4. Аренда жилья
4.1. Аренда квартир для проживания командированных работников
Организации, которые часто направляют своих сотрудников в командировки, несут значительные расходы на оплату услуг гостиниц. Для оптимизации таких затрат организация может приобрести или арендовать для проживания квартиры в городах, куда она командирует работников на постоянной основе. До заключения договора аренды квартиры организация должна рассчитать, действительно ли в данном случае уменьшатся расходы на проживание командированных сотрудников, и только после этого принимать конкретное решение.
Юридическое лицо, получившее жилое помещение от собственника в пользование на основании договора аренды, вправе использовать его только для проживания граждан (п. 2 ст. 671 ГК РФ). Если хотя бы одной из сторон договора аренды является юридическое лицо, договор независимо от срока его действия должен быть заключен в письменной форме. Договор аренды квартиры на срок не менее года подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (ст. 609 и 651 ГК РФ).
Для подтверждения существования арендных правоотношений достаточно договора аренды и акта приема-передачи арендуемой квартиры, то есть нет необходимости ежемесячно составлять акты сдачи-приемки услуг по аренде. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 09.11.2006 № 03-03-04/1/742.
Действующее законодательство не содержит требования об оформлении организационно-распорядительных документов при принятии решения об аренде квартиры для командированных сотрудников. Но такие документы будут нелишними и позволят в случае необходимости доказать производственный характер расходов.
Пример.
Работники организации, расположенной в Калуге, часто бывают в командировках в Москве. Согласно справке бухгалтерии расходы организации на проживание сотрудников в московской гостинице за последние 6 месяцев в среднем составляли 30 000 руб. в месяц. Организация имеет возможность арендовать в Москве квартиру за 17 500 руб. в месяц.
Финансовый отдел организации разработал план снижения расходов, в котором, в частности, содержится предложение снимать квартиру в Москве для проживания командированных сотрудников. Руководитель организации принял решение арендовать с 1 июля 2008 года квартиру для вышеуказанных целей, которое было оформлено приказом.
Налоговый учет арендных платежей и коммунальных расходов. В подпункте 12 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрена возможность включения в состав расходов на командировки такого вида затрат, как расходы на наем жилого помещения.
Затраты по аренде квартиры могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только на основании документов, косвенно подтверждающих факт проживания в ней командированных работников. Это приказ о командировке, командировочное удостоверение, проездные документы до места командировки, отчет о выполненной работе в соответствии с договором и т.д.
Расходы по аренде квартиры принимаются к налоговому учету в той доле, в которой данное помещение использовалось для проживания командированных работников. Согласно письму Минфина России от 25.01.2006 № 03-03-04/1/58 оплата жилья за время, когда квартира пустовала, экономически неоправданна и не может быть признана расходом для целей налогообложения прибыли.
В соответствии с письмом Минфина России от 07.12.2005 № 03-03-04/1/416 если в договоре аренды предусмотрено возмещение данных расходов, арендатор вправе их учесть в целях налогообложения прибыли, но только при условии наличия счетов арендодателя, которые составлены на основании аналогичных документов, выставленных снабжающими организациями. Расходы на коммунальные платежи принимаются к налоговому учету также пропорционально времени проживания в арендованной квартире.
Обложение налогом на доходы физических лиц. Если организация-арендатор заключила договор с арендодателем – физическим лицом, она признается налоговым агентом и обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц с сумм арендной платы (ст. 226 НК РФ), так как доходы физических лиц, полученные от сдачи в аренду имущества, являются объектом обложения этим налогом (подпункт 4 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 209 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 224 НК РФ такие доходы облагаются по налоговой ставке 13 %. К этим доходам могут применяться налоговые вычеты, предусмотренные в ст. 218—221 НК РФ. Налоговый агент может применить при исчислении налога с доходов от предоставления имущества в аренду стандартные налоговые вычеты, основанием для которых является письменное заявление арендодателя-налогоплательщика и документы, подтверждающие его право на этот вычет (п. 3 ст. 218 НК РФ). Если организация арендует имущество у работника, работодатель может предоставить ему имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Налоговый вычет применяется ко всем доходам, облагаемым по налоговой ставке 13 %, при условии соблюдения всех необходимых условий для его предоставления. Иные виды налоговых вычетов (социальный или имущественный, установленный подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) могут быть получены арендодателем-налогоплательщиком только при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода (п. 2 ст. 219 и п. 2 ст. 220 НК РФ).
Если арендодатель не имеет статуса налогового резидента Российской Федерации, его доходы от сдачи имущества, находящегося в Российской Федерации, облагаются по налоговой ставке 30 % без применения налоговых вычетов (п. 4 ст. 210 и п. 3 ст. 224 НК РФ).
Организация-арендатор удерживает с собственника квартиры начисленную сумму налога на доходы физических лиц при фактической выплате арендной платы и перечисляет ее в бюджет не позднее следующего дня после ее удержания.
Если договор аренды заключается от имени командированного сотрудника, то владелец квартиры (арендодатель) самостоятельно уплачивает налог на доходы физических лиц в бюджет (подпункт 1 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Стоимость расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, возмещенных организацией арендодателю – физическому лицу, является его доходом. Это касается услуг, размер которых зависит не от их фактического использования, а от других показателей (в частности, от площади квартиры). Такой доход облагается налогом на доходы физических лиц на общих основаниях по налоговой ставке 13 %. Оплата же части расходов, размер которых зависит от их фактического потребления (например, электроэнергии), не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды и не облагается налогом на доходы физических лиц у арендодателя. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 09.07.2007 № 03-04-06-01/220 и от 20.06.2006 № 03-05-01-04/165. Организация-арендатор должна исчислить и удержать налог на доходы физических лиц с суммы возмещаемых расходов.
Если организация не возмещает, а самостоятельно оплачивает за арендодателя – физическое лицо коммунальные и эксплуатационные услуги, размер платы за которые не зависит от их фактического использования, то стоимость оплаченных услуг является доходом физического лица – арендодателя в натуральной форме.
В бухгалтерском учете затраты на аренду квартир и коммунальные платежи относятся к расходам по обычным видам деятельности и отражаются ежемесячно (п. 5, 7, 16 и 18 ПБУ 10/99). Арендная плата и коммунальные расходы учитываются по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу.
Важно, чтобы в договоре была указана стоимость квартиры, так как стоимость полученного в аренду имущества должна учитываться у арендатора на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды.
Рассмотрим порядок налогообложения и бухгалтерского учета операций по аренде квартиры для проживания командированных сотрудников.
Пример.
Организация, расположенная в Калуге, арендовала с июля 2008 года в Москве у гражданина А.Р. Никандрова квартиру для проживания командированных работников. Сумма арендной платы составляет 8000 руб. в месяц. Стоимость квартиры, согласованная сторонами в договоре аренды, – 999 999 руб.
По договору арендатор возмещает арендодателю коммунальные платежи.
В соответствии с приказом руководителя организации специалист основного производства находился в июле 2008 года в служебной командировке в Москве и проживал в вышеуказанной квартире 10 календарных дней.
Арендодатель представил организации копии счетов и квитанций на оплату коммунальных расходов. Коммунальные платежи по арендованной квартире за июль 2008 года составили 2550 руб., из них за электроэнергию было оплачено 550 руб., за услуги, размер оплаты которых не зависит от их фактического потребления, – 2000 руб.
Суммы арендной платы за июль 2008 года и компенсации коммунальных расходов были выплачены арендодателю 26 июля.
В июле 2008 года организация в налоговом учете имела право включить в расходы:
арендную плату в размере 2581 руб. (8000 руб. : 31 дн. x 10 дн.);
коммунальные платежи в сумме 823 руб. (2550 руб. : 31 дн. x x 10 дн.).
Организация в качестве налогового агента удержала у А.Р. Никандрова налог на доходы физических лиц и уплатила его в бюджет не позднее 27 июля 2008 года. Сумма налога составила 1300 руб. [(2000 руб. + 8000 руб.) x 13 %].
В бухгалтерском учете организации в июле 2008 года были оформлены следующие проводки:
Д-т 001 – 999 999 руб. – отражена стоимость арендуемой квартиры на забалансовом счете;
Д-т 20 К-т 76 – 8000 руб. – начислена арендная плата за июль;
Д-т 20 К-т 76 – 2550 руб. – списана компенсация коммунальных платежей за июль в расходы по обычным видам деятельности;
Д-т 76 К-т 68 – 1300 руб. – удержан налог на доходы физических лиц с суммы арендной платы и возмещения коммунальных расходов, выплаченных А.Р. Никандрову;
Д-т 76 К-т 50 «Касса» – 9250 руб. (8000 руб. + 2550 руб. – – 1300 руб.) – перечислена арендная плата и возмещены коммунальные платежи А.Р. Никандрову за вычетом удержанного налога на доходы физических лиц;
Д-т 68 К-т 51 – 1300 руб. – перечислен налог на доходы физических лиц в бюджет.
4.2. Аренда жилья для сотрудников
Некоторые организации по различным причинам приглашают на работу сотрудников не только из других субъектов Российской Федерации, но и из-за границы.
Одни работодатели арендуют для проживания таких сотрудников жилье, другие возмещают затраты по договору найма жилого помещения и т.д.
В соответствии с письмом Минфина России от 24.12.2007 № 03-04-08-01/64 если организация арендует жилые помещения для своих работников у граждан – собственников жилья, то она обязана с суммы арендной платы исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога на доходы физических лиц.
На организацию как на налогового агента возложена обязанность по представлению в налоговую инспекцию сведений о доходах арендодателей.
Оплата арендованного для работника жилья свидетельствует о получении им дохода в натуральной форме, что требует включения этой суммы в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц (ст. 210 НК РФ).
Что касается налога на прибыль, то в письме Минфина России от 18.12.2007 № 03-03-06/1/874 со ссылкой на ст. 131 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), согласно которой доля выплачиваемой в неденежной форме заработной платы не может превышать 20 % от начисленной месячной заработной платы, разъяснено, что расходы на оплату найма жилого помещения, возмещаемые работнику, могут быть учтены организацией для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 20 % от суммы заработной платы.
При решении вопроса о налогообложении таких выплат единым социальным налогом финансовое ведомство исходило из ст. 169 ТК РФ, в соответствии с которой при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность последний обязан возместить ему расходы по переезду, провозу имущества и обустройству на новом месте жительства.
В данном письме отмечено, что, поскольку расходы организации по найму жилого помещения не поименованы в ст. 169 ТК РФ, они не являются компенсационными выплатами, установленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и подлежат обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ.
Но Минфин России рассмотрел в данном случае ситуацию в целом, не вдаваясь в детали. А между тем детали заслуживали внимания.
ФАС Московского округа в постановлении от 06.09.2007 по делу № КА-А40/9054-07 установил, что согласно постановлению Совмина СССР от 15.07.1981 № 677 «О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность» если работник переводится или принимается на работу на срок не свыше одного года и семья с ним не переезжает, то по соглашению сторон вместо выплаты единовременного пособия ему могут возмещаться расходы, связанные с временным проживанием в новом месте. Размер возмещения расходов не должен превышать половины размера суточных.
Все расходы по выплате компенсаций несет то предприятие, учреждение или организация, в которые переводится, направляется или принимается работник.
Суд решил, что размещение иногородних рабочих, принятых на работу на сезон или на определенный срок, является компенсацией работнику при переезде на новое место работы, соответствующей ст. 169 ТК РФ. Такая компенсация в силу подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит обложению единым социальным налогом и взносами на обязательное пенсионное страхование. Не должен с этой выплаты удерживаться и налог на доходы физических лиц.
Что же касается иностранных граждан, то в соответствии с п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» одновременно с ходатайством о выдаче приглашения приглашающей стороной предоставляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации.
В частности, подпункт «г» п. 3 Положения о представлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 № 167, предусмотрено, что принимающая сторона берет на себя обязательства по жилищному обеспечению иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти субъекта Российской Федерации.
В связи с этим ФАС Центрального округа в постановлении от 11.12.2007 по делу № А48-717/07-2 решил, что в силу п. 3 ст. 217 НК РФ расходы по найму жилья для иностранных работников не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.