заработная плата штатным работникам в общей сумме 150 000 руб.

Иначе: Д 20 – К 70 – 150 000 руб.

Пример 3. Хозяйственная операция: погашена задолженность по налогам и сборам в сумме 500 000 руб. (путем перечисления денег с расчетного счета).

Иначе: Д 68 – К 51 – 500 000 руб.

Пример 4. Хозяйственная операция: выдана заработная плата из кассы в сумме 85 000 руб.

Иначе: Д 70 – К 50–85 000 руб.

Пример 5. Хозяйственная операция: готовая продукция на сумму 900 000 руб. поступила из производства на склад.

Иначе: Д 43 – К 20 – 900 000 руб.

Пример 6. Хозяйственная операция: выручка от реализации заказчикам готовой продукции составила 800 000 руб.

Иначе: Д 62 – К 90 – 900 000 руб.

Пример 7. Хозяйственная операция: Иванову из кассы выданы деньги в подотчет (на командировку) в сумме 3000 руб.

Иначе: Д 71 – К 50 – 3000 руб.

Пример 8. Хозяйственная операция: согласно учредительным документам, уставной капитал составил 1 млн руб.

Иначе: Д 75 – К 80 – 1 000 000 руб.

Подобных примеров можно привести множество, но всегда следует помнить, что в результате осуществления одной хозяйственной операции задействуются как минимум два счета: один – по дебету, другой – по кредиту, в результате чего сумма дебетовых и кредитовых оборотов должна быть равна.

Очевидно, что метод разноски и группировки по счетам и метод двойной записи имеют основополагающее значение в бухгалтерском учете, так как благодаря им обеспечивается выполнение основных задач бухгалтерского учета.

2.5. Документирование

Документирование – это начальный этап учетного процесса, на основе которого в дальнейшем возможно достоверное отражение хозяйственной деятельности. Документы, являясь основной для бухгалтерских записей, имеют большое оперативное значение в осуществлении управления на уровне организации. В частности, производится текущий анализ производственно-хозяйственной деятельности, проверяется законность и целесообразность тех или иных хозяйственных операций, обоснованность расходования товарно-материальных ценностей.

Документирование – это способ отражения (регистрации) хозяйственных операций в специальных документах учета, являющихся основанием для бухгалтерских записей.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В составе документов указанный закон различает первичные документы и учетные регистры.

Первичные документы фиксируют факты совершения хозяйственных операций в той последовательности, в которой они проводятся. Это обеспечивает сплошной учет всех объектов, юридическое обоснование бухгалтерских записей, основой которых служат документы, имеющие доказательную силу, контроль за сохранностью собственности.

Первичный учетный документ составляется в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания. Все первичные документы делятся на несколько видов.

1. По назначению:

♦ распорядительные (в них содержится распоряжение на проведение тех или иных хозяйственных операций);

♦ оправдательные (удостоверяющие факт проведения хозяйственной операции);

♦ комбинированные (эти документы сочетают в себе черты распорядительных и оправдательных документов).

2. По времени составления:

♦ разовые (отражена одна хозяйственная операция);

♦ накопительные (составляются в течение определенного периода путем накапливания однородных хозяйственных операций);

♦ сводные (содержат обобщение ряда первичных документов).

3. По месту оформления:

♦ внутренние (составляются в организации);

♦ внешние (поступающие в организацию со стороны (налоговые органы, контрагенты и др.).

4. По признаку соблюдения правил составления:

♦ доброкачественные (отвечающие всем формальным признакам);

♦ недоброкачественные (безденежные и бестоварные).

Примерами первичных документов являются:

♦ кассовые документы, а именно приходные кассовые ордера, составляемые в момент внесения наличных денег в кассу организации, а также расходные кассовые ордере, оформляемые при выдаче денег из кассы организации (при выдаче средств на командировочные расходы, заработной платы, на приобретение какого-либо недорогостоящего имущества для нужд организации и т. д.);

♦ банковские документы, например платежные поручения, подтверждающие движение денег на банковском счете (как приход, так и расход);

♦ товарно-транспортные накладные, сопровождающие приход товарно-материальных ценностей на склад организации или, наоборот, отпуск продукции со склада;

♦ многочисленные другие.

В соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете к учету принимаются первичные документы, составленные по установленной форме и содержащие необходимые обязательные реквизиты, такие как номер документа, дата его оформления, подписи ответственных лиц, печать и др.

Данные первичных документов в обобщенном виде систематизируются в промежуточных регистрах (ст. 10 Закона о бухгалтерском учете).

Учетные регистры представляют собой бухгалтерские книги, карточки, сводные листы, журналы, ордера и другие виды документов, где производится обобщение данных первичных документов по направлениям и видам хозяйственных операций. К таким документам относятся:

♦ кассовые книги;

♦ журнал (№ 2), обобщающий движение денежных средств на банковских счетах организации;

♦ журнал (№ 6), содержащий информацию о состоянии расчетов с поставщиками и т. д.

Эти промежуточные документы, аккумулирующие информацию и систематизирующие ее по направлениям деятельности организации, служат источником для заполнения форм отчетности.

Например, первичные документы, подтверждающие операции по движению наличных денег в кассе, группируются в кассовой книге, которая должна содержать пронумерованные листы, специальным образом сшитые, что подтверждено печатью организации и подписями ответственных лиц. Кассовая книга условно состоит из двух частей. В первой в хронологическом порядке в соответствии с календарными датами фиксируются приходные кассовые ордера, содержащие информацию о суммах наличных денег, внесенных в кассу организации. Записи производятся последовательно, в соответствии с номерами приходных кассовых ордеров, начиная с первого и т. д. Во второй части книги аналогично фиксируются расходные кассовые ордера. При сопоставлении записей, отражающих приход и расход денег, можно получить сведения об остатках наличных средств на любой момент времени (на начало периода плюс приход, минус расход).

В случае обнаружения ошибочных записей в документах бухгалтерского учета следует иметь в виду, что в некоторых из них (например, в кассовых первичных документах) исправления не допускаются.

В целом же существуют три способа исправления ошибочных записей в первичных документах и учетных регистрах: корректурный, дополнительной проводки, «красное сторно».

Корректурный способ заключается в том, что исправление вносится путем зачеркивания ошибочной записи с последующим внесением верной, что подтверждается подписями ответственных лиц.

Способ дополнительной проводки применяется в случае, если в документе отражена операция в сумме, меньшей, чем это было в действительности. Этот способ предполагает документальное дооформление разницы. Например: на расчетный счет по платежному поручению контрагента поступили денежные средства в сумме 1 тыс. руб., а в журнале-ордере «Банк» их ошибочно отразили в сумме 800 руб.

Была сделана бухгалтерская проводка:

Д 51 – К 62 – 800 руб.

Дополнительная проводка делается на разницу в сумме 200 руб.:

Д 51 – К 62 – 200 руб.

Способ «красного сторно», наоборот, применяется в том случае, если в документе отражена операция в сумме, большей, чем это было в действительности. В этом случае неверно сделанная запись обнуляется путем фиксации аналогичной записи, но предполагающей знак «минус» (технически это может быть оформлено красными чернилами). После чего делается правильная запись. Например: на расчетный счет по платежному поручению контрагента поступили денежные средства в сумме 1000 руб., а в журнале-ордере «Банк» их ошибочно отразили в сумме 2000 руб.

Была сделана бухгалтерская проводка:

Д 51 – К 62 – 2000 руб.

В этом случае, во-первых, делается аналогичная запись в сумме минус 2000 руб. (красными чернилами).

Делается аналогичная проводка:

Д 51 – К 62 – 2000[23] руб.

В результате этих действий неверная операция обнуляется.

Во-вторых, еще раз воспроизводится та же запись в сумме 1000 руб.:

Д 51 – К 62 – 1000 руб.

Указанные во втором и третьем случае исправления сопровождаются записями, содержащими соответствующие разъяснения, и подписями ответственных лиц.

Таким образом, документирование – это первый необходимый элемент методологии бухгалтерского учета, состоящий в следующем:

1) последовательном оформлении той или иной хозяйственной операции первичным документом;

2) отражении информации о ней наряду с прочими однородными операциями в регистрах бухгалтерского учета;

3) выведении соответствующей информации в числе прочих операций в сводную отчетность.

2.6. Оценка

В процессе отражения в учете и обобщения документально подтвержденных разнородных хозяйственных операций объекты следует оценивать. Целью оценки является конечная и полная унификация в сводной отчетности различных операций в едином измерителе – денежном выражении.

Поэтому оценка является вторым элементом методологии бухгалтерского учета. Все хозяйственные операции в первичных документах, сводных регистрах и отчетности должны быть выражены в тех или иных количественных измерениях. Характеристике оценки имущества и обязательств посвящена ст. 11 Закона о бухгалтерском учете. Для отражения хозяйственных операций в учете используются три вида измерителей: 1) натуральный, 2) трудовой, 3) денежный.

Оценка в натуральных и трудовых измерителях применяется в процессе аналитического учета.

Пример 1. В разрезе синтетического счета 10 «Материалы» аналитический учет ведется по видам материалов, а именно: трубы измеряются в штуках, горюче-смазочные материалы и топливо – в литрах и т. д. Это натуральные показатели.

Пример 2. Чтобы произвести начисление заработной платы по синтетическому счету 70, аналитический учет ведется по каждому работнику в соответствии с повременной системой оплаты труда. Для этого осуществляется подсчет количества отработанных каждым человеко-часов. Это трудовой измеритель.

Указанные измерители применяются в самых различных сочетаниях. Однако в процессе оценки натуральные и трудовые показатели, содержащиеся в документах аналитического учета, переводятся в денежные. Таким образом, денежный измеритель является единым, в котором должны быть выражены все хозяйственные средства, которыми располагает организация.

В бухгалтерском учете оценка производится различными специальными методами в зависимости от объекта учета, подлежащего оценке. Так, существуют следующие виды оценки стоимости основных средств:

♦ первоначальная;

♦ восстановительная;

♦ остаточная.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Восстановительная стоимость основных средств возникает в результате их дооценки или переоценки в случае, например, резкого увеличения рыночной цены аналогичных объектов.

Пример 3. Стоимость автомобиля при постановке его на баланс составляла 3000 руб. В результате инфляции, происходящей в стране, стоимость аналогичного автомобиля в текущем периоде составляет 30 000 руб. Его дооценка оформляется следующей бухгалтерской проводкой:

Д 01 «Основные средства» – К 83 «Добавочный капитал» – 27 000 руб.

Остаточная стоимость основных средств определяется после начисления их амортизации.

Пример 4. В организации используется компьютер стоимостью 40 000 руб. с нормой амортизационных отчислений (сроком его полезного использования) пять лет. Таким образом, сумма амортизационных отчислений за период (допустим, один год) составит: 40 000 руб.: 5 = 8000 руб. В результате первоначальная стоимость компьютера ежегодно уменьшается на сумму 8000 руб., что оформляется следующей проводкой:

Д 02 «Износ основных средств» – К 01 «Основные средства» – 8000 руб.

Таким образом, восстановительная стоимость компьютера после одного года эксплуатации равна 32 000 руб. (40 000 – 8000), после второго года – 24 000 руб. и т. д. После пяти лет полезного использования компьютер может подлежать списанию или дооценке.

Правила оценки основных средств установлены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)[24].

Производственные запасы (например, материалы) при постановке их на учет оцениваются (аналогично основным средствам) по фактической стоимости их приобретения.

При отпуске со складов в производство материально-производственные запасы могут быть оценены следующими методами:

♦ себестоимости единицы запасов;

♦ средней себестоимости;

♦ себестоимости первых по времени закупок (ФИФО)[25];

♦ себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе запасов путем деления общей стоимости группы запасов на их количество.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение периода в той последовательности, в которой были приобретены (поступили), т. е. запасы, первыми поступившие в производство (продажу), должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретений.

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения.

По каждой группе материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Правила оценки материально-производственных запасов содержатся в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01)[26].

Оценка нематериальных активов осуществляется следующим образом.

Нематериальные активы традиционно (как и основные средства и материально-производственные запасы) принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание и изготовление.

Стоимость нематериальных активов (аналогично основным средствам) погашается посредством амортизации исходя из срока их полезного использования.

Правила оценки нематериальных активов установлены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)[27].

Таким образом, оценка как элемент методологии бухгалтерского учета является неотъемлемым и сложным процессом, способом отражения в том или ином измерителе объектов бухгалтерского учета в зависимости от их вида.

Далее оцененные объекты нуждаются в суммировании, группировке и взаимоувязке, что достигается с помощью других элементов методологии бухгалтерского учета (разноски по счетам, калькуляции).

2.7. Инвентаризация

Следующим элементом методологии бухгалтерского учета является инвентаризация. Суть ее состоит в сличении соответствия документального оформления (первичные документы, регистры бухгалтерского учета) хозяйственных операций, активов и пассивов их наличному материальному содержанию. Инвентаризации имущества и обязательств посвящена ст. 12 Закона о бухгалтерском учете. Случаи, когда проведение инвентаризации обязательно, описаны в п. 2 этой статьи.

Инвентаризация – это способ проверки соответствия фактического наличия имущества в натуре данным бухгалтерского учета. Инвентаризация – не только средство контроля реальности учетных данных, но и способ отслеживания и регистрации таких операций и явлений, которые не поддаются документальному оформлению в момент их совершения. С помощью инвентаризации в учете отражаются естественная убыль товарно-материальных ценностей, потери, недостачи, излишки, а также устанавливается правильность расчетов с дебиторами, кредиторами, поставщиками, покупателями и т. д.

Инвентаризация проводится в строго установленном порядке с соблюдением последовательно проводимых необходимых действий и процедур.

Существуют следующие виды инвентаризаций:

♦ по степени охвата полная и выборочная;

♦ в зависимости от инициатора проведения – бухгалтерская и налоговая;

♦ в зависимости от объекта бухгалтерского учета – инвентаризация основных средств, финансовых вложений, капитальных вложений, товаров, тары, незавершенного производства и расходов будущего периода, кассы, операционных касс, расчетов, расчетов по товарным кредитам, денежных средств, хранящихся на счетах в банках, расчетов с подотчетными лицами и т. д.

Например, инвентаризация основных средств проводится по местам хранения и материально ответственным лицам с оформлением инвентаризационной описи. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости проверяется наличие документов, подтверждающих право собственности на указанные объекты. При выявлении объектов, не принятых на учет, они включаются в описи.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей производится, как правило, в порядке их расположения в помещении (на складе). После проверки ценностей вход в помещение закрывается.

Инвентаризация проводится в строго установленном порядке с соблюдением необходимых последовательно проводимых действий и процедур. Как правило, любая инвентаризация состоит из следующих этапов:

♦ подготовительные мероприятия (издание приказа руководителя о проведении инвентаризации, создание инвентаризационной комиссии);

♦ собственно натуральная (вещественная) и документальная проверка (заполнение инвентаризационных описей);

♦ сравнительно-аналитические мероприятия (сличение инвентаризационных описей с документами и регистрами бухгалтерского учета);

♦ заключительные мероприятия (издание приказа по результатам инвентаризации).

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того периода, в котором она была закончена, а по годовой инвентаризации – в годовом бухгалтерском отчете.

В случае выявления несоответствия фактического наличия ценностей документам бухгалтерского учета (излишки либо недостачи) эти обстоятельства оформляются описанным ниже образом.

Излишек имущества приходуется по рыночной стоимости по дебету соответствующих счетов с зачислением той же суммы на финансовые результаты организации (по кредиту соответственно).

Недостача имущества и его порча в пределах естественной убыли относятся на издержки производства и обращения, сверх норм – на счет виновных лиц или на финансовые результаты, в случае если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков.

Таким образом, инвентаризация – это важный элемент бухгалтерской методологии, основная цель применения которого – контроль за точным соответствием документального отражения объектов бухгалтерского учета их реальному материальному содержанию.

2.8. Калькуляция

Документально обоснованные данные, выраженные в денежной форме, сгруппированные на счетах бухгалтерского учета с применением двойной записи и проверенные с помощью инвентаризации, служат основанием для калькуляции, которая является одним из наиболее сложных элементов методологии бухгалтерского учета. От его надлежащей реализации зависит объективность исходящей бухгалтерской отчетности организации.

Калькуляция – способ группировки затрат на производство и реализацию продукции, товаров, работ, услуг. Дело в том, что при изготовлении продукции, приобретении товаров для перепродажи, выполнении работ и оказании услуг в процессе хозяйственной деятельности происходит использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Это основные составляющие издержек производства и обращения, от рационального использования которых зависит величина получаемой бухгалтерской прибыли.

Осуществляя калькуляцию затрат, соотносимых с себестоимостью продукции (товаров, работ, услуг), следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»[28].

Кроме того, положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99)[29] установлены правила о доходах и расходах организации, применяемые с 1 января 2000 г.

В основе организации учета затрат на производство продукции лежат принципы неизменности принятой методологии учета затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции в течение года, полнота отражения в учете всех хозяйственных операций, а также правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам (принцип начисления).

Совокупность затрат (себестоимость) в процессе изготовления продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Одним из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции является четкое определение производственных затрат. Производственные затраты группируются по элементам затрат и статьям калькуляции.

Элементы затрат представляют собой укрупненную группировку производственных расходов. Это материальные, трудовые, социальные, амортизационные и прочие затраты.

Затраты на производство классифицируют следующим образом.

1. Основные и накладные расходы:

♦ основные – непосредственно связанные с технологическим процессом производства (сырье, материалы и др.);

♦ накладные – образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управления – это общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

2. Прямые и косвенные расходы:

♦ прямые – связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо отнесены на его себестоимость (сырье, материалы и др.);

♦ косвенные – не могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно) на общепроизводственные и общехозяйственные. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей организации производства и метода калькуляции.

Помимо укрупненной группировки по элементам в процессе калькуляции применяется более детальная группировка расходов по статьям (счетам). Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов объектов калькуляции.

В крупных и средних организациях для учета затрат на производство продукции применяют счета: «Основное производство», «Вспомогательные производства», «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Брак в производстве», «Расходы будущих периодов».

Наиболее типичным калькуляционным является счет 20 «Основное производство», в дебет которого с кредита корреспондирующих счетов (10, 70, 69, 60, 76 и др.) списываются фактические затраты, связанные с производством.

Пример. В процессе производства продукции использовано материалов на сумму 20 000 руб., заработная плата рабочих, занятых в производстве, составила 15 000 руб., на их фонд оплаты труда был начислен ЕСН в сумме 3000 руб., амортизация основных средств, задействованных в производственном процессе, составила 8000 руб.

С кредита счета «Основное производство» производственная себестоимость изготовленной продукции списывается в дебет счета 43 «Готовая продукция» по мере оприходования ее на склад как готовой продукции. Готовой считается сданная на склад продукция, которая прошла все стадии технологической обработки, испытана, укомплектована, соответствует установленным действующим стандартам.

Продолжим пример. На склад отгружено из производства готовой продукции на сумму 40 тыс. руб.

Если изготовляемая продукция не прошла всех стадий технологической обработки и технической приемки, она является незавершенной. В нашем примере стоимость незавершенной продукции составила 6000 руб.

Аналитический учет ведется в развитие всех синтетических счетов по учету затрат на производство. Уровень аналитичности определяется теми показателями, которые необходимы организации для контроля и управления.

Аналитический учет готовой продукции осуществляется по видам изделий в натуральных и стоимостных измерителях.

Завершает кругооборот хозяйственных средств предприятия процесс реализации. Кроме того, реализовываться может не только продукция (работы, услуги), но и прочие материальные ценности, принадлежащие предприятию, – основные средства и прочие активы. Реализовывая продукцию (работу, услуги), предприятия получают выручку, которая призвана возместить затраты и выполнить обязательства перед бюджетом по налоговым платежам. Для подробной регламентации этого процесса в настоящее время также используется счет 90 «Продажи».

Далее в нашем примере. Со склада отгружено покупателю готовой продукции, стоимость изготовления (себестоимость) которой составила 30 000 руб., по цене реализации (по рыночным ценам) 50 000 руб.

Таким образом, после реализации части готовой продукции на складе осталось продукции на сумму 10 000 руб. (себестоимость ее изготовления), а разница между стоимостью изготовления реализованной продукции и ценой ее продажи (финансовый результат) составила 2000 руб.

Финансовый результат деятельности организации отражается на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки». По дебету записываются убытки, по кредиту – прибыль. В конце года производится так называемая реформация баланса, т. е. остаток нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Аналитический учет по счету 99 ведется по каждой статье прибылей и убытков.

Продолжим пример.

Итак, сводным показателем, характеризующим финансовый результат деятельности организации, является прибыль или убыток.

Прибыль (убыток) предприятий и организаций представляет собой суммы прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг) и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС, акцизов и экспортных тарифов (в некоторых случаях) и затратами на ее производство (себестоимостью), а также реализацию (издержки обращения).

В заключение следует отметить, что, согласно международным стандартам, учет реализации продукции (работ, услуг) ведется по моменту ее отгрузки и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов (метод начисления).

Таким образом, применение такого элемента бухгалтерской методологии, как калькуляция, или группировка хозяйственных операций, приводит к возникновению обобщенных результатов, которые могут быть непосредственно отражены как в балансе, так и в отчетности организации в тот или иной период времени.

2.9. Баланс

Активные счета служат для формирования актива баланса, пассивные – пассива баланса.

На практике, чтобы свести (составить) баланс, активные счета группируются по экономическому содержанию, и их конечные сальдо отражаются в соответствующих статьях актива баланса, а сальдо пассивных счетов аналогично отражаются в статьях пассива баланса.

Бухгалтерский баланс – это способ укрупненной экономической группировки имущества по его составу и источникам его формирования за отчетный период в денежном выражении на определенную дату. Бухгалтерский баланс содержит конкретные данные об остатках средств и источниках их формирования, а также о наличии дебиторской и кредиторской задолженности на отчетную дату.

Бухгалтерский баланс – это таблица, состоящая из двух частей, поскольку имущество организации рассматривается с двух позиций:

1) состав и размещение (актив);

2) источники образования (пассив).

Таким образом, имущество организации отражается в бухгалтерском балансе в денежном выражении в двух группировках: одна показывает, какими средствами предприятие располагает (активы), другая – из каких источников они возникли (пассивы).

Обе части бухгалтерского баланса равны между собой, так как в них отражается одно и то же имущество, но в одном случае – по составу и размещению, а в другом – по источникам его образования. Основное правило баланса – актив равен пассиву.

Итоги по активу и пассиву баланса называются валютой баланса.

В общем виде бухгалтерский баланс можно представить следующим образом:

Очевидно, что актив и пассив баланса состоит из разделов, в которых последовательно сгруппированы различные счета, по которым отражаются остатки (сальдо) по состоянию на определенную дату различных видов объектов бухгалтерского учета.

Для примера сгруппируем отдельные счета, рассмотренные в параграфе 2.2, представив форму баланса в более развернутом виде.

В отличие от Плана счетов бухгалтерского учета, который содержит полностью всю номенклатуру действующих счетов, в балансе фигурируют лишь те счета, по которым возможен остаток на конец периода. В этой связи счета раздела VIII «Финансовые результаты», сущность которых предполагает отсутствие на них сальдо, в балансе отсутствуют.

Обратим внимание на то, что активные счета (параграф 2.3) расположены в активе баланса (счета 01, 04, 10, 20, 41, 43, 50, 51, 52); пассивные счета – соответственно в пассиве баланса (счета 80, 82, 83, 84, 86), а активно-пассивные счета расположены как в активе, так и в пассиве баланса (60, 62, 68, 69, 71, 75, 76), поскольку по ним может быть получено как дебетовое, так и кредитовое сальдо.

Существует множество различных видов баланса:

♦ вступительные (составляются в момент образования организации);

♦ текущие (разрабатываются периодически в процессе хозяйственной деятельности организации);

♦ санируемые (необходимость в них возникает в случае, когда организация находится на пороге банкротства, но еще остается возможность для финансового оздоровления деятельности);

♦ ликвидационные (составляются при ликвидации организации);

♦ разделительные (составляются в случае разделения крупной организации на несколько небольших организаций);

♦ объединительные (составляются при объединении нескольких мелких организаций в одну крупную);

♦ инвентарные (в их основе – инвентарная ведомость имущества);

♦ книжные (составляются по данным бухгалтерского учета без проведения инвентаризации);

♦ генеральные (составляются по данным бухгалтерского учета с обязательным проведением инвентаризации);

♦ единичные (характеризуют хозяйственную деятельность одной организации);

♦ сводные (балансы корпорации, холдинга) и др.

Далее необходимо рассмотреть формы изменения баланса под влиянием отдельных хозяйственных операций, которые ежедневно совершаются на любом предприятии. При всем разнообразии таких изменений они могут быть сведены к четырем основным видам.

Пример. Рассмотрим следующий условный баланс, составленный по состоянию на 1 января 2006 г.

В течение отчетного периода были совершены некоторые операции (условно рассмотрим операции четырех видов).

1. С расчетного счета были сняты и обналичены деньги в сумме 24 000 руб. для выдачи заработной платы. В результате этой хозяйственной операции делается следующая проводка.

Иначе: Д 50 – К 51–24 000 руб.

Для осуществления этой хозяйственной операции (операции первого типа), как видно, используются два активных счета, в результате чего изменения затрагивают только актив баланса (счет 50 + 24 000; счет 51–24 000), и, следовательно, валюта баланса не меняется.

Изложенное можно выразить в виде формулы

А + С – С = П,

где А – валюта баланса по его активу;

П – валюта баланса по его пассиву;

С – сумма операции.

2. В организации было принято решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлого года на сумму 4 тыс. руб. (с внесением изменений в уставные документы организации). В результате этой хозяйственной операции делается следующая проводка:

Иначе: Д 84 – К 85 – 4000 руб.

Для осуществления этой хозяйственной операции (второго типа) используются два пассивных счета, в результате чего изменения затрагивают только пассив баланса (счет 85 +4000; счет 84 –4000), и, следовательно, валюта баланса не меняется.

Изложенное можно выразить в виде формулы

А = П + С – С.

3. В качестве предоплаты от заказчиков поступили деньги на расчетный счет в сумме 3000 руб. В результате этой хозяйственной операции делается следующая проводка:

Иначе: Д 51 – К 62 – 3000 руб.

При осуществлении этой хозяйственной операции (операции третьего типа), как видно, задействованы два разных счета, один из которых (в нашем случае) активный, другой – активно-пассивный, в результате чего изменения затрагивают как актив, так и пассив баланса, приводя к увеличению валюты баланса (счет 52 + 3000; счет 62 + 3000), и, следовательно, валюта баланса увеличилась.

Вышеизложенное можно выразить в виде формулы

А + С = П + С.

4. Из кассы организации была выдана заработная плата в сумме 24 000 руб. В результате этой хозяйственной операции делается следующая проводка.

Иначе: Д 70 – К 50 – 24 000 руб.

При осуществлении этой хозяйственной операции (операции четвертого типа) задействованы, как и в предыдущем случае, два разных счета, один из которых (в нашем случае) активный, другой – пассивный, в результате чего изменения затрагивают как актив, так и пассив баланса, приводя к уменьшению валюты баланса (счет 50 –24 000; счет 70 –24 000), и, следовательно, валюта баланса уменьшилась.

Изложенное можно выразить в виде формулы

А – С = П – С.

В результате проведенных операций баланс на конец отчетного периода будет выглядеть следующим образом.

Окончание

Таким образом, баланс – это точная информация об остатках средств (оборотных и внеоборотных) и источниках их образования (собственных – капиталы и резервы – привлеченных) на определенную дату.

2.10. Отчетность

Составление бухгалтерской отчетности (в совокупности с балансом) – это завершающий этап обобщения комплекса хозяйственных операций, имеющих место в организации в определенный отрезок времени.

Бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Общие правила ее формирования содержатся в главе 3 Закона о бухгалтерском учете (ст. 13 «Состав бухгалтерской отчетности», ст. 14 «Отчетный год», ст. 15 «Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности») и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (раздел 3)[30]. Более детально отношения по формированию и представлению бухгалтерской отчетности урегулированы Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)[31].

Отчетность (в совокупности с балансом) представляет собой систему показателей, характеризующих производственно-хозяйственную и финансово-хозяйственную деятельность организации за определенный период и на отчетную дату. Эти показатели используются для анализа финансового состояния организации, подготовки, а также обоснования и принятия соответствующих управленческих решений и для оценки положения организации на рынке. Бухгалтерская отчетность состоит из соответствующих форм и документов, перечень которых представлен, в частности, в ст. 13 Закона о бухгалтерском учете.

Так, бухгалтерская отчетность состоит из следующих форм:

♦ Бухгалтерский баланс (форма № 1);

♦ Отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

♦ Приложения к формам № 1 и № 2: Отчет об изменении капитала (форма № 3); Отчет о движении денежных средств (форма № 4);

♦ приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

♦ Отчет о целевом использовании полученных средств.

Кроме того, в состав бухгалтерской отчетности входят:

♦ пояснительная записка;

♦ аудиторское заключение (для организаций, подлежащих обязательному аудиту);

♦ сопроводительное письмо бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс (параграф 2.9) должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.

Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период (параграф 2.8).

В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные. Он должен содержать следующие данные:

1) выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом НДС, акцизов и т. п., налогов и обязательных платежей (нетто-выручка);

2) себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов);

3) валовая прибыль:

♦ коммерческие расходы,

♦ управленческие расходы;

4) прибыль/убыток от продаж;

♦ проценты к получению,

♦ проценты к уплате,

♦ доходы от участия в других организациях,

♦ прочие операционные доходы,

♦ прочие операционные расходы,

♦ внереализационные доходы,

♦ внереализационные расходы;

5) прибыль/убыток до налогообложения: налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи;

6) прибыль/убыток от обычной деятельности;

♦ чрезвычайные доходы,

♦ чрезвычайные расходы;

7) чистая прибыль (нераспределенная прибыль, непокрытый убыток).

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными сведениями для реальной оценки ее финансового положения и его изменений, а также финансовых результатов ее деятельности.

В бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации.

Отчет о движении денежных средств должен содержать показатели, перечисленные ниже.

1. Остаток денежных средств на начало отчетного периода.

2. Поступило денежных средств – всего, в том числе:

♦ от продажи продукции, товаров, работ и услуг;

♦ продажи основных средств и иного имущества;

♦ авансы, полученные от покупателей (заказчиков);

♦ бюджетные ассигнования и иное целевое финансирование;

♦ кредиты и займы, полученные дивиденды, проценты по финансовым вложениям;

♦ прочие поступления.

3. Направлено денежных средств – всего, в том числе:

♦ на оплату товаров, работ, услуг;

♦ оплату труда;

♦ отчисления в государственные внебюджетные фонды;

♦ выдачу авансов;

♦ финансовые вложения;

♦ выплату дивидендов, процентов по ценным бумагам;

♦ расчеты с бюджетом;

♦ оплату процентов по полученным кредитам, займам;

♦ прочие выплаты, перечисления.

4. Остаток денежных средств на конец отчетного периода.

Отчет об изменениях капитала должен содержать следующие показатели, перечисленные ниже:

1. Величина капитала на начало отчетного периода.

2. Увеличение капитала – всего, в том числе:

♦ за счет дополнительного выпуска акций;

♦ переоценки имущества;

♦ прироста имущества;

♦ реорганизации юридического лица (слияние, присоединение);

♦ доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала.

3. Уменьшение капитала – всего, в том числе:

♦ за счет уменьшения номинала акций;

♦ уменьшения количества акций;

♦ реорганизации юридического лица (разделение, выделение);

♦ расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала.

4. Величина капитала на конец отчетного периода.

Итак, бухгалтерская отчетность призвана давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации и его изменении, а также финансовых результатах ее деятельности. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, – по 31 декабря следующего года.

Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке, в валюте Российской Федерации и подписана руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

Таким образом, рассмотрев все элементы методологии бухгалтерского учета, мы можем сделать вывод, что задокументированные, оцененные и структурированные по соответствующим счетам аналитического и синтетического учета, а также скалькулированные надлежащим образом, в совокупности хозяйственные операции за определенный временной промежуток трансформируются в отчетность организации. Эта отчетность дает объективную картину деятельности экономического субъекта.

Очевидно, что все элементы метода бухгалтерского учета находятся во взаимозависимости и взаимосвязи и в целом их воздействие на предмет бухгалтерского учета (имущество, обязательства и хозяйственные операции) организации приводит к полному и всестороннему отражению как одной отдельно взятой хозяйственной операции, так и их совокупности.

Только надлежащее и качественное применение всех методов бухгалтерского учета приводит к достоверному отражению объектов учета, информация о которых является отправной точкой осуществления финансовой деятельности как отдельно взятой организацией, так и их совокупностью в масштабе государства. Результатом этого процесса является производство национального дохода страны, т. е. финансов государства, перераспределяемого в ходе его финансовой деятельности.

Все эти сложнейшие процессы должны быть надлежащим образом тщательно урегулированы на законодательном, подзаконном и методическом уровнях. При этом императивные нормы права следует гибко сочетать с диспозитивными – для достижения, с одной стороны, единообразия применения методологии бухгалтерского учета, а с другой – для предоставления необходимой меры самостоятельности организациям, осуществляющим самые разнообразные виды экономической деятельности.

Этой цели призвана служить учетная система как совокупность нормативных актов, устанавливающих общие правила ведения бухгалтерского учета.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Дайте классификацию объектов бухгалтерского учета.

2. В чем заключается специфика рабочего плана счетов?

3. Что из себя представляет учетный процесс?

4. Раскройте содержание активного и пассивного счета.

5. Кем впервые введена в научный оборот двойная запись?

6. Раскройте содержание двойной записи.

7. Назовите способы исправления ошибочных записей.

3.1. Система правового регулирования бухгалтерского учета

Рассмотрев систему бухгалтерского учета как модель, остановимся на современном законодательстве, которое регулирует общественные отношения в сфере бухгалтерского учета, т. е. на системе бухгалтерского учета в правовом аспекте.

Правовые нормы, регламентирующие отношения в области бухгалтерского учета, сосредоточены в различных нормативно-правовых актах. Под системой правового регулирования бухгалтерского учета следует понимать совокупность нормативных актов и отдельных правовых норм, регулирующих отношения в этой сфере.

Систему правового регулирования бухгалтерского учета схематично можно представить как состоящую из документов трех уровней[32].

1. Конституция Российской Федерации, федеральные законы, указы Президента, постановления Правительства, нормы которых носят императивный характер.

2. Подзаконные акты, которые можно условно разделить на две группы:

1) положения по бухгалтерскому учету, утверждаемые приказами Минфина России, нормы которых носят императивный характер;

2) методические указания органов специальной компетенции, нормы которых носят отчасти диспозитивный характер.

3. Локальные акты организаций.

К первому уровню относятся прежде всего такие федеральные законы, как Закон о бухгалтерском учете (подробнее см. параграф 3.2 данного пособия), Бюджетный кодекс Российской Федерации (БК РФ), Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), Федеральный закон от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (Закон о Банке России), Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (Закон об аудите) и др.

Второй уровень представлен ведомственными нормативными актами, в основном издаваемыми Минфином России, многие нормы которых носят императивный характер.

Отдельное место в этой группе документов занимает Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Ко второму уровню, формирующему нормативную базу, регулирующую отношения в сфере бухгалтерского учета, следует отнести и блок принятых положений по бухгалтерскому учету. В настоящее время их 21.

В соответствии со ст. 5 Закона о бухгалтерском учете ПБУ призваны устанавливать принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности. Особое внимание в стандартах бухгалтерского учета уделяется качеству и особенностям информации, которая, будучи выведена в отчетность, отражает ту или иную специфику сегмента экономической деятельности, на регулирование бухгалтерского учета по которому направлено действие соответствующего ПБУ.

Важным звеном второго уровня является также План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению. Приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. № 38н в действующий План счетов и Инструкцию по его применению были внесены некоторые дополнения и изменения.

План счетов содержит систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета, из которых организация выбирает те, что соответствуют специфике ее деятельности. План счетов универсален и используется организациями всех отраслей и видов деятельности, форм собственности, а также организационно-правовых форм. Исключение из общего правила составляют банки, иные кредитные организации и учреждения, находящиеся на государственном бюджете[33]. При этом, учитывая рекомендательный характер рассматриваемого документа, при необходимости организация может по согласованию с Минфином России вводить дополнительные счета.

Таким образом, План счетов – это систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета.

Следует отметить, что План счетов не является нововведением. Аналогичные нормы (планы счетов, содержащие другую номенклатуру) традиционно применялись в стране и до 1990-х гг.

Третий уровень в системе регулирования финансового учета занимают рабочие документы организации, формирующие его учетную политику. К числу рабочих (локальных) документов организации можно отнести следующие: рабочий план счетов организации, положение по учетной политике и др. Следует отметить, что в последнее время организации всех форм собственности получают относительную свободу в вопросах выбора того или иного направления ведения бухгалтерского учета, однако в пределах вариантов, предложенных законодателем. Например, выбор рабочих счетов, совокупность которых отражает специфику деятельности организации, из всей номенклатуры счетов, содержащихся в Плане счетов бухгалтерского учета.

3.2. Закон о бухгалтерском учете

Главное место в системе правового регулирования бухгалтерского учета отводится Закону о бухгалтерском учете. Его действие распространяется на все организации, находящиеся в Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций.

Рассматриваемый Закон структурно состоит из четырех глав, включающих 19 статей.

В главе 1 Закона о бухгалтерском учете содержатся общие положения. Согласно ст. 1 Закона, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (см. также параграфы 2.1, 2.5, 2.6 данного пособия).

Объекты бухгалтерского учета – имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые ими в процессе их деятельности (см. также параграф 2.1 данного пособия).

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

♦ формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении;

♦ обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств;

♦ предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Основным принципом ведения бухгалтерского учета является его непрерывность.

В статье 3 данного Закона впервые была определена структура законодательства о бухгалтерском учете в Российской Федерации. Так, к законодательству, регулирующему отношения в сфере бухгалтерского учета, согласно рассматриваемой статье, относятся федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства.

При этом основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются:

♦ обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;

♦ составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

В законе урегулированы права и обязанности сторон в области бухгалтерского учета.

Так, общее методологическое руководство бухгалтерским учетом возложено на Правительство Российской Федерации. Следует обратить внимание на то, что в Положении о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329, в п. 5.10 установлено, что обеспечение методологического руководства бухгалтерским учетом и отчетностью (кроме бухгалтерского учета и отчетности в Банке России и кредитных организациях) является задачей Минфина России. Вместе с тем, согласно Закону о Банке России, к функциям ЦБ РФ относится установление правил бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации.

В пункте 2 ст. 5 Закона закреплены конкретные полномочия органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. Руководствуясь законодательством Российской Федерации, они разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации следующие нормативные документы:

♦ планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

♦ положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

♦ другие акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

Наряду с полномочиями органов управления, Закон о бухгалтерском учете устанавливает права и обязанности субъектов экономической деятельности, их руководителей и главных бухгалтеров в области ведения ими бухгалтерского учета.

Так, в ст. 5 закреплено право организации самостоятельно формировать учетную политику, т. е. осуществлять регулирование на локальном уровне. В пунктах 3 и 4 ст. 6 содержатся нормы, касающиеся порядка принятия и содержания учетной политики организации. При принятии учетной политики следует утвердить следующее:

♦ рабочий План счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета;

♦ формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;

♦ порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

♦ правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

♦ порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

К полномочиям руководителей, которые несут ответственность за организацию бухгалтерского учета, а также соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, относятся следующие:

♦ учреждение бухгалтерской службы как структурного подразделения, возглавляемого главным бухгалтером;

♦ введение в штат должности бухгалтера;

♦ передача на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

♦ личное ведение бухгалтерского учета.

Главный бухгалтер освобождается от должности руководителем организации и непосредственно подчиняется последнему, несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Он обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Глава 2 Закона о бухгалтерском учете посвящена основным требованиям к ведению бухгалтерского учета, бухгалтерской документации и регистрации.

Так, в ст. 8 установлено, что учет должен вестись в рублях; имущество, являющееся собственностью организации, следует учитывать обособленно от имущества других лиц; текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения необходимо учитывать раздельно.

Здесь же регламентируются требования относительно применения отдельных элементов методологии бухгалтерского учета.

1. Документирование (см. подробнее параграф 2.5 данного пособия). Статьи 9 «Первичные учетные документы» и 10 «Регистры бухгалтерского учета» посвящены правилам оформления первичной и промежуточной документации (регистрам бухгалтерского учета), предназначенной систематизировать первичную документацию для последующего отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. При этом п. 2 ст. 9 содержит перечень обязательных реквизитов (наименование документа, дата составления, наименование организации, от имени которой он составлен, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц).

В статье 10 «Регистры бухгалтерского учета» сосредоточены нормы, устанавливающие общие требования к регистрам бухгалтерского учета:

♦ регистры бухгалтерского учета должны вестись на тех или иных материальных носителях информации (в книгах, журналах, на отдельных листах, карточках и т. д.);

♦ хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета, при этом правильность их отражения обеспечивают лица, составившие и подписавшие их;

♦ при хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений, исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего его, с указанием даты исправления;

♦ содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.

2. Оценка (подробнее см. параграф 2.6 данного пособия). Оценка имущества и обязательств организации для целей бухгалтерского учета и отчетности осуществляется в денежном выражении в валюте Российской Федерации (в рублях). Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции.

Конец ознакомительного фрагмента.