Повышение эффективности бюджетных расходов. Глава 2. Современная налоговая политика ( Коллектив авторов, 2009)

Разгулин С. В., Минфин России

2.1. Цели налоговой политики и принципы налогообложения

В данном разделе раскрываются действия государства в сфере налогообложения, которые на современном этапе социально-экономического развития Российской Федерации направлены на достижение следующих целей:

• отказ от увеличения номинального налогового бремени при условии поддержания сбалансированности бюджетной системы;

• повышение эффективности и нейтральности налоговой системы.

Применительно к рассматриваемой теме – «Современная налоговая политика» – проанализированы текущее состояние налогового законодательства и изменения, осуществляемые для реализации названных целей. Результаты налоговой политики проиллюстрированы статистическими данными о налоговых поступлениях.

Формой реализации налоговой политики является прежде всего закон. Российское законодательство о налогах и сборах имеет кодифицированную форму.

В соответствии с Конституцией Российской Федерации общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации находятся в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов. Однако их установление проводится федеральным законом (ч. 3 ст. 75 Конституции Российской Федерации). Таким федеральным законом является Налоговый кодекс Российской Федерации.

Установление федеральным законом общих принципов налогообложения относится к основным гарантиям, обеспечивающим реализацию и соблюдение в Российской Федерации основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма[1].

Система принципов налогообложения может быть представлена следующим образом.

1. Исчерпывающий перечень налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации. Реализация этого принципа обеспечивает единство экономического пространства и недопустимость создания на территории Российской Федерации препятствий для свободного перемещения товаров (работ, услуг) и финансовых средств.

Трехуровневый характер действующих налогов и сборов, закрепленный в ст. 13–15 НК РФ, определяется территориальным устройством Российской Федерации (отношения «власть – власть»).

Обратная сторона налогового федерализма состоит в закреплении доходного источника за конкретным уровнем бюджетной системы и в распределении компетенции органов власти в сфере налогообложения. При этом сам состав налогов не относится к числу конституционных вопросов. Целесообразность установления конкретных налогов является предметом законодательного регулирования.

Система налогов Российской Федерации состоит из 14 налогов и сборов и 4 специальных налоговых режимов[2] (табл. 2.1).

Согласно п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом.

В сложившейся ситуации возникновение проблем, связанных с возложением обязанности уплачивать обязательные платежи, не установленные Налоговым кодексом РФ, вероятно только при отграничении налогов от платежей, не являющихся по своей юридической природе налоговыми платежами, а представляющих собой, например, оплату работ (услуг), выполненных публичными институтами, или штрафные санкции.

2. Единство системы налогов. Этот принцип заключается в том, что налоги субъектов Федерации, местные налоги устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов Федерации о налогах и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах в соответствии с Кодексом. Только такие региональные и местные налоги, как указано в решениях Конституционного Суда Российской Федерации от 30 января 2001 г. и от 10 апреля 2002 г. № 104-0, могут считаться законно установленными.

Таблица 2.1

Система налогов Российской Федерации

Значение этого принципа состоит в недопущении излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законодательными актами субъектов Федерации и органами местного самоуправления (ч. 1 ст. 8, ч. 1 ст. 19, ч. 1 ст. 74 Конституции Российской Федерации).

Уровень правовой защищенности налогоплательщика должен быть одинаковым независимо от того, каким является налог – федеральным, региональным или местным[3].

При рассмотрении данного принципа необходимо обратить внимание на потенциальные риски, способные оказать непосредственное влияние на полноту поступлений налоговых доходов в бюджетную систему.

Во-первых, в случае несоответствия Конституции Российской Федерации федерального закона автоматически не соответствующими Конституции признаются воспроизводящие его положения законодательные акты субъектов Федерации и органов местного самоуправления. Так произошло с налогом с продаж.

Вторым риском является недостаточная степень регулирования на федеральном уровне, влекущая невозможность выполнения установленных требований общего характера. В частности, Законом Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в качестве элементов налогообложения по налогу на рекламу был установлен объект налогообложения (стоимость услуг по рекламе) и максимальный размер налоговой ставки (не более 5 % стоимости услуг). Порядок исчисления, порядок уплаты, в том числе при наличии у организации обособленных подразделений, сроки уплаты, налоговый период определены не были.

Отсутствие должного регулирования приводило к возникновению ситуаций, когда организация, зарегистрированная в одном муниципальном образовании, но заказывающая услуги в другом муниципальном образовании, могла дважды уплачивать налог на рекламу, поскольку в первом случае порядок уплаты налога предусматривал его уплату налогоплательщиком – заказчиком услуги (рекламодателем), а во втором случае сбор налога и перечисление его в бюджет были возложены на рекламные фирмы, выставляющие заказчику счет на оплату рекламы и налога. Причем оба нормативных акта не противоречили друг другу, они были приняты по вопросам, отнесенным федеральным законодателем к компетенции местных органов власти.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 21 марта 1997 г., недопустимо введение региональных налогов, которые позволяют формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на плательщиков других регионов. Неурегулированность федеральным законом вопросов налоговой юрисдикции не исключает неоднократное налогообложение операций, в том числе носящих межрегиональный характер. Регламентация же налоговой юрисдикции субъектов Федерации законами самих субъектов Федерации может приводить к нарушению прав и интересов других субъектов Федерации.

Во всех названных ситуациях требует решения вопрос об ответственности федерального бюджета при недопоступлении налогов в региональные и местные бюджеты в случае признания актов не соответствующими Конституции Российской Федерации.

3. Установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства[4].

Статья 17 НК РФ в качестве общих условий установления налогов признает определение налогоплательщиков и элементов налогообложения – объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога, порядка и сроков уплаты налога.

Порядок установления федеральных, региональных и местных налогов регламентируется ст. 12 НК РФ.

Следует различать установление налога и введение его в действие. Все элементы по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом. Определенным исключением является право субъектов Федерации установить пониженные размеры налоговой ставки по налогу на прибыль организаций. В этой связи следует обратить внимание на содержащийся в гл. 25 НК бюджетный механизм перераспределения налога между бюджетами, что свидетельствует о смешении предметов регулирования между налоговым и бюджетным законодательством. Изменение в Налоговом кодексе РФ ставок налога на прибыль, а точнее, ее распределения по уровням бюджетов, значительно осложняет исполнение обязанности по уплате налога налогоплательщиками и затрудняет налоговое администрирование[5].

По региональным и местным налогам в Налоговом кодексе устанавливаются все элементы налогообложения, за исключением налоговых ставок, порядка и сроков уплаты. Причем установление налоговых ставок, порядка и сроков уплаты должно производиться законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации, представительными органами муниципальных образований в порядке и пределах, установленных Налоговым кодексом.

4. Ограничение Налоговым кодексом пределов налоговых ставок по региональным и местным налогам. Независимо от того, каким является налог – федеральным, региональным или местным, федеральный законодатель обязан при его установлении определить максимальную налоговую ставку[6].

В законодательстве о налогах и сборах данный принцип реализован непоследовательно. Предусмотренный Налоговым кодексом РФ механизм установления ставок по региональным налогам допускает 25-кратное отклонение размера налоговых ставок, действующих в субъектах Федерации. Например, размеры ставок по транспортному налогу, закрепленные гл. 28 НК РФ, могут быть увеличены (уменьшены) законом субъекта Федерации, но не более чем в 5 раз. Такой порядок может рассматриваться как не в полной мере согласующийся с требованиями, предъявляемыми к установлению федеральным законом существенных элементов налогообложения. Кроме того, возникает вопрос о возможности установления различных уровней ставок в этих пределах, определяемых в зависимости от показателей, разработанных соответствующими представительными органами власти.

Закон Российской Федерации «О плате за землю» содержал коэффициенты увеличения средней ставки земельного налога за счет различных показателей. Закон Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц» (местный налог, установленный законом Российской Федерации) предусматривает, что представительные органы местного самоуправления могут определять дифференциацию ставок налога на строения, помещения, сооружения в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям.

Сумма единого налога (согласно Налоговому кодексу, это специальный налоговый режим, элементы налогообложения которого определяются в порядке, предусмотренном Кодексом) рассчитывается с учетом ставки, значения базовой доходности, числа физических показателей, влияющих на результаты предпринимательской деятельности, а также повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности, которые определяются в зависимости от типа населенного пункта, в котором осуществляется предпринимательская деятельность, места осуществления предпринимательской деятельности внутри населенного пункта (центр, окраина, транспортная развязка и др.) и т. д.

Сложившаяся практика содержит примеры установления конкретных размеров ставок, в том числе для отдельных категорий налогоплательщиков или в отношении отдельных видов имущества.

Представляется, что следует четко закрепить право органов представительной власти субъектов Федерации и представительных органов муниципальных образований устанавливать конкретные размеры ставок по региональным и местным налогам, значительно сократив диапазон их возможного колебания.

В отношении к такому элементу налогообложения, как порядок уплаты налога, Налоговый кодекс допускает установление законами субъектов Федерации, нормативными правовыми актами муниципальных образований нормы об освобождении от уплаты авансовых платежей соответственно по региональному или местному налогу. Кроме того, возможно сокращение количества отчетных периодов или их неустановление.

В отношении налоговых льгот Налоговый кодекс РФ закрепляет следующий подход: льготы по налогам могут устанавливаться только в случае, если глава Кодекса о соответствующем налоге допускает их установление.

С другой стороны, п. 3 ст. 56 НК РФ предусматривает, что по региональным налогам льготы могут устанавливаться как непосредственно Кодексом, так и законами субъектов Федерации о налогах.

Иными словами, из ст. 12 и 56 НК РФ нельзя сделать определенный вывод о том, вправе ли субъект Федерации предоставить налоговые льготы по региональному налогу – налогу на игорный бизнес, если действующей гл. 29 «Налог на игорный бизнес» Кодекса такая возможность не закреплена.

Установление льготы по определенному виду налога (федеральному, региональному, местному) относится к компетенции органа власти соответствующего уровня. Но при установлении регионального или местного налога необходимо учитывать возможное закрепление льгот в акте законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, носящих в таком случае обязательный характер для представительных органов власти субъекта Федерации или муниципального образования[7].

На основании ст. 18 НК РФ в рамках специальных налоговых режимов допускается установление особого порядка определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов. В то же время, согласно ст. 12 НК РФ, в рамках специальных налоговых режимов возможно установление федеральных налогов, не указанных в перечне федеральных налогов.

С 2006 г. полномочия по переводу налогоплательщиков на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) переданы местным органам власти – представительным органам муниципальных районов, городских округов. Для городов Москвы и Санкт-Петербурга ЕНВД будет устанавливаться законами соответственно Москвы и Санкт-Петербурга.

Формулировка об установлении федеральных налогов в рамках специальных налоговых режимов создает по меньшей мере неопределенность в отношении ЕНВД, который устанавливается решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

С 2006 г. организация и индивидуальный предприниматель признают налогоплательщиками ЕНВД только в случае, если ими осуществляется деятельность на территории того муниципального района, городского округа, города федерального значения (Москвы и Санкт-Петербурга), где принят нормативный правовой акт о введении единого налога в отношении соответствующего вида деятельности. Это значит, что в отдельных городах или районах одного региона будут свои особенности применения ЕНВД.

Местные органы власти могут устанавливать виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня, установленного Налоговым кодексом РФ. Они же определяют значения корректирующего коэффициента К₂, учитывающего совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности.

Потенциальным риском здесь выступает нарушение порядка определения элементов налогообложения.

Статус регионального налога означает обязательность его уплаты на территории только того субъекта, где принятым в соответствии с Налоговым кодексом РФ законом субъекта Федерации он введен в действие. Такой же принцип действует в отношении местных налогов.

Местные налоги – земельный налог и налог на имущество физических лиц – устанавливаются Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов. Местные налоги в Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются Налоговым кодексом РФ и законами указанных субъектов Федерации.

Региональные налоги вводятся в действие законами субъектов Федерации. Изменяется порядок ввода в действие местных налогов.

В соответствии с федеральным законодательством налог на имущество физических лиц, земельный налог взимались на всей территории Российской Федерации, а местные органы власти только определяли особенности их взимания. Налоговый кодекс РФ устанавливает, что местные налоги на конкретных территориях вводятся нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Если такие акты не будут приняты, налог на соответствующей территории взиматься не будет. Данный порядок в полном объеме начал действовать в отношении земельного налога с 2006 г. Это связано с необходимостью формирования муниципальных образований на основе требований Федерального закона от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации».

Отнесение большинства имущественных налогов к региональным и местным налогам повысит заинтересованность в проведении учета соответствующих объектов налогообложения.

Потенциальным риском здесь выступает вероятное отсутствие в законодательстве о налогах и сборах субъекта Федерации или муниципального образования четкого указания о введении налога – непринятие соответствующего закона или несвоевременное его принятие.

В соответствии со ст. 5 НК РФ законодательные акты о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Законодательные акты, вводящие налоги и/или сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (принцип стабильности условий хозяйствования). Если закон о новом налоге не опубликован 30 ноября 2007 г., то в 2008 г. никакие новые налоги взиматься не могут.

Главы части второй Налогового кодекса РФ, посвященные региональным и местным налогам и сборам, не относятся к актам, устанавливающим налог, поскольку ими, согласно ст. 12 НК РФ, не определяются все элементы налогообложения. Актами, устанавливающими региональные и местные налоги, будут являться соответственно акты законодательства о налогах и сборах субъектов Федерации и акты представительных органов муниципального образования.

Статья 5 НК РФ не содержит правил вступления в силу федеральных законов, вносящих в Кодекс дополнения в части определения элементов налогообложения по региональным и местным налогам. Этой статьей не определен порядок вступления в силу актов законодательства о специальных налоговых режимах, что может вызвать нарушения прав налогоплательщиков, так как на федеральном уровне срок вступления в силу отдельных специальных налоговых режимов не установлен.

Следовательно, при введении в действие таких актов должно быть выдержано только правило о реальном ознакомлении всех хозяйствующих субъектов о содержании закона и соблюдении некоторого разумного срока, по истечении которого закон, устанавливающий обязанность платить налоги, вводится в действие.

Таким образом, для определения видов предпринимательской деятельности, расчета величины базовой доходности необходимо принятие решения муниципального образования о едином налоге. Применение в этой части специального налогового режима невозможно без необходимого регулирования на уровне муниципального образования. Возникает коллизия федеральных и местных норм, поскольку положениями федерального закона, вступившего в силу, может быть предусмотрен более благоприятный для налогоплательщиков режим налогообложения, в частности расширены значения корректирующего коэффициента. В таком случае налогоплательщики будут иметь право на перерасчет и возврат налога, оказавшегося излишне уплаченным вследствие применения значения коэффициента, установленного нормативным правовым актом муниципального образования, принятого на основе ранее действующих положений федерального закона.

Но не может быть придана обратная сила положениям, которые приводят к возникновению налогового обязательства либо к повышению его размера. Например, ставка налога, повышенная федеральным законом, непосредственное применение которого невозможно без наличия соответствующего закона субъекта, будет применяться только с даты, указанной в принятом субъектом Федерации законе, введенном в действие с учетом запрета придавать обратную силу актам, ухудшающим положение налогоплательщиков.

Существующие проблемы, относящиеся к разграничению полномочий органов власти, вызванные игнорированием законодателем конституционных принципов налогообложения, должны быть в кратчайший срок устранены.

2.2. Основные итоги налоговой реформы

К настоящему времени формирование основ российской налоговой системы в целом завершено. Основные меры по совершенствованию налоговой системы, направленные на ее упрощение, повышение справедливости и экономической обоснованности взимаемых налогов и сборов, а также на снижение налоговой нагрузки, были осуществлены в 2001–2005 гг. Реформирование налоговой системы осуществлялось в тесной увязке с проведением бюджетной реформы и существенными изменениями в системе межбюджетных отношений.

В ходе реформы налоговая нагрузка, рассчитываемая как отношение общей суммы налоговых и иных обязательных платежей (включая таможенные платежи) к объему ВВП, при сопоставимых мировых ценах на нефть снизилась с 33,6 до 27,4 %. Несмотря на снижение налоговой нагрузки, за годы налоговой реформы удалось обеспечить стабильный рост налоговых поступлений в реальном выражении.

В табл. 2.2 представлена динамика налоговых поступлений в бюджет расширенного Правительства Российской Федерации по основным налогам в 2000–2006 гг. как в реальном выражении (в ценах 1998 г.), так и в процентном отношении к ВВП.

Таблица 2.2

Поступления основных налогов в бюджет расширенного Правительства Российской Федерации в 2000–2006 гг. [8]

* до 2005 г. данные включают доходы целевых бюджетных фондов.

Как следует из представленных данных, для всего периода 1998–2006 гг. характерен рост налоговых поступлений в бюджет расширенного Правительства Российской Федерации в реальном выражении: годовой прирост данной величины составлял от 4,3 (2003 г.) до 25,1 % (по итогам 2000 г.). Если же рассматривать период после реализации основных изменений налогового законодательства, то максимальный прирост налоговых доходов в реальном выражении наблюдался по итогам 2005 г. – 11,1 %. Сходная динамика наблюдалась в отношении доли налоговых доходов в ВВП, которая к 2005 г. достигла максимальной величины за рассматриваемый период (36,9 % ВВП). В 2006 г. доля налоговых доходов осталась на прежнем уровне – 36,9 % ВВП. При этом заметный рост налоговых поступлений наблюдался в 2000 г., что преимущественно было обусловлено значительным ростом поступлений по налогу на прибыль, НДС и вывозным таможенным пошлинам.

В числе основных факторов роста налоговых доходов бюджетной системы можно назвать благоприятную конъюнктуру на товары российского экспорта (в первую очередь нефть, газ и металлы), расширение налоговой базы по многим налогам, обусловленное ростом российской экономики; улучшение налогового администрирования, а также частичное сокращение величины налоговой задолженности. Кроме того, достаточно важным фактором роста налоговых доходов бюджетной системы являлась положительная динамика поступлений единого социального налога, который с

2001 г. заменил существовавшие на тот момент различные платежи в государственные социальные внебюджетные фонды. На динамике налоговых поступлений положительно сказалось и то, что в период до 2004 г. был отменен ряд налогов и сборов. В частности, были отменены налог с продаж, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (до 2001 г. налог взимался по ставке 1,5 % с оборота предприятий), налог на приобретение автотранспортных средств, налог на реализацию горюче-смазочных материалов. Также были проведены сначала снижение, а потом полная отмена налога на пользователей автодорог и владельцев автотранспортных средств.

Динамика поступлений отдельных налогов в значительной степени различалась. Так, наибольшей волатильностью в реальном выражении и в процентах ВВП характеризовались поступления налога на прибыль организаций. Из табл. 2.1 видно, что до 2001 г. поступления данного налога росли, причиной чему стал рост сальдированного финансового результата деятельности предприятий в экономике, улучшение платежей и расчетов в экономике, а также введение в 2001 г. 5-процентного муниципального налога на прибыль для компенсации отмены налога на содержание ЖКХ. Однако по итогам

2002 г. было зафиксировано значительное сокращение поступлений по налогу на прибыль организаций, составившее около 22 % для величин в реальном выражении или 1,4 процентных пункта по отношению к ВВП. В 2003 г. в реальном выражении поступления по налогу несколько выросли, тогда как в процентном отношении к ВВП еще более снизились – с 4,3 до 4,0 %.

Основными факторами падения поступлений налога на прибыль в 2002 г. стали вступление в действие новых положений Налогового кодекса, относящихся к данному налогу, в частности изменение структуры и объема затрат (в сторону увеличения), принимаемых к вычету при определении налоговой базы; снижение налоговой ставки с 35 до 24 %; применение переходного положения, связанного с определением налоговой базы по методу начисления; изменение начисления амортизации, а также общее снижение чистого финансового результата деятельности предприятий. При этом, по оценкам Минфина России, в 2003 г. около 0,12 % ВВП от суммарного сокращения поступлений было обусловлено именно фактом налоговых изменений в части определения базы по налогу на прибыль.

Лишь в 2004 г. тенденция снижения налоговых поступлений была прервана: поступления выросли на 48 % в реальном выражении или на 1,1 процентных пункта по отношению к ВВП и продолжили рост в 2005 и 2006 гг. Основным фактором роста поступлений по итогам 2004 г. стало сохранение благоприятной макроэкономической конъюнктуры, в частности благодаря экономическому росту и повышению мировых цен на нефть. На этом фоне наблюдалось значительное расширение базы налогообложения. Если в 2003 г. величина чистого сальдированного результата предприятий и организаций снизилась на 12 %, то в 2004 г. она продемонстрировала рост на 50 %, а в 2005 г. и первые 10 месяцев 2006 г. – соответственно на 35 и 26 %. Кроме того, рост поступлений в 2004 г. частично был обусловлен прекращением действия ряда льгот по налогу на прибыль, полученных до реформы налога в 2002 г., тогда как рост поступлений в 2005 г. отчасти стал следствием перечисления в бюджет в первом квартале 2005 г. платежа, связанного с погашением налоговой задолженности НК «ЮКОС».

Поступления налога на доходы физических лиц (подоходный налог) в реальном выражении оставались стабильными вплоть до 2001 г. Однако с 2002 г. начался рост поступлений данного налога в реальном выражении, который сохранялся на протяжении всего последующего периода. Вместе с тем в процентном отношении к ВВП рост наблюдался лишь до 2004 г. включительно, после чего последовало некоторое снижение доли поступлений в ВВП. Лишь по итогам 2006 г. поступления данного налога в процентном отношении к ВВП вновь выросли и составили 3,5 %. Рассматривать динамику поступлений данного налога необходимо с учетом того, что в 2001 г. была проведена его реформа, в результате которой была введена плоская шкала налогообложения со ставкой налога 13 %. Так, можно заметить, что уже по итогам 2001 г. был зафиксирован рост налоговых поступлений.

Одним из факторов роста является то, что до реформирования налог уплачивался по ставке 12 %, поэтому ее увеличение на 1 процентный пункт при предположении о неизменности налоговой базы или ее расширении привело к заметному росту поступлений (по различным оценкам, приблизительно на 0,1 % ВВП) даже несмотря на снижение предельной ставки налога для той части населения, которая платила налог по более высокой ставке (снижение поступлений приблизительно на 0,05 % ВВП). Кроме того, около 0,2 % ВВП роста поступлений подоходного налога были обусловлены расширением налоговой базы. Последующий рост был обусловлен общим ростом доходов населения вследствие роста экономики, а также их частичной легализации.

До 2003 г. включительно налоговые поступления от акцизов как в реальном выражении, так и по отношению к ВВП заметно колебались. Однако в целом поступления росли, достигнув в 2001 г. максимальных значений за весь рассматриваемый период. Далее, начиная с 2002 г., последовало заметное снижение. Первоначальный рост поступлений в 2001–2003 гг. объяснялся введением акцизов на дизельное топливо и моторные масла, увеличением ставок на алкогольную продукцию, бензин (более чем в 3 раза)[9], а также акцизов на природный газ, рост мировых цен на который вызывал соответствующий рост акцизов. Слом тенденции к росту акцизов, зафиксированный в 2004 г. и положивший начало сокращению их реальной величины и доли в ВВП, в значительной степени был обусловлен отменой с 1 января 2004 г. акциза на природный газ, поступления по которому в 2003 г. составляли около 45 % общих доходов бюджетной системы по акцизам.

Также важной статьей доходов бюджетной системы Российской Федерации являются платежи за пользование природными ресурсами, значительную часть которых составляют поступления налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Если до 2001 г. поступления оставались относительно незначительными, то с 2002 г. они стали устойчиво расти вследствие роста мировых цен на энергоносители и объемов добычи в России. Поскольку ставка НДПИ была непосредственным образом связана с уровнем мировой цены на нефть, значительное улучшение мировой конъюнктуры рынка энергоносителей автоматически сказывалось на уровне налоговых поступлений по данному налогу и, как следствие, на суммарные поступления платежей за пользование природными ресурсами.

Сходная динамика наблюдалась и в отношении доходов от внешнеэкономической деятельности, которые на протяжении большей части рассматриваемого периода росли, с одной стороны, вследствие роста российской экономики и внешнеэкономической активности, а с другой – вследствие включения экспортных пошлин на нефть, которые с 2002 г. начали рассчитываться, исходя из результатов мониторинга мировой цены на нефть.

Динамика отчислений в социальные внебюджетные фонды в 1998–2001 гг. оставалась стабильной, в то время как с 2001 г. произошли заметные изменения, что объяснялось в основном изменениями в законодательстве, введенными в 2001 г. Рассматривая период 2002–2006 гг., необходимо отметить, что в 2003 г. без учета ЕСН, перечисляемого в федеральный бюджет, наблюдался рост отчислений по отношению к ВВП, тогда как в 2004–2005 гг. последовало их снижение. В 2006 г. поступления во внебюджетные фонды заметно выросли и по отношению к ВВП составили 4,3 %. В то же время с 2002 г. наблюдалось общее снижение отчислений на социальные нужды.

Если рассмотреть структуру отчислений во внебюджетные фонды, то в 2001–2004 гг. их доли в ВВП оставались стабильными, в то время как по итогам 2005–2006 гг. было зафиксировано заметное снижение поступлений в фонд социального страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Основной причиной столь заметного падения является снижение пропорций распределения средств от ЕСН в пользу данных внебюджетных фондов. Например, если в 2001 г. в Фонд социального страхования направлялось 4,0 % ставки ЕСН (при налоговой базе до 100 000 руб.), то в 2005 г. ее размер был пересмотрен в сторону понижения (до 3,2 %). Соответствующие показатели в 2001 и 2005 гг. для отчислений в территориальные фонды обязательного медицинского страхования составляли 3,4 и 2 %. Напротив, рост доли отчислений в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в 2005 г. с 0,2 до 0,8 % способствовал росту поступлений в данный фонд по отношению к ВВП в 2005–2006 гг. Наконец, поступления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на протяжении 2002–2005 гг. относительно ВВП оставались стабильными – на уровне 2,7–2,9 % ВВП и лишь по итогам 2006 г. выросли до 3,51 % ВВП.

Существенный вес в налоговых доходах имеют поступления налога на добавленную стоимость. Если в реальном выражении вплоть до 2005 г. преобладала тенденция к их росту, то в долях ВВП они росли лишь до 2001 г., после чего последовал трехлетний спад этих поступлений по отношению к размеру российский экономики. Заметное улучшение наблюдалось лишь по итогам 2005 г., после чего в 2006 г. поступления вновь заметно сократились.

Динамика поступлений налога на добавленную стоимость в бюджетную систему Российской Федерации в 2004–2006 гг. носила противоречивый характер (табл. 2.3). Так, в 2004 г. зафиксировано сокращение поступлений от НДС на 0,33 процентных пункта ВВП по сравнению с показателями 2003 г. По итогам 2005 г. поступления НДС выросли до 6,82 % ВВП, что на 0,52 процентных пункта ВВП превышает значение аналогичного показателя за предыдущий год. При этом структура поступлений НДС в 2003–2005 гг. не претерпела каких-либо изменений: поступления НДС по внутренней реализации составили около 70 % общего объема поступлений по данному налогу, остальные 30 % приходились на уплату налога от налогообложения импортируемых товаров.

Таблица 2.3

Совокупные объемы поступлений НДС в бюджетную систему РФ в 2003–2006 гг.

* Определение доли импорта в ВВП осуществлялось путем соотнесения значений импорта по данным таможенной статистики и пересчитанного ВВП в млрд долл. США на основании значений среднего номинального курса доллара США к рублю за соответствующий год (в 2003 г. средний номинальный курс доллара США к рублю составил 30,68 руб./долл., в 2004 г. – 27,18 руб./долл., в 2005 г. – 28,29 руб./долл., в 2006 г. – 28,81 руб./долл.).

Напротив, в 2006 г. отмечается заметное сокращение объемов поступлений НДС в бюджетную систему страны по сравнению с 2005 г. (на 1,14 % ВВП) и изменение структуры поступлений налога (доходы от НДС распределились между поступлениями от налогообложения внутренней реализации и от обложения импорта в соотношении 61 к 39 %).

Однако при расширении периода анализа поступлений НДС в бюджетную систему Российской Федерации (рис. 2.1) наблюдается заметное снижение поступлений НДС начиная с 2002 г. – с 7,1 % ВВП в 2001 г. до 5,7 % ВВП по итогам 2006 г. В связи с этим необходимо выявить факторы, оказывающие влияние на колебания доходов от НДС за рассматриваемый период.

Рис. 2.1. Поступления налога на добавленную стоимость в бюджетную систему Российской Федерации в 1992–2006 гг., % ВВП

Следует отметить, что на протяжении рассматриваемого периода наблюдается поступательный рост доходов от налога на добавленную стоимость, взимаемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, – в среднем на 0,15 % ВВП в год, причем динамика поступлений в целом совпадает с динамикой ввоза товаров (рис. 2.2).

Из представленных данных следует, что снижение бюджетных доходов от НДС происходило за счет доходов, администрируемых Федеральной налоговой службой, т. е. поступлений НДС, взимаемого при реализации товаров на территории Российской Федерации. Так, на фоне незначительных изменений объемов поступлений НДС на товары, реализуемые на территории Российской Федерации, в 2003–2005 гг. масштабы снижения поступлений в 2006 г., составившего 1,28 % ВВП по сравнению с 2005 г., выглядят существенными. Вместе с тем при анализе динамики поступлений налога на добавленную стоимость в бюджет необходимо иметь в виду, что поступления в бюджет НДС, начисленного при импорте и при внутренней реализации, не являются отдельными друг от друга источниками доходов.

Рис. 2.2. Динамика поступлений от НДС на ввозимые товары и объемов импорта, % ВВП

Устройство налога на добавленную стоимость таково, что при сохранении на постоянном уровне объемов налогооблагаемого конечного потребления (т. е. розничной реализации товаров, работ и услуг либо объемов реализации на этапах, предшествовавших реализации товаров лицам, не являющимся налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы) рост объемов НДС, начисленного при импорте, автоматически приводит к сокращению объемов НДС, поступивших в бюджет от налогообложения реализации товаров (работ, услуг) внутри страны, так как суммы, уплаченные таможенным органам, подлежат вычету из налоговой базы при реализации на внутреннем рынке. Таким образом, в силу экономических особенностей устройства НДС при прочих равных условиях (сохранении на прежнем уровне темпов роста внутренних цен на налогооблагаемые товары) рост объемов доходов от налога на добавленную стоимость, администрируемого Федеральной таможенной службой, является прямой причиной сокращения объемов доходов от данного налога, администрируемого Федеральной налоговой службой.

Рассмотрим подробнее причины негативной динамики доходов от НДС, администрируемого Федеральной налоговой службой, в период 2004–2006 гг.

1. В 2004 г. основной причиной незначительного сокращения поступлений от взимания НДС (в среднем на 5 % при сопоставлении данных за 2003 и 2004 г. в абсолютном исчислении) как с внутреннего оборота, так и с импорта можно считать снижение ставки НДС с 20 до 18 %. Более того, в 2004 г. произошло сокращение импорта на величину, эквивалентную 0,4 % ВВП, по отношению к предыдущему году, что также повлияло на динамику поступлений от НДС на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации.

2. На объемы поступлений налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет в 2005 г. большое влияние оказало поступление в январе 2005 г. НДС, доначисленного по результатам налоговых проверок НК «ЮКОС» и уплаченного в бюджет после продажи активов ОАО «Юганскнефтегаз». Общая сумма дополнительных доходов федерального бюджета от погашения налоговой задолженности НК «ЮКОС» в 2005 г., поданным ФНС России, составила 137,7 млрд руб., что эквивалентно 0,64 % годового ВВП или 1,46 % ВВП в первом полугодии 2005 г.

Следовательно, без учета доходов от налогов, доначисленных по результатам проверок НК «ЮКОС», объемы поступлений НДС на товары, реализуемые на территории Российской Федерации, в 2005 г. по сравнению с 2004 г. продолжали сокращаться (см. табл. 2.3) на величину, эквивалентную 0,32 % ВВП. Этому также способствовало введение в гл. 21 НК РФ дополнений, определивших перечень операций с жилой недвижимостью и земельными участками, не подлежащих налогообложению (и. 6 ст. 146, пи. 22–23 и. 3 ст. 149 НК РФ).

3. В 2006 г. доходы федерального бюджета от НДС, администрируемого ФНС России, составили 924,2 млрд руб. (3,47 % ВВП) против 1025,7 млрд руб. (4,75 % ВВП) в 2005 г., т. е. сокращение поступлений по сравнению с предыдущим годом равнялось 1,28 % ВВП. Если не учитывать при анализе динамики НДС в 2006 г. дополнительные бюджетные доходы от применения налоговых санкций к НК «ЮКОС» начала 2005 г., то можно говорить о росте налоговых поступлений в абсолютном выражении по сравнению с 2005 г. на 4,08 % по итогам 2006 г. (доходы от НДС без учета поступлений от ЮКОСа в 2005 г. составили 888,0 млрд руб. против 924,3 млрд руб. в 2006 г.). Однако при расчетах соответствующих показателей в процентном отношении к ВВП – основной характеристики базы НДС – снижение бюджетных доходов от НДС все равно составило в годовом исчислении порядка 0,64 процентных пункта ВВП, что является количественной оценкой масштабов воздействия на объем поступлений НДС в 2006 г. иных факторов, которые будут рассмотрены ниже.

Анализируя динамику составных частей налога на добавленную стоимость, взимаемого при реализации товаров на территории Российской Федерации, следует прежде всего обратить внимание на динамику объемов начисленного налога (т. е. сумм НДС, исчисленных при реализации налогоплательщиками товаров, работ или услуг на территории России в условиях применения ненулевой налоговой ставки), а также на динамику налоговых вычетов.

Динамика объемов начисленного НДС

Из представленных в табл. 2.4 данных видно, что на протяжении 2004–2006 гг. суммы начисленного НДС, как и суммы предъявленных налоговых вычетов, в абсолютном выражении имели устойчивую тенденцию к росту, причем прирастали они быстрее, чем увеличивался ВВП: за два года (с 2004 по 2006) прирост составил в среднем 9 % ВВП. Это обстоятельство можно истолковать как результат удлинения цепи обращения налогооблагаемых товаров, которое имеет место вследствие либо увеличения числа посреднических структур, участвующих в доведении товаров до конечного потребителя, либо появления дополнительных стадий технологической обработки производимой на территории страны продукции (в силу опережающего роста обрабатывающей промышленности).

Однако подобная динамика объемов начисленного налога имеет и другие объективные причины, не связанные с ухудшением администрирования налога на добавленную стоимость. Так, если темпы прироста показателей начисленного налога и налоговых вычетов в 2005 г. по сравнению с предыдущим годом практически совпали (объем начислений в 2005

г. увеличился на 35,90 %, а величина вычетов – на 36,49 %), что обусловило сохранение общей суммы налога, исчисленной по декларациям, на уровне чуть более 6 % ВВП в 2004–2005 гг., то в 2006 г. тенденция опережения темпа роста налоговых вычетов (147,98 %) над темпами роста начислений (141,41 %) заметно усилилась, в результате чего значение суммы исчисленного по декларациям НДС снизилось до уровня 5,46 % ВВП.

В связи с подобной динамикой сумм начисленного налога следует проанализировать основные факторы, которые, будучи связанными с особенностями действующего законодательства, приводят к снижению доли суммы начисленного налога в ВВП, т. е. к тенденции, при которой суммы начисленного налога растут более низкими темпами, чем основная характеристика налоговой базы – валовой внутренний продукт.

Таблица 4

Основные показатели исполнения федерального бюджета в части доходов от налога на добавленную стоимость, администрируемого Федеральной налоговой службой, в период 2004–2006 гг.

* Предварительные данные Росстата.

Среди основных причин, оказавших влияние на общий объем начисленного НДС, следует выделить две – введение льготы по НДС при деятельности по жилищному строительству и рост масштабов применения специальных налоговых режимов для малого бизнеса.

Можно предположить, что на темпы роста начисленного НДС в 2006 г. негативное влияние оказали возросшие объемы жилищного строительства, реализация которого не облагается НДС, и переход организаций розничной торговли с обычного режима налогообложения на специальный. Так, в 2006 г. ввод в действие жилых домов вырос на 15,2 % против 6,1 % в 2005 г. (в 2004 г. было введено 41,0 млн кв. метров, в 2005 г. – 43,6 млн, в 2006 г. – 50,2 млн). По данным ФНС России, общая стоимость льготы по НДС, установленной в отношении жилищного строительства, составила в 2006 г. 19,6 млрд руб., при этом потери федерального бюджета от недополучения НДС оценивались в 2,5 млрд руб. (0,01 % ВВП).

В последние годы отмечается активный рост численности налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (на 20 % в 2005–2006 гг.), а также рост налоговых поступлений от применения специальных налоговых режимов. Эти тенденции наблюдаются на фоне сохранения объемов розничного товарооборота, исчисленных в процентном отношении к ВВП. Это позволяет говорить о ежегодном увеличении доли организаций розничной торговли, перешедших на специальный налоговый режим, – основного сектора, связанного с реализацией товаров (работ, услуг) конечному потребителю, т. е. собственно налоговой базы НДС.

На фоне роста количества организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы для малого предпринимательства, а также прироста доходов бюджетной системы от применения специальных налоговых режимов в процентном отношении к ВВП, представленного на рис. 2.3, наблюдалось сохранение показателя доли оборота розничной торговли в ВВП (по итогам 2004 г. оборот розничной торговли составил 33,3 % ВВП, 2005 г. – 32,6 %; в 2006 г. – 32,4 % ВВП). Таким образом, концентрация необлагаемой добавленной стоимости на стадии розничной реализации товаров (работ, услуг) с уплатой налогов в рамках специальных налоговых режимов позволяет организациям и индивидуальным предпринимателям эффективно минимизировать налоговые обязательства по НДС перед бюджетом, находясь в рамках действующего налогового законодательства.

Рис. 2.3. Количество налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (УСН и ЕНВД). Доходы бюджетной системы, полученные от налогоплательщиков в рамках применения специальных налоговых режимов

Динамика налоговых вычетов

В целом удельный вес вычетов в начислениях вырос с 82,17 % в 2003 г. до 88,27 % в 2006 г. При этом в 2003–2005 гг. увеличение доли вычетов в начислениях ежегодно составляло 0,5–1,7 процентных пункта, а в 2006 г. ее удельный вес возрос почти на 4 процентных пункта (рис. 2.4).

Подобное изменение динамики начислений и вычетов по НДС вполне объясняется вступившими в силу с 1 января 2006 г. нововведениями в законодательстве, регламентирующем порядок исчисления и уплаты НДС. Во-первых, был осуществлен переход на обязательное использование метода начислений как при определении момента возникновения налоговых обязательств, так и при возникновении права на налоговый вычет. Во-вторых, на НДС при осуществлении капитальных вложений стал распространяться общий порядок применения налоговых вычетов – в том налоговом периоде, в каком была осуществлена поставка соответствующих товаров, выполнение работ или оказание услуг.

Рис. 2.4. Динамика и структура начисленного налога и налоговых вычетов при формировании налоговой базы налога на добавленную стоимость в 2003–2006 гг.

Сами по себе эти меры не приводят к изменению бюджетных доходов в долгосрочной перспективе (если не считать инфляционного обесценения налоговых обязательств и налоговых вычетов в условиях действовавшего ранее порядка), однако могут вызвать существенные колебания налоговых доходов в краткосрочной перспективе по очевидным причинам.

Так, действовавшие до 1 января 2006 г. нормы главы «Налог на добавленную стоимость» НК РФ предусматривали возможность использования налогоплательщиками метода начисления только в части определения сумм налога по реализованным налогоплательщиком товарам (работам, услугам), т. е. только в отношении «исходящего» НДС. После перехода на обязательное использование метода начислений налога-плательщики получили возможность без оплаты принять все суммы НДС по кредиторской задолженности, существовавшей на 1 января 2006 г., к вычету равными долями в течение первого полугодия 2006 г.[10]

Для налогоплательщиков, которые использовали в учетной политике кассовый метод, предусмотрены более сложные переходные положения, в соответствии с которыми они в течение 2006–2007 гг. в части погашения своей дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей по операциям с налогооблагаемыми товарами, осуществленным до 1 января 2006 г., осуществляют расчет налоговых обязательств по кассовому методу, а остатки сумм налоговых обязательств и налоговых вычетов, сохраняющиеся по состоянию на 1 января 2008 г., учитывают при расчете своих налоговых обязательств в первом налоговом периоде 2008 г. [11]

Из приведенного описания установленных законом переходных положений видно, что в первом полугодии 2006 г. переход на новый порядок исчисления НДС должен был приводить к одномоментным бюджетным потерям, так как большой группе налогоплательщиков, которые и так определяли налоговую базу по методу начислений (т. е. для которых, с точки зрения начисленного НДС, ситуация не поменялась), было разрешено дополнительно увеличить объем своих налоговых вычетов. Если сумма недопоступивших бюджетных доходов по этой причине в январе-июне 2006 г. составила, по оценкам ФНС России, 116 млрд руб., или 0,96 % ВВП, то в целом по 2006 г. ситуация несколько выровнялась и бюджет недополучил 0,66 % ВВП (176 млрд руб.).

Также важным решением, отчасти связанным с переходом на метод начислений, стало освобождение от уплаты налога получения авансовых платежей при осуществлении экспортных операций, потери от которого для бюджета составили 63 млрд руб. за 2006 г., или 0,24 % ВВП.

Таким образом, в связи с переходом на метод начислений и с освобождением от налогообложения авансовых платежей при экспорте потери бюджета составили за 2006 г. порядка 239 млрд руб., или 0,90 % ВВП.

Другой причиной снижения бюджетных доходов от НДС в 2006 г. по сравнению с предыдущим годом стало вступление в силу с 1 января 2006 г. нового порядка применения налоговых вычетов в части НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам при осуществлении капитального строительства, позволяющего налогоплательщикам принимать к вычету указанные суммы налога в общем порядке. Результатом данного нововведения стало более чем 2,6-кратное увеличение сумм вычетов по НДС при проведении капитального строительства в абсолютном исчислении по сравнению с данными 2005 г., что эквивалентно приросту сумм вычетов на 0,61 % ВВП (рис. 2.5).

Рис. 2.5. Динамика налоговых вычетов в части НДС при осуществлении капитального строительства. Динамика импорта машин и оборудования, % ВВП

Как видно из рис. 2.5, динамика увеличения сумм вычетов НДС по капитальному строительству в целом соответствует 3-процентной активизации процессов инвестирования в основной капитал и 12-процентному увеличению импорта активной части производственных фондов. Тем не менее, как и в предыдущем случае, за исключением инфляционного обесценения сумм вычетов, в долгосрочной перспективе данная мера не приводит к изменению бюджетных доходов. Однако в краткосрочной перспективе (т. е. в условиях 2006 г.) наблюдалось снижение бюджетных доходов по сравнению с ситуацией 2005 г. по двум причинам: во-первых, из-за немедленного принятия к вычету сумм НДС по затратам на строительство уже начатых объектов (которые в условиях 2005 г. принимались бы только после завершения их строительства) и, во-вторых, вследствие переходных положений, в соответствии с которыми по суммам налога, предъявленным и уплаченным налогоплательщиком подрядным организациям при осуществлении капитального строительства в период с 1 января 2005 г. по 1 января 2006 г., указанные суммы налога принимаются к вычету равными долями в течение 2006 г.[12]

По оценкам ФНС России, недопоступление налоговых доходов в бюджет от изменения положения о предоставлении вычетов по капстроительству в первом полугодии 2006 г. по сравнению с условиями 2005 г. составило около 61 млрд руб., или 0,5 % ВВП, а по итогам 2006 г. – около 125 млрд руб., или 0,47 % ВВП.

Таким образом, в целом недопоступление бюджетных доходов вследствие вступивших в силу в 2006 г. нововведений составило, по нашим оценкам, 364 млрд руб. (около 1,37 % ВВП). Данное снижение налоговых доходов будет оказывать влияние на поступление налоговых платежей и в будущем.

Кроме того, на сокращение объемов поступлений от НДС, взимаемого с реализации товаров на территории Российской Федерации, оказали некоторое влияние следующие изменения налогового законодательства, вступившие в силу в 2006 г.:

1) увеличение размера выручки для освобождения организации и индивидуального предпринимателя от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС с 1 до 2 млн руб. без учета НДС;

2) введение освобождения от налогообложения ряда операций (услуг, связанных с обслуживанием банковских карт; реализацией лома и отходов черных и цветных металлов; совершением нотариусами, занимающимися частной практикой, нотариальных действий).

Возмещение НДС из бюджета

При анализе динамики поступлений НДС в федеральный бюджет и разработке мер по совершенствованию системы администрирования данного налога необходимо обратить внимание на динамику возмещения данного налога из бюджета. Следует отметить, что, с одной стороны, рост сумм возмещения НДС налогоплательщикам из бюджета всегда вызывает больше вопросов, чем ответов, так как возмещение непосредственно связано с расходованием бюджетных средств, т. е. выплатой налогоплательщикам сумм, уже поступивших в бюджет. С другой стороны, с точки зрения общего объема бюджетных доходов, суммы НДС к возмещению входят в общую сумму налоговых вычетов, анализ динамики которой был проведен выше, а сам факт предъявления сумм возмещения не оказывает влияния на динамику доходов от НДС, отличающегося от влияния налоговых вычетов. Потребность в возмещении налога возникает лишь в случае недостаточности объемов НДС, начисленного налогоплательщиком, для покрытия всей суммы налога, принимаемого к вычету в данном налоговом периоде.

Соответственно как результат уже рассмотренной динамики налоговых вычетов в 2006 г. наблюдалось увеличение фактически возмещенных сумм НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 %. В связи с этим обращает на себя внимание резкий рост объемов возмещения НДС в первой половине 2006 г. (рис. 2.6). Действительно, в соответствии с данными ФНС России в первом полугодии 2006 г. было фактически возмещено более 367 млрд руб. (3,05 % ВВП), что на 1 процентный пункт ВВП больше, чем за аналогичный период 2005 г. В целом по итогам 2006 г. резкий рост объемов возмещения практически нивелировался: доля фактического возмещения в ВВП снизилась до 2,65 %, что означает прирост за год всего 0,5 % ВВП.

По данным ФНС России, максимальные суммы возмещения НДС (около 46 %) приходятся на налогоплательщиков, экспортирующих минеральное сырье. В качестве основной причины роста возмещений экспортерам называется продолжающееся повышение цены на нефть на внутреннем рынке в 2005–2006 гг. (она выросла почти в 1,8 раза). По-прежнему высокими остаются суммы НДС, по которым налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе, по состоянию на 1 января 2007 г., – порядка 186,1 млрд руб. (0,7 % ВВП).

Рис. 2.6. Динамика фактически возмещенного НДС за период 2004–2006 гг.,% ВВП

Тем не менее при анализе динамики фактического возмещения НДС необходимо отметить, что этот вопрос нельзя обсуждать отдельно от анализа динамики налога, начисленного при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, так как налогоплательщикам при применении ими нулевой ставки возмещаются те суммы налога, которые были начислены ранее иными налогоплательщиками. Другими словами, при полном исполнении налогоплательщиками норм налогового законодательства не может сложиться ситуация, когда возмещение «входящего» НДС одному налогоплательщику из бюджета возможно без симметричного начисления «исходящего» НДС другим налогоплательщиком. Более того, динамика возмещения НДС при применении нулевой ставки (например, экспортерами) зависит не столько от фактической динамики экспорта, сколько от динамики объемов их «входящего» НДС, т. е. НДС, начисленного иными налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке.

Рост возмещений на протяжении рассматриваемого периода происходит под действием в первую очередь общего роста экономической активности в стране, повышения уровня цен производителей и планомерного увеличения оснований для освобождения от уплаты налога. И если первые два фактора выходят за рамки налогового регулирования, то последний является результатом реализации в последние годы изменений, внесенных в гл. 21 НК РФ.

Тем не менее на фоне 6-процентного прироста сумм начисленного за 2006 года НДС увеличение объемов возмещения на 0,5 % ВВП по итогам года не является тревожным сигналом; оно означает лишь, что чуть более 8 % прироста налогооблагаемой базы на территории Российской Федерации происходило в тех сферах экономической деятельности, в которых реализация товаров (работ, услуг) подлежит обложению по нулевой ставке НДС. Естественно, при возмещении НДС не исключены злоупотребления, но в контексте рассмотренной ситуации с начислением НДС нельзя сказать, что рост возмещения приобретает угрожающий характер.

Отраслевая структура налоговых поступлений

Данные об отраслевой структуре поступлений налогов и платежей в бюджетную систему Российской Федерации в 2003–2005 гг. представлены в табл. 2.5.

Таблица 2.5

Отраслевая структура налоговых поступлений и платежей в бюджетную систему Российской Федерации в 2003–2005 гг., % ВВП[13]

* Название сопоставимых разделов по классификации, введенной с 2005 г.

Как следует из данных, приведенных в таблице, на протяжении рассматриваемого периода наибольший объем поступлений налогов и платежей в бюджетную систему обеспечивала промышленность, доля которой в суммарных налоговых поступлениях росла с 44,1 % в 2003 г. до 54,6 % в 2005 г. При этом около 68 % всех поступлений по промышленности обеспечивалось за счет видов деятельности, связанных с добычей полезных ископаемых. Следующим по объему налоговых поступлений разделом является торговля и общественное питание (оптовая и розничная торговля, согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД), доля которого в 2004 г. упала до 10,7 % с 15,3 % в 2003 г. Напротив, в 2005 г. наблюдалось некоторое повышение данного показателя до 12,3 %. Поступления по разделу «Транспорт и связь» в 2005 г. заметно упали (7,1 %) по сравнению с соответствующими показателями 2003 и 2004 гг. (соответственно 9,9 и 8,4 %). Налоговые поступления от финансовой деятельности в 2005 г. составили около 3,5 % суммарных поступлений, в то время как в 2003 и 2004 гг. соответствующий показатель находился на уровне 2,4 и 2,8 % ВВП. Столь заметный рост объясним, поскольку финансовый рынок Российской Федерации на протяжении последних нескольких лет демонстрирует заметные темпы роста. Наконец, поступления по разделу «Строительство» к 2005 г. заметно сократились, тогда как, например, поступления от сельскохозяйственного сектора, напротив, выросли.

Таблица 2.6

Задолженность по налогам, сборам, пеням и налоговым санкциям бюджетную систему РФ в 2000–2005 гг., % ВВП

На основании представленных в табл. 2.6 данных можно сделать вывод, что задолженность по налогам и сборам в бюджетную систему в 2000–2005 гг. постепенно снижалась. Исключением является лишь 2004 г., когда был зафиксирован рост доли налоговой задолженности в ВВП после периода ее снижения. Что касается динамики задолженности по основным налогам, то в отдельные годы она совпадала с динамикой поступлений, в другие – нет. Так, в начале рассматриваемого периода рост доли в ВВП поступлений по налогу на прибыль сопровождался снижением величины задолженности, тогда как последовавший затем заметный спад в объеме поступлений соответствующим образом отразился и на величине задолженности. Восстановление тенденции к росту налоговых поступлений в 2004 г. сопровождалось ростом налоговой задолженности. Динамика задолженности по НДС несколько отличалась от динамики по налогу на прибыль. В частности, несмотря на стабильное снижение доли поступлений по налогу на добавленную стоимость в ВВП с 2001 г., соответствующая доля налоговой задолженности колебалась. По налогу на добычу полезных ископаемых рост поступлений также сопровождался ростом задолженности по отношению к ВВП. Лишь по итогам 10 мес. 2006 г. данная тенденция была нарушена и задолженность по платежам в бюджет несколько снизилась. Задолженность по акцизам по отношению к ВВП стабильно снижалась на протяжении всего рассматриваемого периода, несмотря на смешанную динамику непосредственных поступлений от акцизов. Наконец, относительная величина задолженности по ЕСН оставалась довольно стабильной на протяжении 2001–2005 гг. даже при заметных колебаниях поступлений самого налога.

2.3. Основные направления налоговой политики

Меры по изменению в 2008–2010 гг. порядка исчисления и уплаты отдельных налогов отражены в Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008–2010 гг., одобренных Правительством РФ в марте 2007 г.

Правительство Российской Федерации поручило федеральным органам исполнительной власти учитывать Основные направления налоговой политики в процессе бюджетного проектирования на 2008 г. и на период до 2010 г. Ими следует руководствоваться при планировании как федерального бюджета, так и проектов ежегодных бюджетов субъектов Федерации.

Главные идеи, заложенные в этом программном документе, во многом перекликаются с положениями Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов», который в 2007 г. впервые разрабатывался с учетом задачи долгосрочного (трехлетнего) планирования. Реализация этого документа безусловно скажется и на доходах и расходах федерального бюджета.

Основы разрабатывались Министерством финансов Российской Федерации ежегодно в тесной увязке с работой над проектами федеральных бюджетов. Но в 2007 г. впервые предпринята попытка создать более масштабный, основанный на тенденциях стабилизации экономической ситуации бюджет государства на трехгодичный плановый период.

Основные направления налоговой политики – это своеобразный ориентир для всех участников налоговых отношений. По ним видны те меры, которые государство собирается реализовать в налоговой сфере. В этом есть определенный элемент прозрачности, прогнозируемое™ налоговой политики государства, а также несомненный признак стабильности в экономической и социальной сферах жизни в целом.

К программным документам, в которых отражается содержание налоговой политики, относятся также послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации, Бюджетные послания Президента Российской Федерации, утверждаемые Правительством Российской Федерации программы социально-экономического развития, планы развития отдельных отраслей экономики и т. д.

В специальных нормативных документах Основные направления налоговой политики на 2008–2010 гг. отражены не будут. Они также не подлежат утверждению каким-либо нормативным актом. Вместе с тем изменения в законодательство – поправки в Налоговый кодекс РФ и т. д. – разрабатываются в соответствии с ними.

Масштабных мер в области налоговой политики, сопоставимых с глобальной перестройкой налоговой системы, в среднесрочной перспективе не предвидится. Но проведение социально-экономических преобразований, интеграция России в мировую экономику неизбежно потребуют внесения поправок в налоговое законодательство. Поэтому данная отрасль будет динамично изменяться.

Цели налоговой политики остаются такими же, какими они были прежде, – создание эффективной сбалансированной налоговой и бюджетной систем, отказ от увеличения налогового бремени. Однако эти цели, а точнее, способы их достижения, подверглись корректировке. Например, на первом этапе налоговой реформы вопросы налоговых ставок являлись ключевыми, поскольку определяли степень налоговой нагрузки. К настоящему времени эти вопросы не являются первоочередными. Так, установленный гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ порядок расчета этого налога позволяет учитывать все экономически обоснованные расходы. Ставки налогов уже не играют той роли, в отличие от предыдущего законодательства, когда сам порядок исчисления налогов был усложнен различными барьерами и ограничениями для налогоплательщиков.

В настоящее время речь идет об улучшении администрирования, устранении внутренних противоречий в законодательной базе, о стимулировании отраслей, в развитии которых государство заинтересовано в первую очередь, например инновационных технологий, социальной политики, добровольного пенсионного страхования, негосударственного сектора.

Улучшение качества налогового администрирования

Налоговая политика не может быть инструментом краткосрочного регулирования экономики. Следует добиваться стабильности налогового законодательства и не допускать изменений, снижающих устойчивость доходной части бюджета к резким колебаниям внешнеэкономических факторов. Уточнение налогового законодательства должно быть направлено на ликвидацию неопределенности норм законодательства и возможности его неоднозначной трактовки.

Возможности механического снижения налоговой нагрузки на экономику, например, за счет отмены налогов, представляются практически исчерпанными. С учетом роста расходных обязательств бюджетной системы, неопределенности прогнозов внешнеэкономической конъюнктуры снижение нагрузки возможно прежде всего за счет повышения качества налогового администрирования.

В 2006 г. принят комплекс изменений в налоговое законодательство, направленных на совершенствование налогового администрирования[14].

Внесенные в Налоговый кодекс Российской Федерации поправки касаются наиболее конфликтных сторон взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, возникающих в процессе налогового контроля, истребования документов у налогоплательщика в ходе налоговых проверок, взыскания недоимки.

Значительное место занимают изменения, связанные не только со сроками совершения налоговым органом тех или иных действий, но и с содержанием принимаемых им решений, затрагивающих права налогоплательщика.

Изменения призваны создать баланс прав и обязанностей налогоплательщиков и государства в лице налоговых органов, с тем чтобы, с одной стороны, избавить налогоплательщиков от излишнего административного воздействия, с другой – сохранить за налоговыми органами полномочия по контролю за соблюдением законодательства. Например, введенные в законодательство нормы, посвященные регулированию процедур налоговых проверок, ограничивают сроки проведения выездных налоговых проверок, регламентируя при этом основания и сроки приостановления проверки.

Согласно изменениям требование о представлении пояснений в ходе камеральной налоговой проверки может быть направлено налогоплательщику только при выявлении налоговым органом ошибок либо несоответствий между уже имеющимися в его распоряжении сведениями. При получении указанного сообщения налогоплательщик в течение 5 дней должен либо представить уточненную декларацию (расчет), либо пояснить причины возникновения противоречий, либо обосновать отсутствие таковых, подтвердив достоверность данных, указанных в первоначально представленной декларации (расчете).

Установлены ограничения на истребование налоговыми органами первичных документов при проведении камеральных проверок. Однако право налоговых органов на истребование первичных документов в ряде случаев сохраняется. Например, истребование первичных документов возможно в случаях, когда налогоплательщик заявляет о применении налоговых льгот, предъявляет требования о возмещении налога на добавленную стоимость, представляет декларацию (расчеты) по налогам, связанным с использованием природных ресурсов. При этом срок представления истребуемых документов в налоговые органы увеличивается с 5 до 10 дней, а исчисление срока начинается со дня вручения требования.

Нововведения в налоговое законодательство закрепляют общий для камеральной и выездной проверок порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки. Так, при обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях, налоговые органы обязаны составить соответствующий акт (в том числе при проведении камеральной проверки).

Согласно принятым поправкам несоблюдение прав налогоплательщика на защиту, т. е. установление факта нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, является достаточным основанием для отмены вынесенного решения. Таким образом, например, необеспечение возможности участия налогоплательщика в рассмотрении материалов проверки или необеспечение налогоплательщику возможности представить объяснения по ее результатам влечет отмену принятого решения.

Решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов проверки, вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения лицу, в отношении которого оно было вынесено. Если на решение налогоплательщиком подана апелляционная жалоба, оно вступит в силу со дня принятия решения вышестоящим налоговым органом. При этом налоговый орган вправе принять обеспечительные меры, направленные на исполнение решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки.

С 1 января 2007 г. налоговый орган должен направить требование об уплате налога в течение 3 месяцев со дня выявления недоимки, а если недоимка обнаружена по результатам проверки – в течение 10 дней с момента вступления в силу решения по проверке. Срок исполнения требования – 10 дней с момента его получения.

В течение 2 месяцев после истечения указанного срока налоговая инспекция может принять решение о взыскании налога. В течение одного года (при условии принятия решения о взыскании) может быть принято решение о взыскании налога за счет имущества. В случае пропуска срока принятия решения о взыскании налога за счет денежных средств налоговый орган вправе в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования обратиться в суд с иском о взыскании задолженности. Пропущенный по уважительной причине срок обращения в суд может быть восстановлен судом.

Начиная с 2009 г. обжалование решений налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в судебном порядке будет возможно только после административного обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган. Мировой опыт показывает, что при эффективном функционировании досудебных процедур до разбирательства дела в суде доходит незначительное количество споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Совершенствование налогового администрирования призвано не только устранить пробелы законодательства в этой сфере, но требует изменения культуры и идеологии взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Проводятся организационные преобразования в системе налоговых органов. Будут приняты и внедрены административные регламенты деятельности налоговых органов, определяющие процедуры рассмотрения заявлений налогоплательщика, выдачи необходимых документов и т. д.

В настоящее время утверждаются критерии оценки деятельности налоговых органов, которые учитывают не только эффективность мероприятий по контролю за соблюдением налогового законодательства, но и состояние работы с налогоплательщиками в целом. Анализ результатов в соответствии с этими критериями позволит точно оценить результативность работы налоговых органов, в том числе в отношении налогов, поступающих в бюджеты субъектов Федерации и в местные бюджеты.

Функции налогового контроля возложены только на налоговые органы. Привлечение других органов к осуществлению мероприятий налогового контроля (например, органов внутренних дел, осуществляющих регистрацию транспортных средств, к контролю за уплатой транспортного налога, органов местного самоуправления – к администрированию местных налогов) не предусматривается.

Трансфертное ценообразование

Сбалансированная налоговая система требует наличия у налоговых органов адекватных возможностей контроля за исполнением обязанностей по уплате налогов. Соответствующие меры призваны обеспечить равные условия налогообложения. В их числе полномочия по контролю за трансфертным ценообразованием.

Распространена практика минимизации обязательств по налогам путем произвольного манипулирования ценами сделок при осуществлении операций между связанными или контролируемыми лицами. Среди способов намеренного уменьшения налоговых обязательств можно выделить регистрацию одной из сторон сделки в юрисдикции с пониженным налогообложением, использование налоговых льгот или специальных налоговых режимов, наличие убытков по данным налогового учета, неуплату налогов в результате ликвидации налогоплательщика.

Еще одним негативным эффектом использования трансфертного ценообразования группами компаний в условиях российской налоговой системы является перемещение мобильной налоговой базы между регионами страны.

В настоящее время Министерством финансов Российской Федерации разработан законопроект, предусматривающий внесение в Налоговый кодекс изменений, направленных на совершенствование правового регулирования общественных отношений в сфере налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов с учетом общемировых тенденций правового регулирования.

В основе минимизации налогов лежит использование в сделке цены, отклоняющейся от той цены, которая была бы применена независимыми лицами, не связанными отношениями участия в капитале, общего контроля либо иными отношениями, позволяющими оказывать влияние на экономические результаты и/или условия и результаты сделок.

Обеспечение противодействия использованию трансфертных цен взаимозависимыми организациями в целях минимизации налогов является для России актуальной проблемой. В связи с этим основной целью является упорядочение и повышение эффективности налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования, уточнение перечня взаимозависимых лиц и совершенствование основ определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, регулируемым или рыночным ценам для целей налогообложения.

Действие законопроекта распространяется на организации и физических лиц, которые совершают контролируемые сделки, предусмотренные законопроектом, а также на налоговые и таможенные органы.

Принимая во внимание самостоятельность, значимость и объемность предмета правового регулирования, законопроектом предусматривается признать утратившими силу ст. 20 и 40 НК РФ и одновременно дополнить часть первую Кодекса разделом V^і, регулирующим соответствующие правоотношения и определяющим для целей налогообложения общие положения о взаимозависимых лицах и контролируемых сделках, а также о признании соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, регулируемым или рыночным ценам.

В состав названного раздела включаются 6 глав, направленных на регулирование характерных для них вопросов, которыми определяются:

• взаимозависимые лица, а также порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации;

• общие положения о ценах, а также перечень источников информации, используемой при определении соответствия цены контролируемой сделки регулируемым или рыночным ценам;

• методы, используемые при определении соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночным ценам;

• перечень контролируемых сделок, а также порядок обоснования цен и декларирования в налоговые органы о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;

• порядок взимания налогов, исходя из оценки результатов контролируемых сделок на основе регулируемых или рыночных цен;

• общие положения о заключаемых между налоговыми органами и налогоплательщиками соглашениях о ценообразовании.

Изменение налогового законодательства в области противодействия трансфертному ценообразованию предполагается проводить по следующим направлениям:

1. Предусматривается сохранить основной принцип о признании взаимозависимыми лицами для целей налогообложения лиц, одно из которых самостоятельно, совместно с другими лицами или через других лиц может оказывать влияние на условия и/или результаты сделок, совершаемых другим лицом, и/или экономические результаты его деятельности (или деятельности представляемых им лиц) в силу участия в капитале этого лица, заключенного между ними соглашения либо иной возможности влиять на решения, принимаемые другим лицом. Вместе с тем предлагается сохранить две группы оснований для признания лиц взаимозависимыми – по закону и по решению суда.

2. Предлагается такая формулировка: «Взаимозависимыми на основании закона признаются:

• лица, когда одна организация (одна организация совместно с ее взаимозависимыми лицами) непосредственно и/или косвенно участвует в другой организации либо физическое лицо (физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами) непосредственно и/или косвенно участвует в организации, и доля такого участия составляет более 20 процентов;

• организации, когда одно и то же лицо (одно и то же лицо совместно с его взаимозависимыми лицами) непосредственно и/или косвенно участвует в этих организациях, и доля такого участия в каждой организации составляет более 20 процентов;

• основное общество (товарищество) и дочерние общества;

• организация и член ее совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член ее коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

• лица, когда доля непосредственного участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

• работник и работодатель;

• лица, которые состоят в родстве или свойстве, усыновитель и усыновленный, опекун (попечитель) и подопечный».

Наряду с этим сохраняется право суда признавать лица взаимозависимыми для целей налогообложения по иным основаниям с учетом указанного основного принципа. При этом, не предусматривая установления исчерпывающего перечня лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми по решению суда, представляется целесообразным определить в Налоговом кодексе соответствующие ориентиры. Например, с учетом исследования специфики отношений и фактических обстоятельств судом могут быть признаны взаимозависимыми лицами для целей налогообложения:

• лица, входящие в одну и ту же группу лиц, признаваемую в соответствии с законодательством Российской Федерации;

• участники простого товарищества, а также участники простых товариществ, когда одно и то же лицо является участником этих простых товариществ;

• учредитель доверительного управления и доверительный управляющий и/или выгодоприобретатель по договору доверительного управления имуществом;

• доверительный управляющий по одному договору доверительного управления имуществом и выгодоприобретатель по другому договору доверительного управления имуществом, если учредителем доверительного управления по обоим договорам доверительного управления имуществом является одно и то же лицо;

• доверительный управляющий и организация, когда учредитель соответствующего доверительного управления имуществом непосредственно или косвенно участвует в организации.

Законопроектом предусматривается установить порядок определения доли непосредственного и/или косвенного участия одной организации в другой организации и физического лица в организации.

Кроме того, законопроектом предусматривается внести в Кодекс следующие изменения:

1. Предоставить налоговым органам полномочия по проведению налогового контроля за полнотой исчисления и уплаты налогов с учетом фактора ценообразования исключительно по исчерпывающему перечню контролируемых сделок, а именно:

• в случаях совершения сделок между взаимозависимыми лицами;

• при совершении товарообменных (бартерных) сделок и сделок, обязательства по которым прекращаются зачетом встречного однородного требования или зачетом при уступке требования;

• некоторых внешнеторговых сделок, предметом которых являются в том числе товары мировой биржевой торговли, входящие в состав следующих товарных групп: нефть и нефтепродукты, черные металлы, цветные металлы, драгоценные металлы, драгоценные камни (по перечню таких товаров, утверждаемому Минэкономразвития России);

• сделок с резидентами юрисдикций с пониженным налогообложением и иностранных государств (территорий, находящихся под юрисдикцией иностранных государств), которыми не представляется Российской Федерации информация о налогоплательщиках, зарегистрированных в этих государствах (на этих территориях), и/или об уплате налогов и сборов (по перечню иностранных государств и территорий, утверждаемому Минфином России).

2. Исключается действующее положение поди. 4 и. 2 ст. 40 НК РФ о проверке цен товаров (работ, услуг), которые отклоняются более чем на 20 % от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

3. Уточнить определение рыночной цены, сохранив действующий принцип, согласно которому для целей налогообложения принимается цена, примененная сторонами сделки, если иное не предусмотрено Кодексом. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует рыночным ценам.

Рыночной ценой предлагается признать для целей налогообложения цену, находящуюся в пределах интервала цен, определенного в установленном Кодексом порядке по сделкам с идентичными (а при их отсутствии – однородными) товарами (работами, услугами), совершенным в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях лицами, не являющимися взаимозависимыми. При определении интервала рыночных цен учитывается особенность используемого метода определения соответствия цены сделки рыночным ценам. Цена, примененная в конкретной контролируемой сделке, не должна учитываться при определении интервала рыночных цен.

Выбор и использование методов определения соответствия цены сделки рыночным ценам – одни из наиболее сложных действий в практике применения налогового законодательства и противодействия трансфертному ценообразованию, влекущему минимизацию налогов. Требуется уточнить правила, в соответствии с которыми из множества цен, примененных в сделках, могут быть выбраны значения рыночных цен, используемых налоговыми органами при принятии решений о доначислении налога. Налоговым органом может быть принято решение о доначислении налога в случае, если фактическая цена сделки не соответствует расчетному интервалу, составляющему две центральных квартили интервала рыночных цен. Таким образом, предлагается исключить случайные экстремальные точки, которые по каким-либо причинам были учтены при оценке данного интервала.

Предлагаемая конструкция способствует гораздо большей эффективности налогового контроля, а также оптимизации как издержек налогоплательщиков по исполнению законодательства, так и налоговых органов.

4. Сохранить действующее положение о праве налогоплательщиков самостоятельно проводить корректировку налоговой базы, исходя из применения рыночных цен при определении результатов контролируемых сделок.

5. Дополнить применяемый в соответствии со ст. 40 НК РФ перечень методов определения соответствия цены сделки рыночным ценам методом цены реализации продукта переработки (вторичного продукта), методом сопоставимой рентабельности и методом распределения прибыли, а также уточнить содержание используемых в настоящее время методов определения рыночной цены.

Для целей налогообложения может быть использован любой (за некоторыми исключениями) из методов, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволит наиболее обоснованно определить соответствие цены сделки рыночным ценам. При этом метод сопоставимых рыночных цен признается приоритетным.

Состав, описание и предусмотренный законопроектом порядок использования методов определения соответствия цен сделок рыночным ценам приближены к международным правилам.

Законопроектом также предусматриваются разработка и утверждение Минфином России методических указаний о порядке определения соответствия цены сделки рыночным ценам для целей налогообложения.

6. Расширить перечень источников информации, используемой для определения соответствия цены сделки рыночным ценам, в частности включив в перечень таможенную статистику внешней торговли Российской Федерации, публикуемую ФТС России, а также информацию:

• о биржевых ценах и котировках мировых бирж – для товаров, являющихся предметом мировой биржевой торговли;

• ценах (о пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащуюся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Федерации и муниципальными правовыми актами;

• ценах (о пределах колебаний цен), биржевых котировках по совершенным сделкам, содержащуюся в опубликованных и/или общедоступных изданиях и информационных системах;

• рыночной стоимости объектов оценки, установленной в соответствии с законодательством, регулирующим оценочную деятельность в Российской Федерации.

7. Уточнить перечень документов и сведений, обосновывающих соответствие цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам, которые представляются налогоплательщиками налоговым органам по их запросам. В законопроект включен перечень указанных сведений, который соответствует сведениям, используемым в международной практике.

В случае если налогоплательщик совершает несколько однотипных сделок, документы должны считаться подготовленными, если они содержат сведения в отношении всех однотипных сделок, а не каждой из них. При этом основной задачей является обоснование цены сделки в соответствии с предлагаемым алгоритмом определения рыночной цены на основе установленного Кодексом метода. Указанным алгоритмом обоснования рыночной цены сделки фактически будут пользоваться налогоплательщики и налоговые органы.

Такие сведения, представленные в налоговые органы, могут дать существенно более точное представление о соответствии цены сделки рыночным ценам, чем в действующих условиях применения ст. 40 Кодекса.

Представляется нецелесообразным в случаях доначисления налогов применение ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренной ст. 120, 122 и 123 НК РФ, к налогоплательщикам, которые имеют документы, обосновывающие рыночный характер фактических цен сделок с взаимозависимыми лицами, и представили эти документы в налоговые органы по их запросу.

8. Установить обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы сведения о совершенных в налоговом периоде контролируемых сделках, если сумма доходов и расходов от всех контролируемых сделок, совершенных в этом налоговом периоде с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемой сделки), превышает 1 млн руб.

Предполагается, что такие сведения должны указываться в приложениях к налоговым декларациям по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, а также к налоговым декларациям, подлежащим представлению в налоговые органы при применении специальных налоговых режимов.

В состав таких сведений предлагается включить информацию:

• о налоговом периоде, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;

• контролируемых сделках, совершенных налогоплательщиком в налоговом периоде (по видам и предметам этих сделок);

• физических лицах, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, и иностранных организациях, с которыми совершены контролируемые сделки, а также об иностранных государствах, налоговыми резидентами которых являются эти лица;

• ценах, примененных налогоплательщиком в контролируемых сделках;

• использованных налогоплательщиком методах определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам;

• информации, которая использовалась налогоплательщиком при определении соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам;

• сумме полученных доходов (прибыли) или сумме расходов в результате совершения контролируемой сделки (нескольких контролируемых сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами).

Указанный порядок будет способствовать формализации данных о событиях и операциях, которые являются предметом контроля за применением трансфертного ценообразования в целях минимизации налогов, а также улучшению финансовой дисциплины.

Обязанность налогоплательщиков представлять названную выше информацию в налоговые органы становится общепринятой в зарубежных странах с развитым налоговым законодательством.

9. Предусмотреть возможность заключения между налогоплательщиками и налоговыми органами предварительных соглашений о ценообразовании для целей налогообложения.

Институт соглашений о ценообразовании широко используется в международной практике и позволяет взаимосвязанным лицам до совершения контролируемых сделок заключить с налоговыми органами соглашения, в которых фиксируются методы определения соответствия цен сделок рыночным ценам. Выполнение условия соответствующего соглашения и применение предусмотренной им цены в контролируемой сделке не должно повлечь дополнительных оценок налоговыми органами результатов этой сделки и доначисления налогов по ней.

Учитывая международную практику подготовки и заключения таких соглашений на платной для налогоплательщиков основе, предлагается установить государственную пошлину за рассмотрение заявления налогоплательщика о заключении соглашения о ценообразовании.

Вместе с тем представляется, что практическое внедрение соглашений о ценообразовании необходимо осуществлять лишь по мере накопления налогоплательщиками, налоговыми и судебными органами необходимой практики применения новых положений Кодекса о трансфертном ценообразовании, а также подготовки работников налоговых органов соответствующей специализации. Предлагается отсрочить введение в действие соглашений о ценообразовании до 2010 г.

10. Установить в Налоговом кодексе РФ ответственность за неправомерное непредставление в установленный срок или представление налогоплательщиком налоговому органу недостоверных сведений о контролируемых сделках, совершенных в налоговом периоде с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемой сделки). Предлагается также установить ответственность за нарушение налогоплательщиком условий соглашения о ценообразовании, повлекшее несоблюдение установленного Кодексом порядка применения цен для целей налогообложения.

11. Внести в отдельные статьи ч. II НК РФ корреспондирующие изменения, обеспечивающие согласование их положений с предлагаемыми новыми положениями ч. I НК РФ.

По мере апробирования вносимых изменений предполагается дальнейшее совершенствование норм Кодекса, в том числе в части уточнения критериев идентичности и сопоставимости товаров (работ, услуг), оценки условий сопоставимости сделок, использования различных показателей рентабельности, применения методов определения соответствия цен контролируемой сделки рыночным ценам, ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах при использовании трансфертного ценообразования в целях минимизации налогов, регламента использования различных источников информации о ценах, включая официальные и общедоступные.

Таким образом, предусматривается:

а) наличие взаимной зависимости между сторонами сделок, подлежащих контролю с позиций трансфертного ценообразования, которое должно служить основной причиной для проведения такого контроля. Предлагается значительно расширить перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми, включив в этот перечень большее (по сравнению с существующим) количество случаев признания лиц взаимозависимыми, а также сохранить возможность признания лиц взаимозависимыми на основании судебных решений;

б) наличие закрытого перечня сделок, цена которых в целях налогообложения может быть скорректирована налоговыми органами. Речь идет о сделках в первую очередь между взаимозависимыми лицами, а также между лицами, взаимная зависимость которых может презюмироваться в силу особых условий заключения таких сделок (внешнеторговые сделки с компаниями, являющимися налогоплательщиками в низконалоговых юрисдикциях, а также товарообменные (бартерные) сделки);

в) введение специального декларирования контролируемых сделок и требований к перечню документов налогоплательщика, обосновывающих применяемые им трансфертные цены в сделках с взаимозависимыми лицами;

г) введение института предварительных соглашений о ценообразовании;

д) введение новых требований к методам оценки диапазона рыночных цен, а также принципам их применения.

Период вступления в действие новых норм о контроле за трансфертным ценообразованием – 2008–2010 гг.

2.4. Совершенствование порядка исчисления и уплаты налогов

В долгосрочной перспективе будет сохранена высокая доля косвенных налогов (прежде всего налога на добавленную стоимость) в общем объеме налоговых поступлений. Высокий уровень бюджетных доходов от налогообложения природных ресурсов в очень большой степени зависит от внешних факторов (ценовой конъюнктуры на мировых сырьевых рынках), поэтому текущие и принимаемые бюджетные обязательства не должны проектироваться, исходя из предположений о высоком уровне таких доходов в дальнейшем.

За последнее время в режиме уплаты НДС произошли следующие перемены:

1. Осуществлен переход к взиманию налога на основании метода начислений, когда момент возникновения налоговых обязательств, как и момент возникновения права на налоговый вычет, определяется как наиболее ранний: получение (выставление) счета-фактуры, получение (осуществление) оплаты или отгрузка (получение) товара.

2. Начиная с 1 января 2006 г. налогоплательщики НДС получили право на вычет из налоговой базы сумм налога по полученным, но не оплаченным ими до этой даты товарам (работам и услугам); у налогоплательщиков НДС возникло обязательство по уплате в бюджет суммы налога по поставленным товарам, выполненным работам и оказанным услугам, оплата за которые еще не поступила (т. е. по сумме дебиторской задолженности за поставленные/выполненные с отсрочкой платежа товары, работы и услуги по состоянию на 1 января 2006 г.).

3. С 1 января 2007 г. введен единый порядок начисления и принятия к вычету налога как при операциях по реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке, так и при реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке. Одновременно отменено требование о представлении отдельной налоговой декларации по операциям, облагаемым по нулевой ставке. Этот порядок не предполагает освобождения налогоплательщика от представления документов, обосновывающих право на применение нулевой ставки.

Подобные нововведения представляют собой попытку решить существующую в настоящее время и вызывающую многочисленные жалобы налогоплательщиков проблему систематической задержки в возмещении экспортерам сумм налога, уплаченных при производстве (приобретении) экспортируемой продукции.

Применительно к требованиям о получении возмещения из бюджета (т. е. в случаях, когда величина налоговых вычетов превышает сумму налога, начисленного налогоплательщиком) данный механизм позволяет сократить срок возмещения налога на добавленную стоимость по экспортным операциям и проводить зачет соответствующих сумм налога, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг) и использованных для осуществления таких операций, в течение одного налогового периода после представления в налоговый орган налоговой декларации и документов, подтверждающих правомерность применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 %.

4. Сделан переход к предоставлению права на налоговый вычет при осуществлении капитального строительства в момент проведения соответствующих расходов.

Вступил в силу новый порядок применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному поставщикам и подрядчикам при осуществлении капитального строительства. Ранее действовавший порядок, когда право принятия уплаченного налога к вычету возникало только после постановки налогоплательщиком соответствующего объекта капитального строительства на учет, создавал серьезные препятствия для инвестиций в форме капитальных вложений, так как фактически приводил к тому, что налогоплательщики, осуществлявшие капитальные вложения, предоставляли безвозмездный кредит бюджету по сравнению с неинвестирующими налогоплательщиками. Одно из препятствий на пути устранения этого недостатка было связано с опасениями значительных бюджетных потерь в переходный период после введения нового положения, когда к вычету одновременно принимаются суммы НДС, уплаченные как при осуществлении нового капитального строительства, так и к моменту перехода к новому порядку по незавершенным объектам капитального строительства.

Данное положение было исправлено Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ. Начиная с 1 января 2006 г. суммы НДС, уплаченные при осуществлении строительно-монтажных работ, принимаются в общем порядке. Вместе с тем при осуществлении строительно-монтажных работ для собственного потребления вводится

принцип начисления НДС на всю сумму выполненных работ по итогам каждого налогового периода (календарного месяца).

Начиная с 1 января 2006 г. в налоговую базу не включаются авансы, полученные налогоплательщиками-экспортерами в качестве предварительной оплаты экспортных поставок. Данный шаг является логичным продолжением налоговой реформы в части повышения нейтральности налога на добавленную стоимость. Так, при налогообложении реализации товаров на экспорт по нулевой налоговой ставке освобождение от налогообложения авансов, полученных в счет оплаты неналогооблагаемых поставок, приводит к уменьшению оборотных средств, отвлекаемых у экспортеров в виде платежей в бюджет.

При принятии и дальнейшем совершенствовании гл. 21 НК РФ были внесены менее значительные изменения, которые также формировали и продолжают формировать пакет решений, относящихся к реформе налога на добавленную стоимость. Это такие меры, как введение в налоговое законодательство понятий места реализации товаров, регулирование различных особенностей определения налоговой базы, постепенное совершенствование налогообложения операций с имущественными правами и финансовых операций, требования о перечислении НДС при осуществлении товарообменных (бартерных) операций.

Можно с большой долей уверенности утверждать, что практически все из перечисленных нововведений повысили степень нейтральности НДС. Вместе с тем с учетом того обстоятельства, что в процессе реализации налоговой реформы почти все законодательные изменения были направлены на увеличение нейтральности данного налога для налогоплательщиков, все эти нововведения приводили к снижению доходов федерального бюджета от НДС. Другими словами, практически все принятые решения в области реформирования налога на добавленную стоимость последних лет хотя в целом и приводили к росту его эффективности и нейтральности, но одновременно были прямой причиной снижения бюджетных доходов от данного налога либо за счет уменьшения сумм начисленного налога, либо вследствие опережающего роста налоговых вычетов.

С 2008 г. увеличена до квартала продолжительность налогового периода по НДС. Это решение не только ведет к разовому увеличению финансовых ресурсов налогоплательщика, но и позволит несколько облегчить администрирование НДС.

С принятием гл. 21 НК РФ был изменен подход к определению налогоплательщиков. Налогоплательщиками стали считаться все лица, ведущие хозяйственную деятельность (осуществляющие операции по реализации товаров, работ, услуг), включая индивидуальных предпринимателей. При этом, согласно международной практике, для налогоплательщиков была предусмотрена возможность выхода из режима плательщика налога на добавленную стоимость в случае, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) составляет менее установленного порога, что позволило снизить издержки как на налоговое администрирование для налоговых органов, так и связанные с исполнением налогового законодательства для налогоплательщиков.

Необходимо отметить, что, с одной стороны, предоставление возможности любому лицу, имеющему право на ведение предпринимательской деятельности, при соблюдении определенных условий выходить из режима налогоплательщика НДС является несомненным положительным результатом проведенной налоговой реформы. С другой стороны, представляется целесообразным перейти к используемому во многих странах с развитой системой НДС механизму добровольной регистрации налогоплательщиков НДС.

В рамках системы регистрации лиц в качестве налогоплательщиков НДС им будут присваиваться отдельные идентификационные номера налогоплательщиков НДС, в обязательном порядке указываемые на счете-фактуре. При этом реестр налогоплательщиков НДС будет открытым.

Регистрация в качестве налогоплательщиков НДС будет обязательной для всех организаций и индивидуальных предпринимателей, у которых выручка от реализации превышает некоторую законодательно установленную величину. При этом планируется откорректировать законодательство, регулирующее государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Будет расширен перечень оснований для отказа в регистрации, а также усилена ответственность за предоставление при регистрации недостоверных сведений.

Таким образом, будут установлены барьеры для создания фирм, которые регистрируются для участия не в хозяйственной деятельности, а в схемах уклонения от уплаты НДС.

Эта мера направлена на то, чтобы на рынок выходили организации, осуществляющие реальную предпринимательскую деятельность, чтобы облегчить положение добросовестных налогоплательщиков, поскольку и налоговые проверки станут проще: наличие идентификационного номера налогоплательщика НДС будет свидетельствовать о нормальном положении дел в организации.

С принятием гл. 21 НК РФ был сокращен перечень товаров (работ, услуг), реализация которых подлежит освобождению от уплаты НДС. Теперь этот перечень в большей степени соответствует международным нормам (в том числе требованиям VI директивы ЕС), чем это было до проведения налоговой реформы. Однако по-прежнему законодательство предусматривает освобождение от налогообложения, предоставляемое не категориям товаров (работ, услуг), как это принято в международной практике, а категориям налогоплательщиков – например, продукции, производимой предприятиями инвалидов.

Предусмотрена законодательная обязанность выпуска и использования налогоплательщиками в целях исчисления сумм НДС счетов-фактур, что позволило создать предпосылки для использования с 2006 г. (время перехода на метод начисления для определения момента возникновения налоговых обязательств) одного из достоинств НДС, которым является возможность его исчисления на основании выставленных и полученных счетов-фактур, что значительно снижает издержки на его администрирование.

В этом отношении проведенная налоговая реформа оказалась незавершенной: для исчисления сумм НДС и налоговых вычетов необходимы счета-фактуры, однако они не могут являться основным и единственным источником информации для исчисления налога, как это происходит в большинстве стран с развитой экономикой, взимающих налог на добавленную стоимость.

Доходы от НДС в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет. Несмотря на то что формально такой переход не предусматривался Налоговым кодексом Российской Федерации (и даже не находился в его компетенции), подобное перераспределение налоговых доходов стало возможным именно в контексте проведенной налоговой реформы, в результате утверждения пакетного принципа принятия решений в области налоговой и бюджетной политики.

Налог на прибыль организаций

Налогоплательщику должна быть предоставлена возможность в разумные сроки компенсировать все свои расходы на расширение производства, внедрение результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), на природоохранные мероприятия и другие цели. В связи с этим:

1) начиная с 2007 г. организации вправе в полном размере уменьшать налоговую базу текущего года на сумму убытков, полученных в предыдущем году. В 2002–2005 гг. совокупная сумма переносимого на текущий налоговый период убытка прошлых лет не могла превышать 30 % налоговой базы, а в 2006 г. – 50 %;

2) введена так называемая инвестиционная премия (возможность отнесения на расходы отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере до 10 %), право на применение которой вступило в силу с 1 января 2006 г.;

3) с 2007 г. возможно равномерное (в течение одного года) отнесение на расходы затрат на осуществление любых НИОКР, в том числе не давших положительного результата.

В целях повышения конкурентоспособности российской налоговой системы и создания благоприятного инвестиционного климата предполагается применять нулевую ставку налога на прибыль организаций при получении дивидендов российскими лицами. Такое освобождение будет предоставляться при стратегическом участии российской организации в российской или иностранной организации, выплачивающей дивиденды. Критерий стратегического участия устанавливается в виде доли участия организации не менее 50 % при выполнении условия, согласно которому в абсолютном выражении такая доля превышает 500 млн руб.[15]

Создание налоговых стимулов для осуществления инновационной деятельности включает, в частности:

• освобождение от НДС реализации любыми организациями НИОКР, относящихся к новой или усовершенствованию производимой продукции;

• включение в состав средств целевого финансирования, не учитываемых при определении базы налога на прибыль научных организаций, средств, получаемых из зарегистрированных в установленном порядке фондов поддержки научных исследований;

• установление к основной норме амортизации повышающего коэффициента в отношении основных средств, используемых только для научно-технической деятельности[16].

Пристальное внимание надлежит уделить противодействию использования в целях снижения налогообложении оффшоров.

Разработка законодательства, регулирующего налогообложение компаний, зарегистрированных в оффшорных зонах, а также в иностранных государствах с низким уровнем налогообложения, является способом борьбы с укрывательством доходов российскими компаниями.

В практике налогообложения некоторых стран применяется правило, согласно которому не распределяемый между учредителями (собственниками) доход иностранной дочерней компании или его часть может рассматриваться в целях налогообложения налогом на прибыль как доход ее владельца (т. е. материнской компании).

Планируется ввести обязанность для российских компаний или компаний-резидентов указывать в налоговых декларациях все свои иностранные аффилированные компании. В нормативных актах будет содержаться ряд условий, при которых у российских налогоплательщиков возникает налоговая обязанность в отношении прибыли, полученной иностранными контролируемыми компаниями. Обязательным также будет предоставление налогоплательщиком сведений о его доле в контролируемой иностранной компании и уплате налога с соответствующей доли нераспределенного дохода этой компании.

Преимуществами и льготами, которые предоставляет российская налоговая система, не должны пользоваться компании, участвующие в схемах ухода от налогообложения. Равенство в налогообложении может быть достигнуто путем пресечения случаев получения недобросовестной налоговой выгоды, недобросовестной налоговой конкуренции.

В ряду этих мер находится определение налогового резидентства юридических лиц. Понятие резидентства юридического лица основано на критериях места нахождения его органов управления и резидентства участников юридического лица, владеющих в нем контрольным пакетом акций. Совокупность предлагаемых критериев необходима для того, чтобы предотвратить ситуации, когда физические лица – налоговые резиденты – учреждают юридическое лицо в другом государстве, где приняты более низкие ставки налогообложения прибыли, без намерения фактически осуществлять хозяйственную деятельность в этом государстве, а исключительно в целях минимизации своих российских налоговых обязательств.

Признание компании, зарегистрированной в оффшорной зоне, налоговым резидентом Российской Федерации создает для нее дополнительные обязанности.

Если зарегистрированная в оффшорной зоне организация будет признана налоговым резидентом Российской Федерации на том основании, что она контролируется налоговыми резидентами Российской Федерации, то указанная организация в отношении полученных доходов должна будет доплатить в российский бюджет налог на прибыль по ставке, составляющей разницу между ставкой этого налога в государстве, где она зарегистрирована, и российской ставкой налога на прибыль.

Интеграция страны в мировую экономику, присоединение к международным организациям требуют гармонизации российского налогового законодательства с законодательством стран – основных экономических партнеров России, заключения международных соглашений, принятия обязательств в области международного сотрудничества налоговых и таможенных органов, обмена информацией.

Соглашения в налоговой сфере должны предусматривать, в частности, меры для ограничения доступа к предоставляемым им льготам для лиц, не являющихся реальными налоговыми резидентами стран – сторон соглашений.

В России нет внутренних оффшоров. Есть субъекты Федерации, где снижена ставка налога на прибыль, что предусмотрено налоговым законодательством. Особенностью российской налоговой системы является ее функционирование в условиях федеративного государства и многоуровневой бюджетной системы. Когда налогоплательщик переносит центр формирования прибыли в целях ее налогообложения в другой субъект Федерации, это неизбежно порождает проблемы с доходами субъектов Федерации и местных бюджетов. Помимо этого в настоящее время весьма затруднительно консолидировать налоговые обязательства налогоплательщиков, входящих в один холдинг (или группу компаний), что создает стимулы для применения трансфертных цен внутри холдинга, перераспределения финансовых ресурсов.

В связи с этим предлагается внедрить в Российской Федерации широко используемый в зарубежных странах институт консолидированной налоговой отчетности при исчислении группой компаний своих обязательств по налогу на прибыль. Введение такого института лишит смысла регистрацию дочерних и аффилированных компаний в субъектах Федерации с льготным налоговым режимом, поскольку при условии консолидации налогоплательщиков финансовые результаты будут просуммированы.

Институт консолидированной налоговой отчетности позволит суммировать финансовый результат в целях налогообложения различным налогоплательщикам, входящим в состав холдинга. При этом распределяться суммы налога на прибыль такого консолидированного налогоплательщика между бюджетами субъектов Федерации будут так же, как сейчас распределяется налог, исчисленный в отношении обособленных подразделений, не являющихся юридическими лицами, т. е. пропорционально средней арифметической доле компании в совокупной стоимости основных фондов и фонда оплаты труда консолидированной группы.

В рамках внедрения этого института предполагается решить следующие задачи:

1. Определение характеристик холдинга или группы налогоплательщиков, для которых возможна консолидация в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.

2. Внедрение возможности перерасчета налоговых обязательств за прошедшие налоговые периоды при изменении состава лиц, формирующих консолидированного налогоплательщика.

3. Определение особенностей консолидации в налоговых целях для предприятий, относящихся к отдельным секторам экономики (банкам, страховым организациям, финансовым учреждениям).

4. Определение механизма консолидации, а также лица, ответственного за исчисление и уплату в бюджет налога на прибыль организаций в отношении консолидированной группы налогоплательщиков.

Система консолидированной отчетности о прибыли группы компаний должна иметь следующие основные характеристики:

1) материнская компания несет ответственность за подачу декларации от имени всех компаний – членов группы;

2) группой компаний считаются компании, прямо или косвенно принадлежащие материнской компании, на основании критерия в виде минимальной доли участия;

3) компании – члены группы принимают решение о подаче деклараций о доходах в консолидированной форме[17];

4) в налоговых целях не принимаются во внимание последствия операций внутри группы (например, распределение дивидендов и сделки между членами группы);

5) право на зачет чистых убытков одной компании – члена группы против чистых прибылей других членов группы, поскольку результаты экономической деятельности компаний должны консолидироваться;

6) особые правила в отношении зачета чистых убытков, понесенных за период, предшествовавший году консолидации, в счет прибылей группы; кроме того, должны быть предусмотрены ограничения на использование чистых убытков компаниями-членами, которые выходят из группы;

Конец ознакомительного фрагмента.