Глава 4
Обстоятельства, подлежащие исследованию при расследовании незаконного возмещения НДС
4.1. Что понимается под обстоятельствами, подлежащими исследованию
Особенная часть уголовного права включает в себя нормы, в которых содержатся признаки конкретных преступлений по их видам, а также устанавливаются наказания за их совершение. При совершении противоправного деяния целью расследования является установление всех признаков состава преступления. Уголовно-процессуальный закон и теория доказательств определяют общие, исходные положения о предмете доказывания при проведении предварительного расследования и судебного разбирательства дела. Однако следователь в процессе своей деятельности, направленной на раскрытие и расследование противоправного деяния, устанавливает не только обстоятельства, характеризующие механизм совершения преступления, но и иные обстоятельства, которые не входят в предмет доказывания, сформулированный в УПК РФ. В поле зрения следователя попадают также обстоятельства, предшествовавшие преступному деянию, сопутствовавшие ему и последовавшие после окончания преступления. Без тщательного исследования таких обстоятельств порой невозможно раскрыть преступление и установить истину.
У каждого вида, рода преступлений имеются свои особенности, исследование которых позволяет разработать его криминалистическую характеристику. На основе криминалистической характеристики разрабатываются программы расследования, в которых содержится широкий перечень обстоятельств, подлежащих исследованию применительно к данному виду, роду преступной деятельности. При этом должны быть учтены обстоятельства, не только вытекающие из уголовно-правовой формулы этого преступления, но и характеризующие особенности его совершения.
Формирование необходимой совокупности таких обстоятельств и определение их специфического содержания осуществляются по схеме 12.
Схема 12
Уголовно-правовая характеристика содержит перечень уголовно-правовых признаков конкретного преступления, дает представление об объекте и субъекте посягательства, объективной и субъективной сторонах преступления и его квалифицирующих признаках.
Цель криминалистической характеристики – раскрыть перед следователем механизм конкретного вида или группы преступлений, описать типичные способы преступного посягательства, обогатить его знания накопленной практикой, проанализированной и систематизированной информацией об элементах преступления, связях между ними, закономерностях подготовки, совершения, сокрытия преступления, образования и сохранения его следов.
Перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию, должен служить стержнем программы расследования, разрабатываемой на основе криминалистической характеристики. Однако в этой программе должны содержаться не только обстоятельства, входящие в уголовно-процессуальный, т. е. общий, предмет доказывания, но и иные обстоятельства, которые сопутствовали преступлению, как явлению реальной жизни.
4.2. Предмет доказывания
К общему предмету доказывания относятся обстоятельства, указанные в ст. 73 УПК РФ, а именно: 1) событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления); 2) виновность лица в совершении преступления, форма его вины и мотивы; 3) обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого; 4) характер и размер вреда, причиненного преступлением; 5) обстоятельства, исключающие преступность и наказуемость деяния; 6) обстоятельства, смягчающие и отягчающие наказание; 7) обстоятельства, которые могут повлечь за собой освобождение от уголовной ответственности и наказания; 8) обстоятельства, способствовавшие совершению преступления.
Путем конкретизации указанных обстоятельств на основе признаков конкретного состава преступления, положений соответствующих статей Общей части уголовного закона, а в отдельных случаях – норм гражданского, административного, налогового, таможенного и иных отраслей права определяется видовой предмет доказывания, отличающийся от подобных ему предметов.[71]
Например, для хищений путем присвоения, растраты, мошенничества видовой предмет доказывания может быть сформулирован следующим образом.
1. Предмет посягательства: деньги (наличные, безналичные), ценные бумаги, иное имущество.
2. Материальная база (источники) хищения: подотчетные ценности, резервные ценности, сторонние ценности, неучтенная продукция.
3. Принадлежность похищенного имущества.
4. Факты создания источников хищения.
5. Способы и период создания источников хищения.
6. Размер созданного источника или сокрытой недостачи.
7. Круг лиц, причастных к созданию источника хищения.
8. Наличие умысла на хищение, содержание корыстной заинтересованности.
9. Факты и способы изъятия имущества; противоправность и безвозмездность изъятия; факты использования конкретных хозяйственных, финансовых операций для изъятия имущества.
10. Факты и способы обращения имущества в пользу виновного или иных лиц; противоправность и безвозмездность обращения чужого имущества в пользу виновного или иных лиц.
11. Размер изъятого, размер обращенного в пользу виновного или иных лиц имущества.
12. Стоимость похищенного, его физические характеристики, ценность.
13. Размер причиненного ущерба.
14. Минимальный размер оплаты труда на момент совершения преступления.
15. Место совершения преступления: место создания источника, изъятия, обращения имущества, сокрытия недостачи.
16. Время совершения преступления: время создания источника, изъятия, обращения имущества, сокрытия недостачи.
17. Каналы сбыта похищенного, способы транспортировки и хранения.
18. Субъекты хищения: состав преступной группы, роль каждого соучастника в подготовке, совершении и сокрытии хищения.
19. Обстоятельства, исключающие преступность и наказуемость деяния.
20. Обстоятельства, влияющие на характер и степень виновности (наличие инвалидности, государственных наград, почетных, воинских и иных званий, прежних судимостей), смягчающие и отягчающие наказание.
21. Обстоятельства, способствовавшие совершению хищения.
22. Иные преступления.[72]
Перечисленные обстоятельства условно можно разбить на три группы по степени их важности с точки зрения криминалистики (см. схему 13).
Схема 13
Применительно к уклонению от уплаты налогов с организаций, по мнению Н. М. Сологуба, установлению подлежат следующие обстоятельства.
1. Место совершения преступления (наименование и адрес организации, дата и место регистрации, постановки на налоговый учет, ИНН).
2. Какие объекты налогообложения были скрыты налогоплательщиком?
3. Какими способами совершено уклонение от уплаты налогов?
4. Время совершения действий по уклонению от уплаты налогов?
5. В каком размере были сокрыты объекты налогообложения в каждом налоговом периоде (к каждому сроку платежа)?
6. Какую ставку налога необходимо было применить по каждому скрытому объекту налогообложения и каждому сроку платежа; правильно ли налоговый инспектор применил ставку налога, обоснованно ли ее применение к данной хозяйственной операции ссылкой на соответствующие нормативные документы?
7. В какой сумме не был уплачен налог по каждому сроку платежа со скрытых объектов налогообложения?
8. Какой минимальный размер оплаты труда и каким законом был установлен относительно каждого срока платежа?
9. Каково соотношение суммы налога, причитающегося со скрытых объектов налогообложения, с минимальным размером оплаты труда?
10. Субъекты преступления.
11. Умысел на уклонение от уплаты налогов.
12. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность субъектов преступления.
13. Обстоятельства, способствовавшие уклонению от уплаты налогов.
14. Другие преступления, сопутствовавшие искажению в бухгалтерских документах данных о доходах и расходах либо уклонению от уплаты налогов иным способом.[73]
Имеются определенные особенности видового предмета доказывания по таким, зачастую сопутствующим противоправным операциям с НДС, преступлениям, как незаконная банковская деятельность, лжепредпринимательство, легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем, коммерческий подкуп, злоупотребление должностными полномочиями, служебный подлог и др.
Применительно к рассматриваемой группе преступлений, связанных с НДС, предмет доказывания может быть сформулирован на основании приведенных выше перечней обстоятельств, подлежащих установлению, в зависимости от квалификации содеянного с учетом их уголовно-правовой и криминалистической характеристик.
1. Дата и номер регистрации юридического лица (налогоплательщика), наименование регистрационного органа, место нахождения юридического лица, дата постановки на учет в налоговом органе, идентификационный номер налогоплательщика; наименование и место нахождения банков и иных кредитных организаций, в которых открыты расчетный и иные счета юридического лица.
2. Фамилии, наименование учредителей; фамилии, даты назначения на должность руководителя и главного бухгалтера юридического лица; фамилия реального руководителя, если фактическое управление организацией осуществлялось им от имени формального руководителя.
3. Виды деятельности, предусмотренные уставом организации; номера и даты получения лицензий на право осуществления лицензируемых видов деятельности, наименование лицензирующего органа.
4. Нормативные акты, которыми регулируются соответствующие виды деятельности, порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской и налоговой отчетности, представления ее в налоговые органы; порядок исчисления, уплаты и возмещения налогов.
5. Время и место оформления налоговых деклараций и иных документов, содержащих недостоверные сведения о хозяйственных и финансовых операциях юридического лица, результатах экономической деятельности за определенный календарный период; фамилии лиц, составивших и подписавших соответствующие документы; наименование, дата и номер каждого документа.
6. Дата представления налоговой декларации в территориальный орган Министерства Российской Федерации по налогам и сборам; сумма уплаченного поставщикам и полученного от покупателей НДС, сумма НДС, подлежащая возмещению, основания возмещения, источник возмещения; документы, предъявленные в обоснование заявленного требования; размер полученной прибыли и сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в государственный бюджет.
7. Суммы налога на прибыль и НДС, уплаченные в бюджет налогоплательщиком, даты перечисления средств.
8. Невыполнение или выполнение в ином объеме хозяйственных и финансовых операций, указанных в качестве основания требования о возмещении сумм НДС.
9. Наименование, номера, даты составления первичных учетных документов, не отраженных в бухгалтерской отчетности, фамилии исполнителей.
10. Дата, место, объем совершения хозяйственных операций, не отраженных в первичных учетных документах налогоплательщика, а также в бухгалтерской и налоговой отчетности; размер налогооблагаемой базы и сумма налога, подлежащего уплате в бюджет.
11. Непоступление в бюджет сумм налога на добавленную стоимость от контрагентов налогоплательщика и иных организаций, подлежащих возмещению согласно представленным налогоплательщиком в налоговый орган документам.
12. Результаты камеральной или выездной проверки, проведенной налоговым органом, а также проверки налогоплательщика, проведенной органами налоговой полиции; дата, номер решения, принятого руководителем налогового органа или органа налоговой полиции по результатам проверки.
13. Объем полномочий должностных лиц, проводивших проверку и принимавших соответствующее решение. Соблюдение требований законодательства и ведомственных инструкций при проведении проверки и принятии решения. Соответствие результатов проверки тем сведениям, которые отражены в акте, а также адекватность результатов проверки принятым решениям.
14. Наименование, дата и место регистрации, постановки на налоговый учет юридических лиц – участников хозяйственных и финансовых операций, послуживших основанием для предъявления налогоплательщиком сумм НДС к возмещению; фамилии учредителей, формальных и реальных руководителей; представление (непредставление) налоговой отчетности, ее соответствие реальной хозяйственной деятельности.
15. Дата, номер и содержание решения арбитражного суда (судов), если налогоплательщиком был предъявлен иск к налоговому органу в связи с отказом в возмещении сумм НДС.
16. Дата и номер решения налогового органа о проведении налогового зачета в возмещение сумм НДС, размер возмещения, период, за который произведено возмещение, сумма возмещения.
17. Дата и номер платежного документа, на основании которого территориальным органом федерального казначейства произведено перечисление денежных средств на расчетный счет налогоплательщика в возмещение НДС, размер перечисленной суммы.
18. Обстоятельства получения виновным (виновными) соответствующей части похищенных денежных средств и распоряжения ими либо получения иной имущественной или неимущественной выгоды в результате удовлетворения незаконного требования о возмещении сумм НДС.
19. Мотивы, которыми руководствовались виновные при совершении инкриминируемых им деяний, виновность в совершении преступления и форма вины.
20. Характер и размер причиненного в результате преступления вреда.
21. Обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого (обвиняемых), а также иные обстоятельства, указанные в ст. 73 УПК РФ.
22. Совершение иных преступлений, связанных с использованием механизма функционирования НДС для уклонения от уплаты налогов или хищения денежных средств из федерального бюджета.
Без установления перечисленных обстоятельств нельзя считать преступление раскрытым, а вину субъектов посягательства доказанной.
4.3. Обстоятельства, подлежащие исследованию
Для частной методики расследования важен не только предмет доказывания, представляющий цель расследования, но и более широкий перечень обстоятельств, подлежащих исследованию в процессе выявления, раскрытия и расследования преступления. По мнению С. Н. Чурилова, пределы доказывания рассматриваются как совокупность доказательственных и вспомогательных фактов, в отличие от предмета доказывания как совокупности обстоятельств, подлежащих доказыванию.[74]
В процессе расследования исследуются различные доказательственные факты и обстоятельства, которые могут и не входить в предмет доказывания, но на основе исследования этих фактов и обстоятельств устанавливаются данные, без которых преступление не может считаться раскрытым, а уголовное дело надлежащим образом расследованным.
Перечень обстоятельств, подлежащих исследованию, может составлять основу типовой программы расследования определенного вида или группы преступлений. Особую ценность перечень обстоятельств представляет на начальном этапе расследования конкретного преступления. При недостатке информации о событии преступления он позволяет выдвинуть максимальное число следственных версий, сформулировать общие и частные задачи расследования,[75] оптимизировать процесс составления перспективного и текущего планов работы по уголовному делу.
Применительно к рассматриваемой группе преступлений необходимо тщательно исследовать четыре группы обстоятельств, без чего невозможно или затруднительно установить обстоятельства, входящие в предмет доказывания.
Первую группу составляют обстоятельства, предшествовавшие совершению преступления: регистрация или приобретение юридических лиц, зарегистрированных на подставных физических лиц; открытие расчетных счетов этих организаций в коммерческих банках; оформление договоров на поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг, внешнеторговых контрактов, транспортных, таможенных и иных документов, свидетельствующих о совершении хозяйственных и финансовых операций между различными юридическими лицами; установление корреспондентских отношений между банками и иными кредитными организациями, в том числе иностранными; получение разрешения на осуществление валютных операций; открытие корреспондентских счетов иностранным банкам в российских банках, открытие счетов физических лиц в иностранных банках для использования их в целях обналичивания денежных средств; проведение или имитация безналичных денежных операций по счетам юридических лиц, включенных в преступную схему, оформление и выдача выписки с расчетного счета организации-налогоплательщика.
Во вторую группу включаются непосредственно обстоятельства совершения преступления: оформление декларации по налогу на добавленную стоимость и иных документов налоговой отчетности, представление их в налоговый орган вместе с заявлением о возмещении сумм НДС; получение права на налоговый зачет или возврат суммы входного НДС, поступление денежных средств на расчетный счет организации-налогоплательщика.
Обстоятельства, сопутствовавшие совершению преступления, образуют третью группу и включают следующие обстоятельства: порядок проведения и результаты налоговой проверки (камеральной или выездной), проверки налогоплательщика, обратившегося с заявлением о возмещении сумм НДС, органами налоговой полиции; оспаривание в вышестоящих налоговых органах и в арбитражном суде отказа в возмещении сумм НДС, принятие соответствующего решения, обязывающего произвести возмещение; исполнение решения налоговыми органами, территориальным органом федерального казначейства, службой судебных приставов-исполнителей; совершение сопутствующих преступлений – дача-получение взяток, коммерческий подкуп, подлог и (или) уничтожение официальных документов, злоупотребление властью и др.
Последнюю, четвертую, группу образуют обстоятельства, последовавшие за совершением преступления и связанные с распоряжением похищенными денежными средствами, распределением их между соучастниками, сокрытием следов преступления, противодействием налоговым, таможенным и правоохранительным органам в выявлении, пресечении и расследовании преступления.
Как видим, исследованию подлежит более широкий круг обстоятельств, чем тот, который составляет предмет доказывания. Однако без исследования этих обстоятельств невозможно в полном объеме установить обстоятельства, подлежащие доказыванию.
Исходя из безусловной необходимости установления перечисленных обстоятельств, можно сформулировать краткую общую типовую программу исследования события преступления применительно к возмещению сумм НДС при совершении экспортных операций. Эта программа представляет собой систему логически упорядоченных и взаимосвязанных типовых задач (вопросов) расследования уголовных дел данной категории. Их упорядоченность проявляется в закономерной последовательности, когда каждая последующая задача вытекает из предыдущей, развивая ее. Отсутствие достаточной информации для ответа на тот или иной вопрос программы требует возвращения к изучению предыдущего вопроса, страхуя тем самым от возможных ошибок и потери важной информации.
Данная программа является основой планирования работы следователя по делу о преступном использовании механизма возмещения НДС. В то же время общая типовая программа представляет собой инструмент изучения содержащейся в уголовном деле или поступившем из органа дознания материале проверки криминалистической информации с целью организации расследования. Она позволяет сначала проанализировать имеющиеся сведения о событии преступления, разделяя это сложное явление на отдельные элементы, а затем синтезировать полученные данные, соединяя их в единое целое.
4.4. Общая типовая программа расследования
Общая типовая программа расследования преступного использования механизма возмещения НДС при совершении экспортных операций содержит следующие вопросы.
1. Что произошло? В зависимости от того, на какой стадии выявлены и пресечены незаконные действия, могут складываться следующие ситуации:
а) факт «лжеэкспорта» или иного несоответствия фактически вывозимых товаров сведениям о них, указанным в документах, выявлен сотрудниками таможенных органов;
б) необоснованность предъявленных требований о возмещении НДС выявлена в результате камеральной или выездной проверки, проведенной налоговым органом в связи с представлением налогоплательщиком налоговой декларации и заявления о возмещении НДС;
в) признаки преступления выявлены после принятия налоговым органом решения о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм (в результате оперативно-розыскной деятельности уполномоченных органов);
г) признаки преступления выявлены в результате проверки принятых налоговыми органами решений о возмещении сумм НДС, проведенных прокуратурой.
В зависимости от складывающейся ситуации можно предположить следующие ответы на первый вопрос: таможенное правонарушение, связанное с недостоверным декларированием; покушение на хищение или уклонение от уплаты налогов путем последующего необоснованного предъявления к возмещению НДС; должностное преступление со стороны сотрудников таможенных, налоговых органов; хищение государственных денежных средств в результате незаконного возмещения НДС путем его «возврата»; уклонение от уплаты налогов с организации путем необоснованного зачета по погашению недоимки или уплате налогов и сборов; подделка и использование поддельных документов.
2. Что представляет собой организация, предъявившая требования о возмещении НДС? Ответ на это вопрос предполагает исследование обстоятельств регистрации и постановки организации на налоговый учет, организационно-правовой формы юридического лица, характера деятельности, производственных и финансовых связей, финансового состояния, учетной политики, движения денежных средств по счетам, установление учредителей. Необходимо проанализировать форму закрепления служебных обязанностей и их распределение между руководителями организации, наличие формального и реального руководителя; особенности организации документооборота, формы и периодичность представления отчетности в налоговые органы; установить лиц, ответственных за составление отчетности, а также лиц, подписавших документы, содержащие недостоверные сведения.
Конец ознакомительного фрагмента.