3. Профессиональная ответственность в аудиторской деятельности
3.1. Содержание профессиональной ответственности
В целях определения содержания профессиональной ответственности в аудиторской деятельности рассмотрим трактовки профессиональной ответственности и предпосылки ее возникновения.
Профессиональная монополия как условие возникновения института профессиональной ответственности. Профессиональная монополия означает, что лицо, не состоящее в официально признанном профессиональном сообществе, не имеет права заниматься профессиональной деятельностью. Введение обществом профессиональной монополии делает возможным не только возложить на всех членов профессионального сообщества обязанность соблюдения этических норм, закрепленных в Кодексе профессиональной этики, но и сформировать основания применения профессиональной ответственности.
Профессиональная ответственность как правовая ответственность за нарушение этических норм профессионального сообщества. По мнению Мельниченко Р.Г. [16], профессиональная ответственность является разновидностью юридической ответственности и находится на эволюционном пути своего развития. Формирование института профессиональной ответственности как правового института проходит несколько этапов развития. На первом (доисторическом) этапе основными предпосылками возникновения института профессиональной ответственности являются: формирование профессиональной корпорации, официальное принятие кодекса этики такой профессиональной корпорацией и введением профессиональной монополии. Этап становления института профессиональной ответственности связывается с приданием кодексу профессиональной этики юридической силы и наличием ответственности за его невыполнение, а также позиционированием такого кодекса как основного регулятора отношений, связанных с привлечением к профессиональной ответственности. Далее институт профессиональной ответственности проходит этап систематизации, т. е. конкретизации правил поведения, выделения в кодексе отдельного перечня профессиональных проступков, разделения их на группы, устранения пробелов и коллизий, возникших в процессе систематизации. Заключительным этапом формирования института профессиональной ответственности выступает этап формирования составов правонарушений.
Таким образом, понятие профессиональной ответственности увязывается с обязанностью представителей профессионального сообщества соблюдать этические нормы профессионального поведения. При этом подчеркивается, что профессиональная ответственность носит исключительно правовой характер. Действительно, профессиональная ответственность не может рассматриваться вне профессиональной этики и должна включать ответственность, в том числе и за соблюдение этических норм профессионального сообщества. Однако этические нормы по своему содержанию являются неправовыми нормами, а следовательно, профессиональная ответственность не может рассматриваться только как правовая ответственность.
Профессиональная ответственность есть ответственность за результаты трудовой деятельности. Грищенко Н.Б. подходит к определению профессиональной ответственности следующим образом [11]. Профессиональная ответственность как составное понятие может рассматриваться с позиций двух научных категорий: «профессия» и «ответственность». Категория «профессия» возникла в результате общественного разделения труда, а в последующем – профессионального разделения труда и специализации. В ее основе лежит трудовая деятельность человека. Деятельность же вообще как понятие не исчерпывается только сферой труда, а представляет всякую совокупность чьих-либо действий, вызывающих изменения в окружающем мире или в самом деятеле. При этом акты деятельности человека и их результаты можно рассматривать не только с точки зрения обычной констатации факта совершения действия, а с точки зрения их значения для самого деятеля, для окружающих, для общества в целом, с точки зрения их общественной значимости – правовой, политической, экономической, нравственной. Осознание субъектом действия его последствий для общества должно быть совершенно определенным и конкретным, что и предполагает наличие ответственности. Именно общественное значение результатов профессиональной деятельности предполагает появление ответственности – ответственности перед обществом за результаты своей деятельности.
Таким образом, понятие профессиональной ответственности в одном случае является частным относительно общих категорий сферы трудовой деятельности, в другом случае – выступает общественно-правовой категорией, входящей в иерархически более широкое понятие «социальная ответственность». Это еще раз подчеркивает тот факт, что профессиональная ответственность не может носить сугубо правовой характер.
Любая деятельность включает в себя цель, средства, результат и сам процесс и характеризуется ее результативностью, при недостижении или неполном достижении целей которой возникают основания для ответственности. Результат профессиональной деятельности, как совокупности профессиональных действий, подлежит оценке с точки зрения их эффективности. Оценочные предикаты действия можно разделить на две группы, в первой из которых оценка действия производится путем его сопоставления с определенной целью, во второй – оценка действия происходит путем сопоставления с нормой, стандартом, правилом. Соответственно, если результаты профессиональной деятельности не отвечают поставленным целям, или она не соответствует установленным требованиям, то возникают основания для профессиональной ответственности.
Таким образом, применять категорию «профессиональная ответственность» как самостоятельную можно тогда, когда деятельность, по отношению к которой она возникает, характеризуется следующими признаками: 1) имеет заданные цели, средства и результаты; 2) осуществляется субъектами – носителями профессиональных качеств; 3) подразумевает, что невыполнение или ненадлежащее выполнение профессиональной деятельности проявляется в несоответствии ее результатов целям или установленным требованиям; 4) означает, что результат профессиональной деятельности обязательно имеет общественное значение и общественную оценку; 5) предполагает наступление профессиональной ответственности в виде применения системы мер и санкций, направленных на компенсацию каких-либо утраченных благ, возникших убытков и упущенных выгод.
Из вышеизложенного следует, что в узком понимании профессиональная ответственность определяется как применение к субъекту, осуществляющему профессиональную деятельность, мер и санкций и дополнительных обременении в случае недостижения или ненадлежащего достижения им результата такой деятельности, предназначаемого для третьих лиц – государства, организации, индивида. В широком смысле следует исходить из того, что профессиональная ответственность является видом социальной ответственности, в связи с чем невозможно трактовать профессиональную ответственность исключительно в узком понимании как вид юридической ответственности. Это есть понятие собирательное, как бы «вертикальное», срез различных видов социальной ответственности по отношению к конкретной сфере общественных отношений или правоотношений.
3.2. Профессиональная ответственность в аудиторской деятельности
На сегодняшний день в России институт профессиональной ответственности аудиторов находится в стадии своего становления. Основной предпосылкой его возникновения явилось установление профессиональной монополии на осуществление аудиторской деятельности путем законодательного введения института саморегулирования аудиторской профессии. В условиях действия профессиональной монополии на осуществление аудиторской деятельности аудиторы, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы признаются таковыми при условии членства в одной из саморегулируемых организаций аудиторов.
Проблемы функционирования механизма профессиональной ответственности аудиторов. Терминологически ответственность в аудиторской деятельности как профессиональная ответственность не определяется. Это, по-видимому, обусловлено тем, что саморегулируемые организации аудиторов пока еще не состоялись как профессиональные сообщества, поскольку аудиторская деятельность остается в сфере государственного регулирования. Поэтому объективные предпосылки для восприятия ответственности за результаты аудиторской деятельности как профессиональной не сформировались, хотя имеются основания для ее применения:
1) аудиторская деятельность является видом профессиональной деятельности. Субъекты, осуществляющие и участвующие в аудиторской деятельности, являются представителями аудиторской профессии. Этот статус обязывает аудиторов соответствовать профессиональному цензу и поддерживать свою профессиональную репутацию, соблюдать нормы профессиональной деятельности;
2) результаты аудиторской деятельности имеют общественное значение, что создает основания профессиональной ответственности перед широким кругом заинтересованных лиц;
3) институт аудита представляет комплекс правил, адресатов и гарантов соблюдения установленных правил, которые не являются и не могут являться исключительно правовыми, так как занятие любой профессией предполагает подчинение внутрипрофессиональным правилам осуществления деятельности.
Действующие механизмы ответственности аудиторов сводятся к законодательно установленным мерам дисциплинарного воздействия, основаниям лишения права аудиторов заниматься аудиторской деятельностью, мерам уголовной ответственности аудиторов за злоупотребления полномочиями, частичной вмененностью страхования гражданской ответственности. Очевидно, что профессиональная ответственность аудиторов не исчерпывается совокупностью перечисленных норм ответственности.
В настоящее время система профессиональной ответственности аудиторов как институционального элемента находится в стадии своего формирования и характеризуется рядом функциональных проблем. Суть проблем функционирования системы профессиональной ответственности в аудиторской деятельности выражается, во-первых, в декларировании профессиональной ответственности аудиторов при отсутствии эффективных механизмов ее реализации, в частности обязательного страхования профессиональной ответственности аудиторов, реализации дополнительной имущественной ответственности аудиторов, эффективной системы санкций, в том числе экономических и моральных, в отношении недобросовестных аудиторов. Во-вторых, в существующих недостатках механизма применения норм ответственности аудиторов в условиях саморегулирования аудиторской профессии, к которым относятся:
1) обусловленность признания саморегулируемых организаций аудиторов таковыми от количества их членов, в связи с чем применение мер дисциплинарной ответственности имеет ограниченный характер;
2) частичная вмененность страхования профессиональной ответственности аудиторов и несостоятельность компенсационных фондов саморегулируемых организаций приводит к ограничению возможностей аудиторов при наступлении страхового случая по возмещению убытков;
3) отсутствие у заказчиков и заинтересованных в результатах аудита лиц экономической мотивации в оспаривании аудиторских заключений, доказывании злоупотреблений аудиторами своими полномочиями или недобросовестного выполнения обязательств по договору оказания аудиторских услуг.[1]
Перечисленные факторы приводят к неэффективности мер дисциплинарного воздействия по результатам внешних проверок качества, отсутствию их воздействия на профессиональную репутацию недобросовестных участников рынка аудиторских услуг.
Развитие системы профессиональной ответственности находится под влиянием требований государственных регулирующих органов к результатам функционирования института аудита и экономических интересов участников институциональных взаимоотношений. Поэтому решение проблем формирования системы профессиональной ответственности в аудиторской деятельности находится в институциональной плоскости, что требует определения сущности профессиональной ответственности аудиторов; субъектно-объектного состава института профессиональной ответственности в области аудиторской деятельности, соотношения норм и оснований наступления профессиональной ответственности аудиторов. Определение таких элементов, как представляется, будет выступать основой эффективного функционирования системы профессиональной ответственности за результаты аудиторской деятельности ее субъектами.
Сущность профессиональной ответственности в аудиторской деятельности. Общественная значимость результатов профессиональной деятельности определяет основания ответственности субъектов, которые ее осуществляют или участвуют в ней. Сущность профессиональной ответственности выражается в признании представителями определенной профессии ответственности за соответствие результатов профессиональной деятельности общественным ожиданиям.
Востребованность института аудита определяется экономическими потребностями общества, а именно широкого круга заинтересованных в результатах функционирования института аудита лиц. Эти заинтересованные лица включают государственные регулирующие органы и бизнес-сообщество, внешний и внутренний круг заинтересованных в деятельности экономического субъекта сторон, в том числе надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации отчитывающегося экономического субъекта. Каждая из групп заинтересованных лиц предъявляет к результатам функционирования института аудита определенные требования, в соответствии с которыми должна осуществляться аудиторская деятельность для того, чтобы ее результаты в виде аудиторских услуг были качественными.
В контексте качества результатов аудиторской деятельности такие требования можно трактовать как требования к качеству. Требования к качеству аудиторских услуг по происхождению носят как нормативный, так и ненормативный характер, а в зависимости от субъектов их установления являются как правовыми, так и неправовыми. Они включают две группы требований: 1) обязательные требования к качеству, которые устанавливаются государственными регулирующими органами и профессиональными регулирующими организациями аудиторов; 2) потребности и ожидания надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации о деятельности экономического субъекта. Первая группа требований носит нормативный характер, вторая – как представляется – ненормативный.
Совокупность обязательных требований к качеству аудиторских услуг воплощается в нормах аудиторской деятельности или нормах профессиональной деятельности аудиторов, нарушение которых является основанием наступления профессиональной ответственности (рис. 8).
Деятельность аудиторов должна соответствовать нормам профессиональной деятельности. Соответствие деятельности аудиторов по предоставлению обществу аудиторских услуг нормам профессиональной деятельности (нормативным требованиям к качеству) определяет необходимый профессиональный уровень качества аудиторских услуг.
Ненормативные требования к качеству аудиторских услуг – потребности и ожидания заказчика аудиторских услуг оговариваются в договоре оказания аудиторских услуг. В связи с этим, у аудитора наряду с ответственностью за соблюдение норм профессиональной деятельности при осуществлении аудиторской деятельности или участии в ней возникает ответственность за исполнение условий договора с заказчиком аудиторских услуг. Однако нельзя проводить жесткое разграничение между потребностями и ожиданиями заказчика аудиторских услуг и иных заинтересованных в результатах аудиторских услуг лиц и обязательными требованиями к качеству эти услуг, поскольку происхождение и установление обязательных нормативных требований к качеству обусловлено изначальным содержанием этих потребностей и ожиданий.
Таким образом, предметом профессиональной ответственности в аудиторской деятельности является качество предоставляемых аудиторами профессиональных услуг, а основаниями ее наступления – нарушение норм профессиональной деятельности, которые привели к ненадлежащему качеству аудиторских услуг, являющихся результатом аудиторской деятельности и, соответственно, негативным образом повлияли на надлежащие экономические интересы заинтересованных в деятельности экономического субъекта сторон.
Понятие «профессиональная ответственность» можно определить как ответственность за результаты профессиональной деятельности и ее соответствие предъявляемым к осуществлению такой деятельности обязательным требованиям. Аудитор, следовательно, несет ответственность за соответствие осуществляемой деятельности нормам профессиональной деятельности, а также за качество оказываемых в результате осуществления аудиторской деятельности услуг.
Отсюда можно сделать вывод о том, что объектом профессиональной ответственности в аудиторской деятельности выступает деятельность аудиторов по оказанию аудиторских услуг. Характер аудиторских услуг определяет и существенным образом оказывает влияние на степень, уровень профессиональной ответственности в аудиторской деятельности. Далее рассмотрим предмет и сущность профессиональной ответственности в аудиторской деятельности.
3.3. Субъекты профессиональной ответственности в аудиторской деятельности
Важным является вопрос о том, кого следует считать субъектами профессиональной ответственности в аудиторской деятельности. Состав таких субъектов профессиональной ответственности представляется целесообразным определить на основе классификации субъектов аудиторской деятельности (рис. 5). В формировании системы профессиональной ответственности аудиторов как неотъемлемого условия эффективного функционирования института аудита предполагается участие всех групп действующих субъектов аудиторской деятельности – регуляторов и профессиональных участников рынка аудиторских услуг. Каждый субъект аудиторской деятельности выполняет свою функциональную роль (регулирование, осуществление, участие) в рамках института аудита. В зависимости от такой функциональной роли субъекты аудиторской деятельности выполняют соответствующую роль в системе аудиторской ответственности. На рисунке 6 представлен состав субъектов системы профессиональной ответственности в аудиторской деятельности в Российской Федерации.
В зависимости от правового статуса субъекта аудиторской деятельности можно выделить следующие группы субъектов системы профессиональной ответственности в аудиторской деятельности:
1. Субъекты профессиональной ответственности. Субъектами профессиональной ответственности являются как субъекты, осуществляющие аудиторскую деятельность, так и субъекты, участвующие в аудиторской деятельности.
К субъектам, осуществляющим аудиторскую деятельность, относятся аудиторские организации и индивидуальные аудиторы – они осуществляют деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудит услуг, а также могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги (ч. 2, 7 ст. 1, ч. 2 ст. 3, ч. 4 ст. 4 Федерального закона № 307-ФЗ). Субъектами, участвующими в аудиторской деятельности, являются аудиторы (ч. 3 ст. 4). Рассмотрим особенности каждого из субъектов профессиональной ответственности. Все субъекты, осуществляющие аудиторскую деятельность и участвующие в ней, обязаны соблюдать нормы профессиональной деятельности[2].
1) Аудиторские организации. Федеральным законом № 307-ФЗ определено, что аудиторская организация – это коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов (ч. 1, 2 ст. 3).
2) Индивидуальные аудиторы. Индивидуальным аудитором является индивидуальный предприниматель, получивший квалификационный аттестат аудитора и являющийся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов[3]. Для индивидуальных аудиторов установлены законодательные ограничения на тип организаций, аудит бухгалтерской финансовой отчетности, которой они вправе осуществлять. К ним относятся организации, перечисленные в ч. 3 ст. 5 Федерального Закона № 307-ФЗ: это организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности (ч. 2 ст. 1, ч. 4 ст. 4 Федерального закона № 307-ФЗ). Такие ограничения связаны с тем, что деятельность таких организаций носит общественно значимый характер, а индивидуальные аудиторы не располагают ресурсами, необходимыми для обеспечения достаточного уровня качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности. Тем не менее, индивидуальные аудиторы вправе проводить инициативный аудит таких организаций. Следует особо отметить двойственный статус индивидуальных аудиторов как субъектов аудиторской деятельности и как субъектов предпринимательской деятельности. В Федеральном законе № 307-ФЗ индивидуальные аудиторы как субъекты аудиторской деятельности причислены к категории аудиторов, как физические лица (ч. 4 ст. 4), по такому принципу, в частности, построен реестр аудиторов, который ведется саморегулируемой организацией аудиторов. Однако, если обратиться к Гражданскому кодексу РФ, нормы которого устанавливают, что «к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила настоящего Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения», то индивидуальные аудиторы как субъекты предпринимательской деятельности имеют те же права и обязанности, что и аудиторские организации, и на этом основании выступают субъектами, осуществляющими аудиторскую деятельность.
Конец ознакомительного фрагмента.