1. Теоретические аспекты учета и контроля в государственных (муниципальных) учреждениях
1.1. Государственные и муниципальные учреждения – как объект исследования
В Гражданском Кодексе Российской Федерации описаны все организационно-правовые формы предприятий, которые действуют на территории нашей страны, в том числе и предприятия, находящиеся в государственной собственности. В России насчитывается около 5 млн. предприятий всех организационно-правовых форм.
Динамика числа предприятий и организаций в Российской Федерации за период с 1994 по 2012 г. представлена в соответствии с рисунком 1.
Анализ графика показывает, что с 1994 по 2005 г. число предприятий и неуклонно росло. Если в 1994 г. их число составляло 1946 тыс., то в 2005 г. их насчитывалось 4767 тыс. единиц.
Рисунок 1 – Динамика предприятий и организаций на территории Российской Федерации в период с 1994 года по 2012 год
В 2006 г. наблюдалось сокращение на 260 тыс. предприятий по сравнению с 2005 г. С 2007 до 2009 г. прослеживается вновь рост данного показателя (с 4675 тыс. до 4908 тыс. соответственно). К 2010 г. число предприятий уменьшилось на 85 тыс. и составило 4823 тыс. единиц. Начиная с 2011 г., число предприятий стало увеличиваться и к 2012 г. составило 4867 тыс.
Механизм рыночной экономики не в состоянии охватить все сферы экономики, подчинить их действие своим законам, ведь в экономике любого государства присутствуют такие отрасли и сферы, которые либо неспособны развиваться по рыночным законам, либо их эффективность в подобных сферах является недостаточной.
Определённый круг потребностей не может быть удовлетворён рынком по причине высоких издержек, рисков и низкой прибыли. Примерами отраслей и сфер подобного рода выступает производство общественных товаров и услуг, а также экономические сферы, которые не могут руководствоваться коммерческим интересом.
В 1996 г. доля государственных предприятий составила 9%, муниципальных – 8 %, собственность общественных и религиозных организаций – 5 %, частная форма – 77 % от общего объема, прочие формы собственности – 9 %.
Незначительное изменение произошло за период с 2002 до 2008 г.
Так, доля предприятий государственной формы собственности снизилась в 2008 по сравнению с 2002 г. на 1% (с 4% до 3%), муниципальных осталась без изменений (6 %), частная форма собственности увеличилась на 6%. В 2012 г. по сравнению с 2008 г. сокращение доли предприятий государственной формы собственности составило 1% (с 3% до 2%), доля муниципальных предприятий снизилась с 6% до 5%, соответственно.
Всего за период с 1996 по 2012 г. доля предприятий государственной формы собственности снизилась с 9% до 2% , муниципальной – с 8% до 2%. Структура организаций по формам собственности в 2012 году представлена в соответствии с рисунком 2.
Рисунок 2 – Структура предприятий по формам собственности в 2012 году
Для более наглядного представления рассмотрим динамику изменений структурных сдвигов числа предприятий по формам собственности за период с 1994 по 2012 г. в соответствии с рисунком 3.
Анализ графика, представленного на рисунке 3, позволяет сделать вывод, что резкое снижение числа предприятий и организаций государственной формы собственности приходится на 1997 г., когда от 325 тыс. предприятий осталось 143 тыс. В 1998 г. их число увеличилось на 5 тыс. предприятий, и затем до 2003 г. наблюдался их незначительный рост из года в год на 1-2 тыс., максимум 4 тыс. предприятий. Средний темп роста предприятий государственной формы собственности за период с 2000 по 2005 г. составил 101,2 %. В 2006 г. произошло уменьшение числа предприятий на 11 тыс., что составило в абсолютном выражении 149 тыс. предприятий. После 2006 г. наблюдается систематическое сокращение числа предприятий вплоть до 2012 г.(113 тыс. предприятий). Значения темпов роста в процентах к предыдущему году составили: 95,3 в 2007 г., 95,1 в 2008 г., 96,3 в 2009 г., 91,5 в 2010 г., 97,5 в 2011 г., 97,4 в 2012 г.
В 1994 г. число предприятий и организаций муниципальной формы собственности составляло 171 тыс., темп роста в 1995 г. составил 115,8 %. Некоторое снижение числа предприятий наблюдалось в 1996-1997 гг. (184 тыс. и 178 тыс., соответственно). С 1998 г. и до 2006 г. на графике прослеживается стабильный рост предприятий и организаций муниципальной формы собственности. Значения темпов роста в процентах к предыдущему году составили: 102,8 в 1998 г., 108,2 в 1999 г., 109,6 в 2000 г., 106,5 в 2001 г., 103,5 в 2002 г., 102,9 в 2003 г., 100,8 в 2004 г., 101,6 в 2005 г., 104,8 в 2006 г.
Рисунок 3 – Динамика структуры предприятий по формам собственности на территории Российской Федерации
Начиная с 2006 г., также как и по государственной форме собственности, наблюдается систематическое сокращение числа предприятий и организаций муниципальной формы собственности: с 264 в 2006 г. до 231 тыс. в 2012 г. В среднем ежегодно количество организаций государственной формы собственности сокращалось на 1,3 %.
Государственная собственность составляет основу государственного сектора. Государственный сектор занимает весьма значительное положение по таким показателям, как объём производимой продукции, объём оказываемых услуг и количество занятых. В состав российского государственного сектора на сегодняшний день включены юридические лица, управление которыми осуществляет какой-либо орган государственной власти. Сюда входят акционерные общества, 50 % голосующих акций в уставе которых находится в федеральной собственности, государственные унитарные предприятия, а также государственные учреждения.
По данным, предоставленным Росстатом, в 2011 году общее число предприятий, находящихся в государственной собственности, в том числе и предприятий государственного сектора, составило 119 тысяч, что составляет 2,5 % от общего числа предприятий. Из них, число предприятий государственного сектора составило 84 963 единицы, 65 % которых приходится на государственные учреждения, 27 % – на государственные унитарные предприятия и 8% – на акционерные общества с 50 % акций в собственности государства.
Удельный вес предприятий государственного сектора в общем числе предприятий по отдельно взятым отраслям экономики представлял в 2012 году следующую картину: наибольшим он был для электроэнергетики и составлял 85 %, для оборонного комплекса он составлял 52 %, для микробиологической промышленности – 24 %, для медицинской промышленности – 16,2 %. Наименьшим же он был для машиностроения и составлял всего 0,33 %, нефтехимической промышленности – 4,4 % и пищевой промышленности – 4 %.
В государственный сектор включаются организации государственного сектора (согласно ст.3 п.9 Закона № 402-ФЗ) – государственные (муниципальные) учреждения, государственные академии наук, государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов. На рисунке 4 представлено, что государственный сектор включает и что не включает. Сектор государственного управления в соответствии с Системой Национальных Счетов 2008 г.
‒ центральные органы государственного управления;
‒ региональные органы управления;
‒ местные органы управления, включая фонды социального обеспечения.
‒ некоммерческие организации, осуществляющие нерыночное производство.
Сектор государственного управления в соответствии с Руководством по Статистике Государственных Финансов 2001 г.
‒ государственные единицы (Государственные единицы – это институциональные единицы, выполняющие функции органов государственного управления в качестве своего основного вида деятельности).
‒ нерыночные некоммерческие организации, контролируемые и в основном финансируемые государственными единицами.
Рисунок 4 – Сектор государственного управления
Группы хозяйствующих субъектов сектора государственного управления учреждения:
‒ органы государственной власти (государственные органы);
‒ органы местного самоуправления;
‒ органы управления государственными внебюджетными фондами;
‒ государственные академии наук;
‒ государственные (муниципальные) учреждения, в том числе находящиеся за пределами Российской Федерации, иные юридические лица, осуществляющие согласно законодательству Российской Федерации бюджетные полномочия получателя бюджетных средств.
Финансовые органы:
‒ финансовые органы соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
‒ органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации, органы управления территориальными государственными внебюджетными фондами, осуществляющие составление и исполнение бюджетов.
Органы, осуществляющие кассовое обслуживание:
‒ органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
‒ органы Федерального казначейства, финансовые органы субъектов Российской Федерации (муниципальных образований), осуществляющие открытие и ведение лицевых счетов государственных (муниципальных) бюджетных учреждений, автономных учреждений.
Современный этап развития российской экономики характеризуется проведением реформы бюджетной системы, одним из основных положений которой является реорганизация бюджетных учреждений.
Федеральным законом РФ от 08.05.2010 г. N 83 – ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» предусмотрено создание трех типов учреждений: казенные, бюджетные и автономные.
Основной задачей всех изменений является снижение темпов роста расходов бюджетов, создание условий для сокращения издержек учреждений и привлечения ими дополнительных источников финансирования за счет осуществления деятельности, приносящей доход.
Сведения о количестве государственных (муниципальных) учреждений по типам представлены в таблице 1.
Таблица 1 – Сведения о количестве государственных (муниципальных) учреждений по типам
Сведения о количестве государственных (муниципальных) учреждений по видам деятельности представлены в таблице 2.
Таблица 2 – Сведения о количестве государственных (муниципальных) учреждений по видам деятельности
1.2. Организация бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях
Качество выполнения государственными (муниципальными) учреждениями их функций, обеспечение сохранности имущества, а также действенность контроля над совершаемыми фактами хозяйственной жизни в значительной мере зависит от организации бухгалтерского учета.
Учитывая важность организации бухгалтерского учета, экономисты много внимания уделяли исследованию ее содержания, выделяя такие ее составляющие, как ознакомление с особенностями деятельности государственных (муниципальных) учреждений, определение объема необходимых учетных сведений, изучение инструктивных материалов, распределение учетных функций.
Профессор Я.В. Соколов указывал, что для надлежащей организации учета необходимо правовое, методологическое, методическое и информационное обеспечение. К организации бухгалтерского учета, он относил все то, что обеспечивает работу бухгалтерии: технологический процесс, состав и объем сведений, необходимых для контроля над учетными процессами, принципы материальной заинтересованности, структуру учетного аппарата, распределение функций между сотрудниками, документооборот, формы учета, научную организацию труда [80].
Полагаем, что это наиболее правильный подход, учитывающий основные моменты организации бухгалтерского учета и в настоящее время. Авторы трудов по учету в государственных (муниципальных) учреждениях также раскрывают и анализируют отдельные составные части организации бухгалтерского учета.
Так, Опарина С.И., Кришталева Т.И., Гурко А.И. в книге «Бюджетный учет и отчетность» рассматривают правила ведения бухгалтерского учета, классификацию документов, аналитический и синтетический учет, то есть методологическую сторону учета в государственных (муниципальных) учреждениях [79]. Аналогичный подход применен Вахрушиной М.А., Гетьманом В.Г., Деминой И.Д., Домбровской Е.Н., Жарылгасовой Т.Б., Книзберг Ю.Н., Мельник М.В., Овсийчук М.Ф., Опальской А.Л., Опальским А.Ю., Паленовой С.Н., Сидоровой М.И., Шнейдманом Л.З., которые рассматривают метод бухгалтерского учета, включающий в себя документацию, инвентаризацию и др., но не рассматривают мероприятия, которые необходимо провести, чтобы осуществлять учет и упорядочить его.
Вопросам организации учета в современных условиях в законодательных и инструктивных материалах уделяется значительное внимание.
В принятом в конце 2011 года Федеральном законе «О бухгалтерском учете» [7], организации учета посвящены несколько статей (ст.ст. 7,8,9,10), что свидетельствует о значимости данного вопроса.
Отдельные мероприятия по организации учета в государственных (муниципальных) учреждениях нашли свое отражение в Инструкции № 157н [26].
Вместе с тем, многие вопросы, касающиеся организации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях не нашли своего отражения ни в Законе «О бухгалтерском учете» [7], ни в Инструкции 157н, а также недостаточно изложены в экономической литературе, что отрицательно влияет на качество учета.
В широком смысле термин «организация» представляет собой внутреннюю упорядоченность, согласованность, взаимодействие более или менее дифференцированных и автономных частей целого, обусловленных его строением. Она обеспечивает взаимодействие материально-вещественной и личностной составляющих механизма бухгалтерского учета на одной технологической основе.
Организация бухгалтерского учета – это все те мероприятия, которые проводятся в государственных (муниципальных) учреждениях и обеспечивают полное отражение в учете всех фактов хозяйственной жизни, контроль над их проведением и соблюдением действующего законодательства.
Следовательно, организация бухгалтерского учета воздействует на все элементы учета в процессе их функционирования, обеспечивает соединение бухгалтерского учета в единый механизм, упорядочивает учетный процесс на строго установленной технологической основе.
При этом активная роль в осуществлении мероприятий по организации бухгалтерского учета принадлежит, в конечном итоге, людям, организующим бухгалтерский учет.
Ответственность за организацию бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях, соблюдение законодательства при осуществлении различных фактов хозяйственной жизни несут руководители учреждений.
Анализируя действующую организацию бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях, мы выделили следующие ее составляющие, от которых в значительной мере зависит качество учета в соответствии с рисунком 5.
Структура и количество бухгалтерских работников в государственных (муниципальных) учреждениях определяется штатами (штатным расписанием), утверждаемыми уполномоченными органами в соответствии с их учредительными документами.
Структура бухгалтерского аппарата и форм его взаимоотношений с другими частями государственных (муниципальных) учреждений при получении, обработке и использовании учетной информации относится к вопросам организации учета.
Различают централизованное и децентрализованное построение бухгалтерского аппарата.
К основным нормативно-правовым актам, регламентирующим деятельность централизованных бухгалтерий, относятся Бюджетный кодекс Российской Федерации (далее БК РФ) [1], Налоговый кодекс Российской Федерации (далее НК РФ) [4, 5] и Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) [7].
Согласно ст. 162 БК РФ [1] одним из полномочий получателя бюджетных средств является ведение бухгалтерского учета либо передача на основании соглашения этого полномочия иному государственному (муниципальному) учреждению (централизованной бухгалтерии).
Согласно Закону руководители государственных (муниципальных) учреждений могут передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии.
Согласно п. 5 ст. 321.1 НК РФ [5] в государственных (муниципальных) учреждениях, занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ [5]. Декларации по налогу представляются централизованными бухгалтериями в налоговые органы по месту нахождения каждого учреждения в порядке, установленном НК РФ.
Рисунок 5 – Организация бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях
Следует обратить внимание на то, что действующая нормативная база в области организации и ведения бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях вопросы о деятельности централизованных бухгалтерий затрагивает мало. В связи с чем возникают трудности, как в работе самих централизованных бухгалтерий, так и при их проверках.
Централизованные бухгалтерии были созданы как специализированные структурные подразделения при органах государственной власти и органах местного самоуправления, главных распорядителях и распорядителях бюджетных средств. В настоящее время большинство централизованных бухгалтерий имеют статус юридических лиц, свою печать, бланки и имущество. Таким образом, вопрос о централизованной бухгалтерии не теряет своей актуальности.
Основными документами, определяющими особенности функционирования централизованных бухгалтерий, являются нормативно-правовой акт руководителя органа исполнительной власти субъекта РФ или органа местного самоуправления о создании ГУ «Централизованная бухгалтерия», а также уставы этих учреждений.
Кроме того, каждая централизованная бухгалтерия издает локальные акты, регламентирующие ее деятельность: приказы и распоряжения руководителя; коллективный договор; правила внутреннего трудового распорядка; положение о премировании; положение о предоставлении дополнительных платных услуг; приказ об учетной политике.
Основная функция централизованных бухгалтерий – осуществление бухгалтерского учета по отдельным статьям расходов государственных учреждений, принадлежащих тому или иному ведомству, на основании договоров с этими учреждениями о централизации расходов. Прикрепление государственных учреждений к централизованным бухгалтериям находится в компетенции отраслевых департаментов. При этом планирование и учет расходов бюджета и средств от предпринимательской деятельности осуществляются в разрезе государственных (муниципальных) учреждений, а финансирование расходов из соответствующего бюджета производится с единого лицевого счета по сводной смете централизованной бухгалтерии.
Централизованные бухгалтерии осуществляют работу по составлению и исполнению смет расходов, планов финансово-хозяйственной деятельности (далее ПФХД) государственных (муниципальных) учреждений, ведут учет исполнения смет расходов, ПФХД и осуществляют систематический контроль за ходом их исполнения, за состоянием расчетов, сохранностью денежных средств и товарно-материальных ценностей, за правильным и экономным расходованием бюджетных средств, а также обеспечивают правильное и своевременное составление периодической и годовой бухгалтерской отчетности.
При централизованном учете за руководителями государственных (муниципальных) учреждений сохраняются права распорядителей бюджетных средств. При этом они: заключают договоры на поставку товаров и оказание услуг; получают в установленном порядке авансы на хозяйственные и другие нужды или разрешают выдачу авансов своим сотрудникам; заключают трудовые соглашения; разрешают оплату расходов за счет ассигнований, предусмотренных сметой или ПФХД; расходуют в соответствии с установленными нормами материалы, продукты питания и другие материальные ценности на нужды учреждения; подписывают документы, служащие основанием для выдачи денег, товарно-материальных и других ценностей, утверждают авансовые отчеты подотчетных лиц, акты на списание в установленном порядке пришедшего в ветхость оборудования и инвентаря; получают от централизованных бухгалтерий необходимые справки и сведения об исполнении сметы или ПФХД, а также разрешают другие вопросы, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности учреждения.
Органами исполнительной власти субъекта, органами местного самоуправления может быть установлена различная степень централизации бухгалтерского учета для каждого конкретного учреждения в соответствии с рисунком 6.
В зависимости от выбранного способа централизованные бухгалтерии выполняют различные функции. Так, в случае с полной централизацией в обслуживаемых учреждениях должность бухгалтера в штатных расписаниях не предусматривается, бухгалтерские службы не создаются. Первичные учетные документы по движению материальных запасов и других нефинансовых активов исполняются материально ответственными работниками учреждений. Проекты смет доходов и расходов разрабатываются в централизованной бухгалтерии на основании данных, представленных руководителями учреждений или структурных подразделений. При этом право подписи заявлений на выдачу авансов подотчетными лицами, право утверждения авансовых отчетов, право подписи расчетно-платежных ведомостей на выдачу заработной платы сохраняется за руководителями учреждений. Такая форма централизации в настоящий момент является одной из самых популярных, так как позволяет максимально минимизировать расходы государственного (муниципального) учреждения.
Рисунок 6 – Способы централизации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях
Второй по популярности формой централизации является передача части функций по ведению бухгалтерского учета централизованным бухгалтериям. Например, расчеты с поставщиками и подрядчиками по поставке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, а также расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами по налогам и сборам. В данном случае в штатные расписания государственных (муниципальных) учреждений вводятся должности бухгалтеров, в обязанности которых входит подготовка не только первичной документации, но и бухгалтерских документов, служащих основанием для производства расчетов (проектов штатных расписаний, платежно-расчетных ведомостей документов, служащих основанием для списания стоимости использованных материальных запасов, и т.п.). За централизованной бухгалтерией в этом случае закрепляется право проверки правильности составления представленных документов, обоснованности применяемых цен и тарифов, контроля над соблюдением установленного законодательными и нормативными актами порядка использования бюджетных и иных средств учреждений. Расчеты в безналичном порядке (включая расчеты с бюджетом по налогам и сборам), а также составление налоговой отчетности производятся централизованной бухгалтерией.
В некоторых случаях государственным (муниципальным) учреждениям предоставлены максимальные полномочия по ведению бухгалтерского учета, а централизованные бухгалтерии осуществляют учет лишь в части расходов, производимых по отдельным статьям сметы расходов или ПФХД. Как правило, это связано с ситуацией, когда некоторые виды материальных запасов или иных нефинансовых активов поставляются централизованно.
Последний вид централизации представляет собой ведение бухгалтерского учета учреждениями самостоятельно, а составление сводной бухгалтерской отчетности органами исполнительной власти (органами местного самоуправления) поручено централизованной бухгалтерии. Такой вариант удобен для упорядочения контроля над расходованием бюджетных средств, выделяемых учреждениям. Государственные (муниципальные) учреждения, имеющие свои бухгалтерии, в этом случае передают бухгалтерскую отчетность в отраслевые централизованные бухгалтерии для составления сводной отчетности по району, городу, области.
Особенность функционирования централизованных бухгалтерий заключается в сложности взаимодействия с широкой сетью государственных (муниципальных) учреждений. Именно поэтому для централизованной бухгалтерии крайне важно определить порядок взаимоотношений с обслуживаемыми учреждениями. В связи с этим важным документом является график документооборота, при отсутствии или несоблюдении которого возникает большинство нарушений.
Материально ответственным и другим должностным лицам, включенным в график документооборота, а также руководителям обслуживаемых учреждений должны вручаться выписки из него. На практике же в государственных (муниципальных) учреждениях графики не передаются, а сам порядок документооборота существует лишь формально.
При наличии утвержденного сторонами графика документооборота, когда в определенные сроки документы от государственного (муниципального) учреждения поступили бы в централизованную бухгалтерию, такой проблемы не возникло бы.
Таким образом, централизованные бухгалтерии не всегда осуществляют своевременную регистрацию фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета, контроль над ассортиментом поставляемых в учреждения товаров ведется не на должном уровне, что отчасти связано с тем, что централизованными бухгалтериями принимаются к учету заранее выписанные поставщиками накладные (до фактической поставки товаров).
Таким образом, договор на бухгалтерское обслуживание и в данном случае учетная политика и график документооборота являются основополагающими в деятельности каждой централизованной бухгалтерии. От того, насколько добросовестно они будут исполняться, зависит во многом результаты деятельности бухгалтерии.
При наличии стольких проблем любой руководитель задумается об альтернативных путях ведения бухгалтерского учета. Законом № 402-ФЗ (ст. 6) [7] предусмотрены альтернативные централизованной бухгалтерии способы организации ведения учета в соответствии с рисунком 7.
Рисунок 7 – Способы организации ведения бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях
Решение о введении в штатное расписание государственного (муниципального) учреждения бухгалтера (при частичной передаче функций централизованной бухгалтерии) или организации бухгалтерской службы (как правило, бухгалтер, кассир, главный бухгалтер) принимает вышестоящая организация при наличии достаточного бюджетного финансирования и в зависимости от объема учетной работы. При этом должны быть разработаны должностные инструкции, положение об отделе, организованы рабочие места, приглашены квалифицированные специалисты, выделены бюджетные средства.
На бухгалтерскую службу может быть возложена лишь часть функций по ведению бухгалтерского учета либо ведение всех участков учета. Данный метод имеет ряд преимуществ: у руководителя государственного (муниципального) учреждения имеются более широкие полномочия по контролю над деятельностью бухгалтерской службы, сокращается время обработки первичных документов и принятие решений по тому или иному вопросу ведения бухгалтерского учета, а также отсутствует возможность утечки информации. Но наряду с явными преимуществами данный способ требует больших финансовых затрат, что в ряде регионов и отраслей является сдерживающим фактором на пути выбора в пользу данного метода ведения бухгалтерского учета.
Кроме того, в некоторых регионах существуют проблемы. Дело в том, что у государственных (муниципальных) учреждений, таких как сельские школы, просто нет возможности самостоятельно обеспечить ведение бухгалтерского учета на приличном уровне. Школы не в состоянии платить конкурентоспособные зарплаты, которые позволили бы удержать квалифицированных специалистов.
Другой альтернативой централизованным бухгалтериям являются организации, специализирующиеся на ведении «чужого» бухгалтерского учета (аутсорсинг).
В роли специализированных организаций могут выступать аудиторские, консалтинговые, бухгалтерские или юридические фирмы. При этом схема организации документооборота будет следующей. В бухгалтерии государственного (муниципального) учреждения работает специалист, который оформляет первичную учетную документацию, в частности: ведет материальный учет; проводит операции по кассе; принимает авансовые отчеты и другие оправдательные документы; осуществляет платежи через отделение казначейства; составляет акты сверки расчетов, акты сдачи-приемки выполненных работ и оказанных услуг, а также другие первичные документы.
Собранная таким способом информация о хозяйственной деятельности учреждения передается в специализированную организацию. Специалисты этой организации в свою очередь формируют показатели бухгалтерского и налогового учета, составляют бухгалтерскую и налоговую отчетность.
Услуги, предоставляемые специализированной организацией, являются платными. При этом конкретная стоимость зависит от репутации организации, квалификации ее специалистов, принятой в организации политики ценообразования и других факторов. То есть стоимость услуг одной специализированной организации может в несколько раз отличаться от другой.
Расходы на такие услуги должны быть предусмотрены сметой доходов и расходов государственного (муниципального) учреждения. Если вышестоящий орган одобрил данный метод, то с уточнением сметы доходов и расходов государственного (муниципального) учреждения проблем не возникнет. Проблема в другом: как списать вознаграждение этой организации в налоговом учете, если ее услуги оплачиваются за счет средств от предпринимательской деятельности.
На основании пп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ [5] затраты на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, следует относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, которые позволяют уменьшить налогооблагаемую прибыль. То есть затраты на ведение бухгалтерского учета специализированной организацией учитываются в расходах в размере фактических затрат. Однако не стоит забывать, что данные расходы должны соответствовать критериям ст. 252 НК РФ [5]. А именно они должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.
Третий способ ведения бухгалтерского учета – самостоятельное его ведение руководителем государственного (муниципального) учреждения. Этот способ применяется учреждениями крайне редко, так как, во-первых, у руководителя не всегда хватает времени на исполнение дополнительных обязанностей, связанных с ведением бухгалтерского учета. А во-вторых, не всегда руководитель учреждения имеет достаточные для ведения бухгалтерского учета уровень образования и необходимые навыки.
Таким образом, каждый из предусмотренных законодательством способов организации имеет свои преимущества и недостатки таблица 3.
Таблица 3 – Преимущества и недостатки способов организации ведения бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях
Оценить эффективность каждого из предложенных законодателем способа организации ведения бухгалтерского учета пока не представляется возможным ввиду отсутствия в практике бюджетного планирования расходов в части финансирования государственных (муниципальных) учреждений каких-либо количественных показателей, нормативов, иных критериев оценки, позволяющих объективно оценить фактические результаты деятельности учреждений. В данном случае речь может идти исключительно об экономном и целевом расходовании бюджетных средств.
Кроме того, в ст. 34 БК РФ [1] определен принцип результативности и эффективности использования бюджетных средств, который означает, что при составлении и исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств.
Таким образом, руководствуясь указанными выше принципами, каждый руководитель должен самостоятельно выбрать способ ведения бухгалтерского учета в зависимости от сложившихся потребностей, имеющихся ресурсов и поставленных задач.
Важной составной частью организации бухгалтерской работы в государственных (муниципальных) учреждениях является проведение обучения и повышение квалификации учетных работников.
Это вызывается следующими обстоятельствами: во-первых, перемещением бухгалтерских работников в связи с их увольнением, переводом на другие должности и др.; во-вторых, необходимостью повышения качества обслуживания клиентов; в-третьих, изменением условий экономической жизни страны и, соответственно, законодательных и инструктивных материалов, регламентирующих правила совершения бухгалтерских операций.
Основными формами повышения квалификации бухгалтерских работников являются: их самостоятельная работа по изучению инструктивных материалов по совершаемым операциям; участие в различного рода семинарах; обучение в соответствующих высших учебных заведениях и на курсах повышения квалификации.
Важную роль играет освоение смежных участков работы в целях взаимозаменяемости работников.
Для этого необходимо в государственных (муниципальных) учреждениях разрабатывать тематический план специальной подготовки, в котором основное внимание уделяется вопросам бухгалтерского учета операций, совершаемых в данном государственном (муниципальном) учреждении. К проведению занятий могут привлекаться как более опытные работники учреждения, так и представители сторонних организаций (аудиторы, преподаватели и т.д.).
Важным стимулятором повышения активности работников государственных (муниципальных) учреждений является оценка результатов их повседневного труда, объективное подведение итогов их деятельности за определенные периоды времени (месяц, квартал, год). При этом должны быть выработаны критерии оценки, учитывающие объем операционной нагрузки, качество выполнения должностных обязанностей и т.п. Оценка труда должна быть объективной и всесторонней и, по возможности, увязана с системой оплаты их труда.
При организации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях необходимо активизировать все составляющие механизма бухгалтерского учета. Если говорить, о материально-вещественной его части, то организуя процесс учета в государственных (муниципальных) учреждениях следует создать условия для более эффективной работы персонала и внедрения более передовой технологии учета.
Это, прежде всего: оборудование рабочих мест бухгалтерских работников, удобство их расположения и возможности взаимодействия; технологическая оснащенность учетного процесса и техническая грамотность персонала; обеспеченность каналами связи (внешних и внутренних); возможность электронной передачи информации. Эти вопросы всегда должны находиться в поле зрения руководителя государственного (муниципального) учреждения.
В настоящее время государственные (муниципальные) учреждения интенсивно оснащаются многофункциональными высокоскоростными персональными компьютерами. Они позволяют накапливать данные непосредственно в традиционных учетных регистрах и на машинных носителях информации (жестком диске, дискетах и др.). Создание автоматизированных рабочих мест (АРМ) бухгалтера обеспечивает:
‒ автоматизацию учетного процесса;
‒ точность учетных данных;
‒ оперативность получения информации;
‒ большую привлекательность и повышение производительности труда учетных работников;
‒ возможность заниматься контролем и анализом хозяйственной деятельности;
‒ получение информации для всех видов учета и планирования, так как используется одна и та же информация.
Работа бухгалтера становится творческой, и внедрение компьютерных технологий повышает ее эффективность. Мобилизовав бухгалтерский аппарат и создав ему нормальные условия работы, важно также обеспечить его инструктивными документами, регламентирующими учетный процесс в государственном (муниципальном) учреждении.
1.3. Нормативное правовое регулирование бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях
Бухгалтерский учет в секторе государственного управления – составная часть единой системы учета Российской Федерации. Реформа бюджетной сферы и сопровождающая ее реформа бухгалтерского учета в секторе государственного управления нацелены, прежде всего, на повышение качества информации о финансовом положении и результатах деятельности субъектов сектора государственного управления; усиление прозрачности и подотчетности субъектов сектора государственного управления; повышение качества управления государственными (муниципальными) финансами.
В системе бухгалтерского учета в организациях сектора государственного управления формируется информация для внешних и внутренних пользователей. В отношении информации для внешних пользователей цель бухгалтерской (финансовой) отчетности в секторе государственного управления – представить пользователям информацию о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств субъектов отчетности сектора государственного управления за отчетный период, а также об использовании субъектами сектора государственного управления ресурсов и степени достижения ими поставленных целей деятельности по оказанию услуг (выполнению функций, для осуществления которых они созданы).
Бухгалтерская (финансовая) отчетность субъектов сектора государственного управления, публично раскрываемые показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности предназначены для внешних пользователей в соответствии с рисунком 8 отчетности, которые не обладают правом требовать от субъектов сектора государственного управления раскрытия специальной информации для удовлетворения своих информационных потребностей.
Круг пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, раскрываемых показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности отличается от пользователей информации, сформированной в соответствии с Системой национальных счетов (СНС 2008) и Статистикой государственных финансов (СГФ 2001).
Рисунок 8 – Внешние пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов сектора государственного управления
В отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной руководству организации для принятия управленческих решений. Руководство организации заинтересовано в информации, представляемой внешним пользователям, и в разнообразной дополнительной информации, необходимой для планирования, анализа и контроля. При этом имеется в виду, что информация для внешних пользователей формируется, в том числе, на основе информации для внутренних пользователей, относящейся к финансовому положению организации, финансовым результатам ее деятельности, изменениям в ее финансовом положении.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность может также использоваться для прогнозирования объема ресурсов, необходимых для продолжения деятельности субъекта отчетности, ресурсов, которые могут быть созданы в процессе этой деятельности и сопутствующих этому рисков и неопределенностей.
Для принятия правильных управленческих решений заинтересованные пользователи могут использовать информацию, содержащуюся как в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов сектора государственного управления, так и в отчетности, сформированной в соответствии с требованиями СГФ И СНС.
Хотя бухгалтерская информация полезна для широкого круга пользователей, она не может предоставить всю информацию, необходимую пользователям для принятия экономических решений. Это связано с тем, что задача бухгалтерской (финансовой) отчетности в основном заключается в отражении финансовых результатов прошлых событий. Она не всегда предоставляет нефинансовую информацию или информацию, ориентированную на будущее, хотя субъекты сектора государственного управления по своей инициативе все чаще включают подобную информацию в свои отчеты для пользователей.
Информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов сектора государственного управления должна обладать всеми качественными характеристиками. Они делают информацию, представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности, полезной для пользователя. На практике зачастую необходим баланс или компромисс между качественными характеристиками. В принципе, целью является получение такого соотношения, которое будет наилучшим образом способствовать достижению цели бухгалтерской (финансовой) отчетности, то есть помогать пользователям в принятии экономических решений. Однако часто требуется профессиональное суждение для принятия решения об относительной важности качественных характеристик в определенных случаях.
Основные качественные характеристики: понятность, уместность, надежность и сопоставимость, рассмотрены в Международном стандарте финансовой отчетности общественного сектора (International Public Sector Accounting Standards) 1– МСФО ОС (IPSAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
Уровни регулирования бухгалтерского учета установлены статьей 21 Закона № 402-ФЗ [7] в соответствии с рисунком 9.
В теории предполагается, что система нормативного регулирования бухгалтерского учета в секторе государственного управления будет формироваться последовательно сверху вниз – от федеральных стандартов до стандартов экономического субъекта. Это, в частности, обусловлено необходимостью соблюдения требования непротиворечивости норм стандартов нижестоящих уровней требованиям стандартов более высоких уровней.
Конец ознакомительного фрагмента.