Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление. Глава 3. Уголовно-правовая характеристика незаконного возмещения налога на добавленную стоимость ( Коллектив авторов, 2003)

Незаконное возмещение налога на добавленную стоимость – сложное экономико-правовое явление. Его уголовно-правовая характеристика включает анализ целого ряда норм уголовного законодательства, тесно связанных с нормами налогового, административного, гражданского законодательства и других отраслей права. Часть анализируемых ниже статей Уголовного кодекса РФ носят бланкетный характер, поэтому понимание механизма их применения невозможно без изучения иных законодательных актов, регулирующих налоговые, таможенные, кредитно-банковские и иные правоотношения.

В основе совершения большинства преступлений в рассматриваемой области лежит умелое использование преступниками сложности и многоступенчатости финансово-экономических связей; некомпетентности, недостаточной юридической грамотности руководителей некоторых государственных и частных организаций; несовершенства российского законодательства; недостаточной материальной и технической оснащенности налоговых, таможенных и иных правоохранительных органов.

Право на возмещение налога на добавленную стоимость, согласно ст. 176 НК РФ, возникает в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Кроме того, при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ (в том числе товаров, помещенных под таможенный режим экспорта), и документальном подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 % экспортеру, комиссионеру, поверенному или агенту возмещается сумма налога, уплаченного им своему поставщику (комитенту, доверителю) на территории Российской Федерации.

При реализации механизма возмещения НДС, как было замечено в предыдущих главах, налоговые органы сталкиваются с тем, что нередко выплаты не обеспечены предварительным перечислением НДС в бюджет. При этом в документах налогоплательщика содержатся достоверные сведения о перечислении поставщику сумм входного НДС, а также совершении тех хозяйственных операций, которые создают предпосылки для предъявления требования о возмещении сумм уплаченного налога. Однако поставщик или его контрагент фактически не является плательщиком налогов, так как организация зарегистрирована на подставное лицо.

В налоговый орган могут предоставляться также поддельные документы об осуществлении хозяйственных операций, облагаемых по налоговой ставке 0 %. При этом часть сумм входного НДС партнерами организации-налогоплательщика, возможно, поступает в федеральный бюджет, но эта часть не идет ни в какое сравнение с теми суммами, которые впоследствии выплачиваются в качестве возмещения НДС.

В связи с этим возникает ряд вопросов относительно правовой оценки требований налогоплательщика о возврате ему сумм входного НДС или проведении налогового зачета.

3.1. Противоправность требования о возмещении сумм НДС

Первая проблема заключается в разграничении преступного требования возмещения НДС и правомерного поведения руководителя организации-налогоплательщика. Противоправность наряду с общественной опасностью в соответствии со ст. 14 УК РФ является необходимым признаком преступления. Применительно же к возмещению НДС определение противоправности содеянного налогоплательщиком вызывает известные трудности, связанные с тем, что нормы, определяющие правомерность тех или иных действий, содержатся не в уголовном законе, а в нормативных актах иной отраслевой принадлежности. Потому при квалификации преступлений правоприменителю необходимо обращаться к нормативным актам других отраслей, и в частности к Налоговому кодексу РФ.

В предыдущих главах был подробно описан законодательный механизм возмещения НДС. Здесь же на основе анализа норм, регулирующих отношения государства и налогоплательщика, мы постараемся определить, когда налогоплательщик имеет право на возмещение ему НДС, и затем установить, когда такого права у него нет.

Согласно НК РФ право на возмещение НДС налогоплательщик получает при наличии двух условий: 1) им уплачен контрагенту, у которого приобретен товар, или в бюджет возмещаемый НДС; 2) им совершена хозяйственная операция, дающая основание для возмещения НДС (например, экспорт товара, реализация его на внутреннем рынке в убыток себе и т. п.) Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, требование о возмещении будет незаконным.

Таким образом, попытка возмещения НДС может содержать состав преступления только в том случае, когда имеет место хотя бы одно из следующих условий.

1. Организация, предъявляющая требование о возмещении ей сумм НДС, не перечислила его контрагенту при приобретении товара или услуги, тем самым нечего компенсировать, так как нет тех затрат, которые подлежат возмещению.

Как правило, в этом случае руководство организации, предъявляющей требование о возмещении НДС, фальсифицирует документы о перечислении средств продавцу. Вместе с тем для признания возмещения НДС правомерным важен факт его предварительного перечисления либо в бюджет, либо контрагенту. Отсрочка платежа по сделке не предоставляет права на возмещение НДС, поскольку возмещение НДС предполагает его предварительную уплату.

Предварительное перечисление НДС отсутствует и в том случае, когда не имела места покупка товара экспортером (например, за пределы России была реализована продукция, добытая незаконным либо преступным путем). При этом формальные условия экспортной сделки могут быть полностью соблюдены. Однако здесь экспортер не получает права на возмещение НДС, поскольку им не был предварительно уплачен этот налог. Поэтому попытку получения возмещения при таких условиях следует признавать незаконной.

Если имело место предварительное перечисление НДС контрагенту, но сделка или производство товара осуществлены с нарушениями законодательства (например, когда экспортируется товар, добытый в результате незаконного предпринимательства, но при этом соблюдается налоговое законодательство), возмещение нельзя считать уголовно-противоправным. Ответственность в этом случае может наступить только за предшествующие попытке получения возмещения НДС действия.

2. По существу нарушены условия экспорта или иной хозяйственной операции, предоставляющей право на возмещение НДС (несоблюдение формальностей далеко не всегда позволяет говорить о возможности наступления уголовной ответственности).

Данная ситуация имеет место, например, в случае, когда вместо товара экспортируется «воздух», либо вместо одного вида продукции экспортируется другой вид (к примеру, под видом дорогостоящего оборудования через границу переправляется металлический лом), тем самым существенным образом завышается цена экспорта и, соответственно, увеличивается размер возмещаемой из бюджета суммы НДС. Поскольку совершение экспортной сделки наряду с предварительной уплатой НДС является необходимым условием возмещения последнего, то при отсутствии экспорта возмещение следует признавать незаконным.

При фальсификации документов как о покупке товара, так и о его экспорте руководитель экспортной организации должен нести ответственность за незаконное возмещение НДС.

Аналогичные выводы следует сделать и в отношении импортных и внутренних сделок, которые в соответствии с законодательством предоставляют налогоплательщику право на возмещение НДС.

3. Имело место использование организации ее руководителями с целью получения возмещения сумм НДС при отсутствии реального перечисления сумм НДС партнеру (чаще поставщику) или неуплате сумм НДС партнером (поставщиком) налогоплательщика в бюджет (например, когда во главе и экспортной организации и организации, которая не перечислила в бюджет НДС, стоит одно и то же лицо либо имеется сговор между руководством указанных организаций).

Например, если экспортер покупает товар у организации, которая принадлежит фактически тому же физическому лицу, которое выступает от имени экспортера, экспортирует его, предъявляет требование о возмещении НДС и получает его, но при этом поставщик не платит НДС в бюджет. В этой ситуации конкретное физическое лицо подлежит уголовной ответственности за хищение денежных средств из федерального бюджета, естественно, при установлении всех признаков состава данного преступления.

Формально налогоплательщик перечисляет положенные суммы НДС контрагенту и совершает сделку, предоставляющую право на возмещение, а потому внешне нарушений налогового законодательства нет. Вместе с тем в этом случае требование о возмещении признается незаконным по причинам, если можно так сказать, «уголовно-правовым». Перечисление НДС контрагенту здесь является приготовлением к преступлению.

Если в этой же ситуации руководитель организации, не осуществив экспортной сделки, предъявляет в налоговые органы документы о ее осуществлении, то он должен нести ответственность как за уклонение от уплаты налогов организацией-продавцом, так и за покушение на хищение путем предъявления незаконного требования о возмещении сумм входного НДС.

Когда ни одного из трех указанных условий нет, но при этом контрагенты, участвующие в хозяйственных операциях, связанных с движением продукции, не перечислили НДС в бюджет, вывод о неправомерности возмещения НДС представляется спорным. Законодательством данный вопрос напрямую не урегулирован, а потому не представляется возможным утверждать, что лицо, пытающееся возместить затраты по уплате НДС, осознает незаконность своих действий. Руководитель организации не должен осознавать незаконность действий, которые собирается совершить контрагент с полученными деньгами от совершения законной сделки.

В связи с этим следует констатировать, что не содержит состава преступления предъявление требования о возмещении сумм входного НДС при условии, что организация, предъявившая требования о возмещении НДС, перечислила контрагенту положенные средства, а последний не перечислил их в бюджет, и при этом в организации, предъявившей требование о возмещении НДС, знали о том, что НДС поставщиком в бюджет не перечислен. В данной ситуации определяющую роль при уголовно-правовой оценке содеянного играет тот факт, что на момент совершения сделки по приобретению товара руководство организации, предъявившей требование о возмещении НДС, не осознает того, что используется для достижения преступных целей.

Таким образом, собственно попытка получения возмещения НДС будет содержать состав преступления только при наличии фальсифицированных документов о совершенных сделках по приобретению товара и (или) его реализации либо если будет установлен факт использования организации, предъявившей требование о возмещении НДС, для неперечисления налога в бюджет (например, в тех случаях, когда имеется сговор между ее руководителями и теми, кто не перечислил НДС в бюджет, либо когда реализацию товара, например экспорт, и неуплату налогов осуществляют одни и те же лица). В противном случае ответственность за налоговые или другие правонарушения могут нести только те лица, которые были обязаны, но не уплатили НДС.

О других преступлениях речь может идти тогда, когда НДС в бюджет не перечисляет налоговый агент. Вопрос о привлечении к уголовной ответственности должностного лица организации – налогового агента за неисполнение обязанности, установленной НК РФ, в настоящее время является не разрешенным. В судебной практике имеются случаи квалификации таких деяний, как причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием собственнику имущества или иному владельцу имущества (ст. 165 УК РФ), что достаточно спорно, так как исчисленные и удержанные налоговым агентом соответствующие налоги и сборы еще не стали собственностью государства, хотя налогоплательщики с момента удержания с них налогов и сборов в соответствии с НК РФ считаются уже исполнившими свои обязанности перед бюджетом.

Использование же ст. 201 УК РФ или ст. 285, 286 УК РФ (в зависимости от правового статуса должностных лиц) в таких случаях более оправданно, хотя и вызывает известные нарекания.

Применительно к вопросу о содержании термина «существенный вред» можно привести разъяснения Пленума Верховного Суда СССР «О судебной практике по делам о злоупотреблении властью или служебным положением, превышении власти или служебных полномочий, халатности и должностном подлоге» от 30 марта 1990 г., где в п. 9 указано: «…судам необходимо иметь в виду, что вред может выражаться в причинении не только материального, но и иного вреда: в нарушении конституционных прав и свобод граждан, подрыве авторитета органов власти, государственных и общественных организаций, создании помех и сбоев в их работе, нарушении общественного порядка, сокрытии крупных хищений, других тяжких преступлений и т. п. При решении вопроса о том, является ли причиненный вред существенным, необходимо учитывать степень отрицательного влияния противоправного деяния на нормальную работу предприятия, организации, учреждения, характер и размер понесенного ими материального ущерба, число потерпевших граждан, тяжесть причиненного им морального, физического или имущественного вреда и т. п.».

В ситуации с налоговыми агентами общественная опасность выражается прежде всего в нарушении общественных и государственных интересов в связи с неисполнением установленных законодательством обязанностей, суммы неперечисленных налогов и сборов в данном случае вторичны.

Применение для квалификации указанных действий налоговых агентов ст. 198, 199 УК РФ невозможно, так как в этих случаях налоговый агент не исполняет обязанностей налогоплательщика.

На практике нередко возникают ситуации, когда арбитражный суд признает обоснованными требования налогоплательщика в части возмещения НДС при обжаловании решения налогового органа и удовлетворяет его иск, что иногда расценивается как отсутствие оснований к возбуждению уголовного дела за отсутствием состава преступления или как основание к его прекращению по той же причине. Наличие такого решения не имеет значения для уголовно-правовой оценки действий виновного. Более того, оно может быть пересмотрено по результатам расследования и (или) рассмотрения уголовных дел в случае, если будет установлено наличие вышеуказанных обстоятельств.

3.2. Квалификация незаконного возмещения НДС как хищения или налогового преступления

3.3. Общие проблемы при определении размера неуплаты налогов или хищения

С вопросом об окончании налогового преступления или хищения тесным образом связана проблема установления размера неуплаченных в бюджет или изъятых из бюджета средств.

Первая проблема при определении величины ущерба, причиненного преступлением, заключается в установлении количества минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), которые были неуплачены в бюджет или изъяты из бюджета, поскольку именно эта величина имеет квалифицирующее значение. Причем эта проблема является общей как для хищений, так и для налоговых преступлений.

Согласно п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 4 июля 1997 г. при определении в денежном выражении размера неуплаченного налога надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанных преступлений. Вместе с тем если получение незаконного возмещения НДС осуществляется в несколько приемов по единому замыслу (имеет место так называемое продолжаемое преступление) и в различные отчетные периоды, то данное разъяснение нуждается в поправке. При установлении количества неуплаченных МРОТ надлежит исходить из размера, который действовал на момент фактической неуплаты налога за каждый отчетный период.

Предположим, что налогоплательщик по единому умыслу в течение года уклонялся от уплаты налогов. При этом в середине года МРОТ был увеличен законодателем в два раза. Наш налогоплательщик в первой половине года не заплатил 400 МРОТ, а во второй – 150 МРОТ, исходя из размеров МРОТ, действовавших в момент уклонения. Если буквально воспринимать разъяснение Верховного Суда РФ, то размер неуплаченных средств будет составлять 350 МРОТ, так как, начиная со второй половины года, МРОТ был увеличен в два раза. В пересчете на новый МРОТ сумма, не уплаченная в первое полугодие, будет составлять уже не 400, а 200 МРОТ, и соответственно к этим 200 необходимо еще добавить 150 МРОТ, которые не были уплачены во втором полугодии. В результате получается сумма в 350 МРОТ.

Данный вывод выглядит абсурдным, поскольку уже в течение первой половины года была неуплачена сумма в размере 400 МРОТ. Поэтому при исчислении размера уклонения от уплаты налогов в случае, когда имеет место продолжаемое преступление и при его совершении изменяется МРОТ, необходимо руководствоваться иной логикой определения ущерба. Не следует делить общую сумму неуплаченных налогов на МРОТ, действовавший на момент окончания преступления, а необходимо складывать количества МРОТ, которые налогоплательщик не перечислил в бюджет в периоды, когда действовал различный МРОТ. В соответствии с такой логикой размер уклонения от уплаты налогов в приведенном примере будет составлять 550 МРОТ. К 400 МРОТ, которые не были уплачены в первом полугодии, надо прибавить 150 МРОТ, не поступившие в бюджет во втором полугодии. Тот факт, что во втором полугодии МРОТ был увеличен в два раза, влияет только на исчисление количества неуплаченных МРОТ во время его действия.

Именно такой порядок исчисления размера ущерба, хотя и косвенно, подтверждается известным решением Конституционного Суда РФ о том, что изменение МРОТ не является основанием для применения обратной силы уголовного закона.

В определении по делу о проверке конституционности примечания 2 к ст. 158 УК РФ в связи с жалобой гражданина Д. А. Скородумова сказано, что «минимальный размер оплаты труда, исходя из которого определяется такой квалифицирующий признак, как крупный размер хищения, устанавливается не уголовным законом, а законом иной отраслевой принадлежности. Его изменение не влечет изменение нормы уголовного закона, действовавшей на момент совершения преступления… Иное могло бы привести – вопреки воле законодателя – к декриминализации общественно опасных деяний и к нарушению принципа справедливости, предполагающего обеспечение соответствия наказания и иных уголовно-правовых мер характеру и степени общественной опасности совершенного преступления».[66]

Другими словами, Конституционный Суд РФ определил, что размер ущерба должен исчисляться в количестве МРОТ, действовавших на момент причинения вреда, – не на момент окончания преступления, а на момент совершения действий, причинивших вред. Эти моменты в подавляющем большинстве случаев совпадают. Однако если преступление совершается в несколько этапов, то время совершения преступления и время причинения вреда следует различать.

Все рассуждения относительно определения величины ущерба по продолжаемым налоговым преступлениям справедливы и в отношении продолжаемых хищений.

Вторая проблема по установлению размера МРОТ связана с принятым 2 июля 2000 г. Федеральным законом «О минимальном размере оплаты труда».[67] Данным нормативным актом установлен новый порядок исчисления МРОТ. Согласно ст. 1 этого Закона МРОТ составляет с 1 июля 2000 г. 132 р. в месяц, с 1 января 2001 г. – 200 р., а с 1 июля 2001 г. – 300 р. в месяц. В то же время в ст. 3 говорится, что МРОТ, установленный ст. 1, применяется исключительно для регулирования оплаты труда, а также размеров пособий по временной нетрудоспособности и выплат в возмещение вреда, причиненного увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанным с исполнением трудовых обязанностей. Далее в ст. 4 и 5 предусматривается, что до внесения изменений в соответствующие федеральные законы, определяющие размеры стипендий, пособий и других обязательных выплат либо порядок их установления, а также в законы, определяющие порядок исчисления налогов, сборов, штрафов и иных платежей, расчеты выплат и платежей следует производить с 1 июля 2000 г. по 31 декабря 2000 г. исходя из базовой суммы равной 83 р. 49 коп., с 1 января 2001 г. исходя из базовой суммы, равной 100 р. По такому же правилу исчисляются платежи по гражданско-правовым обязательствам.

Таким образом, в нововведениях ничего не говорится об исчислении размера причиненного вреда по уголовным делам. Поскольку же Закон фактически установил два вида МРОТ, то возникает закономерный вопрос: из какой базовой суммы необходимо исходить при квалификации преступления установленной в ст. 1 или в ст. 5 и 6 указанного Закона?

Сторонники исчисления материального ущерба по правилам, установленным в ст. 5 и 6, ссылаются на норму, предусмотренную в ст. 3, в которой говорится об исключительности правового предписания, содержащегося в ст. 1. Следовательно, если речь не идет об оплате труда, размерах пособий по временной нетрудоспособности и выплат в возмещение вреда, причиненного увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанным с исполнением трудовых обязанностей, то размеры МРОТ, установленные в ст. 1, не применяются. С этим можно было согласиться, если бы законодатель не определил правила, предусмотренные в ст. 5 и 6. Иначе по смыслу закона получается, что законодатель «забыл» о необходимости установления правил исчисления ущерба по уголовным делам. Ведь в Законе указаны все величины, зависящие от МРОТ по действующему законодательству, за исключением показателей, предусмотренных в диспозициях норм-запретов (в первую очередь, речь идет об уголовно-правовых предписаниях).

Данный факт позволяет сделать вывод об имеющей место коллизии. Согласно общему правилу преодоления спорных положений при толковании уголовного закона следует руководствоваться конституционным принципом толкования неустранимых сомнений в пользу виновного. В соответствии с такой логикой при квалификации преступлений по статьям УК РФ, диспозиции которых содержат ссылку на МРОТ, следует руководствоваться базовой суммой, установленной в ст. 1 Федерального закона «О минимальном размере оплаты труда».

Данная позиция находит и содержательное обоснование. Ссылаясь в диспозициях уголовно-правовых норм на МРОТ, законодатель имел в виду именно размер оплаты труда, а не иные показатели, которые введены Законом от 2 июня 2000 г. Поэтому решение о квалификации преступлений, исходя из базовых сумм МРОТ, установленных в ст. 1 Федерального закона «О минимальном размере оплаты труда», представляется соответствующим системному смыслу законодательства.

В перспективе законодателю следует учесть, что МРОТ используется не только для регулирования выплат, штрафов, но и при определении наличия в содеянном состава преступления, и внести соответствующие изменения в систему правовых актов.

3.4. Особенности квалификации при отказе налогового органа в возмещении НДС

Механизм возмещения НДС, в том числе при осуществлении операций, подлежащих налогообложению по ставке 0 %, предусматривает направление сумм, подлежащих возмещению, в первую очередь на погашение имеющейся у налогоплательщика недоимки и пени по НДС и иным федеральным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям. При отсутствии такой задолженности подлежащие возмещению суммы засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

В результате налогоплательщик, представляя в налоговый орган отдельную налоговую декларацию, содержащую недостоверные сведения о задолженности государства перед ним по налогу на добавленную стоимость, может преследовать цель получения возмещения путем зачисления денег на его счет, а налоговый орган самостоятельно примет решение о возмещении путем зачета.

В этом случае содеянное следует квалифицировать, исходя из направленности умысла и размеров санкций, предусмотренных в ст. 159 и ст. 198, 199 УК РФ, как покушение на мошенничество. При этом не исключена возможность наступления уголовной ответственности и по ст. 198, 199 УК РФ, если виновный в дальнейшем не уплатит налоги. Если же виновному было безразлично, какое решение примет налоговый орган, то содеянное необходимо квалифицировать по фактически наступившим последствиям (принятому налоговым органом решению).

3.5. Квалификация незаконного возмещения НДС и сопутствующих ему действий как совокупности хищения и налогового преступления

Незаконное возмещение НДС зачастую сопряжено с осуществлением параллельных действий налогоплательщика по «уходу» от налогов. Например, предприятие «по документам» экспортирует продукцию и, соответственно, предъявляет бюджету требование о возмещении НДС, а на самом деле реализует товар третьим лицам на территории России, причем последняя сделка не отражается в документах бухгалтерской отчетности налогоплательщика. Встает вопрос о возможности самостоятельной оценки уклонения налогоплательщика от уплаты налогов по фактически проведенной сделке.

На наш взгляд, в этой ситуации имеет место реальная совокупность преступлений, поскольку последовательно совершается несколько деяний: фактический сбыт продукции с уклонением от уплаты налогов, что при наличии указанного в законе размера неуплаты должно квалифицироваться по ст. 198 или ст. 199 УК РФ, и незаконное возмещение НДС, которое в зависимости от вида возмещения и направленности умысла следует расценивать как хищение или налоговое преступление. Помимо указанных в содеянном могут содержаться и составы иных преступлений, например служебных и против порядка управления.

Если налогоплательщик в описанной выше ситуации реализует товар за пределы России, то квалификация может быть иной, поскольку он приобретает право на возмещение НДС, так как экспорт имел место. Другое дело, что размер возмещения, скорее всего, будет иным. И здесь при оценке содеянного из общей суммы, заявленной в требовании возмещения НДС, следует вычесть сумму, подлежащую возмещению в соответствии с фактически осуществленной экспортной сделкой.

Наибольшую сложность при уголовно-правовой квалификации системы действий налогоплательщика по незаконному возмещению НДС и уклонению от уплаты иных налогов представляет определение размеров неуплаченных в бюджет и (или) изъятых из бюджета средств. Проблема заключается в том, чтобы при подсчете ущерба, с одной стороны, учесть все нарушения налогового законодательства, а с другой – несколько раз не сложить одни и те же суммы неуплаты.

Как показывает анализ судебно-следственной практики, правоприменители иногда завышают размер причиненного ущерба. Связано это с тем, что дважды учитываются отдельные суммы неуплаты налогов. Поскольку ущерб – это разница между суммой, которая должна быть перечислена в бюджет, и фактически перечисленной суммой, то, соответственно, и алгоритм подсчета ущерба должен включать их установление. При этом сумма, подлежащая уплате в бюджет, определяется на основании фактически имевшей место деятельности, а не той, которая отражена в подложных документах. Для ее установления необходимо определить объем фактической деятельности налогоплательщика.

3.6. Квалификация незаконного возмещения НДС при частичной реализации умысла

На практике нередко имеют место ситуации, когда задуманное субъектом общественно опасное деяние реализуется не в полной мере и при этом преступный результат достигается частично. В случае использования механизма незаконного возмещения НДС налоговый орган может не в полном объеме удовлетворить требования налогоплательщика.

Сложности квалификации в подобных случаях связаны с тем, что, с одной стороны, содеянное может содержать признаки оконченного преступления, а с другой, как бы признаки покушения на преступление (умышленные действия (бездействие)), непосредственно направленные на совершение преступления, не доводятся до конца по не зависящим от лица обстоятельствам. Оговорка «как бы» связана с тем, что в ч. 3 ст. 30 УК РФ наличие состава покушения предполагает недоведение до конца преступления, а не общественно опасного деяния. Другими словами, преступление может быть признано оконченным и в том случае, когда посягательство (общественно опасное деяние) еще продолжается.

В качестве примера рассмотрим уклонение от уплаты налогов. Предположим, что лицо стремится избежать уплаты налогов с организации в особо крупном размере (п. «г» ч. 2 ст. 199 УК РФ), а удалось не уплатить менее пяти тысяч МРОТ; в остальной части налоговый орган отказал в возмещении НДС. Содеянное следует квалифицировать по направленности умысла по ч. 3 ст. 30 УК РФ и п. «г» ч. 2 ст. 199 УК РФ. При этом не имеет значения, уплаты какой суммы удалось избежать налогоплательщику. Определяющим здесь является то, что эта сумма меньше особо крупного размера.

Ситуация меняется, если при умысле на уклонение от уплаты налогов с организации в особо крупном размере лицу уже удалось избежать уплаты в бюджет свыше пяти тысяч МРОТ, но при этом умысел полностью еще не реализован. Здесь необходимо исходить из того, что в содеянном уже содержится состав наиболее квалифицированного оконченного налогового преступления. По закону уклонение от уплаты налогов с организации в любой сумме, превышающей пять тысяч МРОТ, образует преступление, предусмотренное ч. 2 ст. 199 УК РФ. Более строгой ответственности за подобные действия налогоплательщик понести в соответствии с законом не может.

Вместе с тем для привлечения к уголовной ответственности по п. «г» ч. 2 ст. 199 УК РФ за оконченное преступление необходимо, чтобы налогоплательщик уклонился от уплаты налогов в сумме более пяти тысяч МРОТ. При этом не имеет значения, какую сумму он планировал не уплатить в бюджет.

Таким образом, при квалификации деяния, предусмотренного ст. 199 УК РФ, как покушения или оконченного преступления определяющими являются размер фактически неуплаченного налога, сумма, которую налогоплательщик стремился в итоге не уплатить в бюджет, а также последствия, предусмотренные в ст. 199 УК, с наступлением которых законодатель увязывает окончание преступления. Если сумма уже неуплаченного налога превысила указанную в законе, то содеянное квалифицируется как оконченное преступление вне зависимости от того, что посягательство еще не завершилось. Если размер неуплаченного налога еще не превышает установленного в законе, то имеет место покушение на преступление, которое задумал совершить субъект.

По аналогичной схеме необходимо квалифицировать и попытки незаконного возмещения НДС, когда содеянное образует хищение. Так, если виновный стремился изъять из бюджета сумму, превышающую пятьсот МРОТ, то его действия квалифицируются:

по ч. 3 ст. 159 УК РФ при условии, что фактически обращенные в свою пользу средства превышают крупный размер, при этом достижение преступного замысла в полном объеме на квалификацию содеянного не влияет;

по ч. 3 ст. 30 УК РФ и ч. 3 ст. 159 УК РФ, если фактически похищенные средства не превышают крупного размера.

Особого внимания заслуживают проблемы квалификации посягательств, не доведенных до конца по обстоятельствам, не зависящим от виновного, умысел при совершении которых был направлен на причинение квалифицированных последствий, и вместе с тем содержащих другие квалифицированные признаки. Например, при направленности умысла на уклонение от уплаты налогов с организации группой лиц по предварительному сговору в особо крупном размере не уплачивается в бюджет сумма менее пяти тысяч МРОТ; при замысле на мошенничество в крупном размере организованной группой удается похитить имущество, стоимость которого не превышает пятисот МРОТ, и т. п. В подобных случаях трудность уголовно-правовой оценки содеянного заключается в том, что содеянное содержит признаки как оконченного преступления, так и покушения на преступление, предусмотренных одной частью статьи, но различными пунктами.

Опуская множество теоретически возможных вариантов квалификации подобных общественно опасных деяний, сразу же предложим, на наш взгляд, единственно допустимый, основанный на системных началах дифференциации уголовной ответственности, вариант применения закона. Здесь посягательство на охраняемые уголовным законом интересы необходимо квалифицировать как преступление, предусмотренное различными пунктами, содержащими квалифицированные признаки, без ссылки на ст. 30 УК РФ. Критерием окончания преступления в таких ситуациях будет наступление последствий, указанных в основном составе. Так, уклонение от уплаты налогов с организации группой лиц по предварительному сговору в размере от одной до пяти тысяч МРОТ при умысле на неуплату в особо крупном размере необходимо квалифицировать по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ без ссылки на ст. 30 УК РФ; хищение имущества, стоимость которого не превышает пятьсот МРОТ, организованной группой при замысле совершить мошенничество в крупном размере следует оценивать по п. «а», «б» ч. 3 ст. 159 УК РФ.

Квалификация содеянного в таких случаях, как покушения на указанные преступления, необоснованно улучшает положение виновного. Ведь в случае, если бы умысел не был направлен на причинение квалифицированных последствий, содеянное расценивалось как оконченное квалифицированное преступление. Вариант оценки содеянного как совокупности преступлений также не выдерживает критики, поскольку тогда возможное наказание будет больше, нежели при доведении посягательства до конца.

Отдельную проблему при квалификации незаконных попыток возмещения НДС составляют случаи, когда при неудачном исходе получить денежные средства налогоплательщик пытается «возместить» НДС путем налогового зачета. Здесь, с одной стороны, имеет место неоконченное мошенничество, а с другой виновный, «отказываясь» от продолжения хищения, пытается его продолжить, но уже как налоговое правонарушение. Проблема квалификации заключается в том, что более тяжкое преступление (мошенничество) «перерастает» в менее тяжкое (уклонение от уплаты налогов). Традиционная теория квалификации «перерастающих» преступлений рассчитана на их иную последовательность. Так, если кража перерастает в грабеж или разбой, то содеянное расценивается как одно целое и применяется статья УК, предусматривающая более строгое наказание, т. е. ст. 161 или ст. 162 УК РФ. При этом учитывается тот факт, что у «перерастающих» преступлений – один и тот же видовой объект.

Для оценки незаконного возмещения НДС такой подход не годится. На наш взгляд, если после неудавшегося мошенничества виновный пытается получить налоговый зачет, то содеянное необходимо квалифицировать как реальную совокупность преступлений по ч. 3 ст. 30 и ст. 159 УК РФ и соответствующей норме, предусматривающей ответственность за налоговое преступление (ст. 198 или ст. 199 УК РФ). В данном случае перерастания одного преступления в другое нет. Деяние, начатое как более тяжкое преступление, не может перерасти в менее тяжкое. Кроме того, нормы об ответственности за мошенничество и налоговые преступления находятся в разных главах, т. е. охраняют различные объекты – соответственно собственность и общественные интересы в сфере экономической деятельности.

3.7. Оценка изготовления и использования подложных документов при незаконном возмещении НДС

Определенные трудности вызывает оценка изготовления и использования подложных документов при незаконном предъявлении требования о возмещении НДС. При оценке подобных действий необходимо исходить из общих правил квалификации мошенничества и налоговых преступлений.

Обман при мошенничестве выражается в ложном утверждении того, что заведомо не соответствует действительности, например, о том, что данное юридическое лицо имеет право на применение налоговой ставки 0 %. Использование подложных документов в этом случае является одной из форм обмана и дополнительной квалификации не требует. Изготовление поддельного документа является подготовкой к хищению. Если не удалось использовать документ, подделанный в целях хищения, ответственность наступает за приготовление к мошенничеству и подделку документа по совокупности преступлений. При оконченном хищении содеянное квалифицируется по совокупности подделки и мошенничества (ч. 1 ст. 327 и ст. 159 УК РФ).

В связи с этим представляется необоснованным обвинение Б. в идеальной совокупности преступлений по ч. 1, 2, 3 ст. 327 УК РФ и п. «а», «б» ч. 3 ст. 159 УК РФ. Во-первых, ч. 2 ст. 327 содержит специальную норму по отношению к предписанию ч. 1 ст. 327 УК РФ. Во-вторых, использование подложных документов составляет способ мошеннических действий, а потому ч. 1, 2 ст. 327 УК РФ подлежат исключению из обвинения.

Если незаконное получение возмещения НДС образует состав налогового преступления, то дополнительной квалификации по ст. 327 УК не требуется, поскольку подделка и использование подложного документа являются способом уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов. Способ совершения налогового преступления, предусмотренного в ст. 199 УК РФ, образует в том числе и включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, а потому подделка бухгалтерских документом в этом случае является частью объективной стороны преступления.

3.8. Квалификация незаконного возмещения НДС при участии лиц, использующих свое служебное положение

Следующий вопрос, на котором следует остановиться, – это оценка действий должностных лиц, указанных в п. 1 примечания к ст. 285 УК РФ, содействующих незаконному возмещению НДС. Здесь так же, как и в случае с использованием и изготовлением подложных документов, необходимо руководствоваться общими правилами квалификации хищений и уклонения от уплаты налогов.

При оценке действий должностных лиц определяющую роль играют квалификация собственно возмещения сумм входного НДС (мошенничество или налоговое преступление), а также то, какие именно действия совершил чиновник.

Если это мошенничество, то должностное лицо, участвующее в незаконном обогащении за счет средств, подлежащих возмещению из федерального бюджета, является соисполнителем хищения, а потому при квалификации его действий ссылки на ст. 33 УК РФ не требуется. Если же должностное лицо оказывает содействие незаконному возмещению сумм НДС за предварительное материальное вознаграждение, то, по-видимому, содеянное им подлежит оценке по ст. 290, ст. 33 и ст. 159 УК РФ (получение взятки и соучастие в мошенничестве). При этом п. «в» ч. 2 ст. 159 УК РФ (мошенничество, совершенное лицом с использованием своего служебного положения) вменяется только должностному лицу.

Кроме того, если незаконное возмещение НДС сопряжено с внесением должностным лицом из корыстной или иной личной заинтересованности заведомо ложных сведений в официальные документы, а равно внесение исправлений в указанные документы, искажающих их действительное содержание, то такие действия подлежат самостоятельной квалификации по ст. 292 УК РФ (служебный подлог). Также в действиях должностного лица, помимо уже указанных составов преступлений, могут содержаться признаки, предусмотренные ст. 285 УК РФ (злоупотребление должностными полномочиями). Вместе с тем если злоупотребление должностного лица своими служебными полномочиями выразилось исключительно в хищении бюджетных средств и (или) подделке документов, то дополнительной квалификации в соответствии с действующим разъяснением Верховного Суда РСФСР в этом случае не требуется.[68]

Последнее правило следует распространить и на квалификацию действий лиц, выполняющих управленческие функции в коммерческой организации. Так, если руководитель коммерческой организации, злоупотребляя своим служебным положением, совершает хищение бюджетных средств, то его действия должны расцениваться как хищение и дополнительной квалификации по ст. 201 УК РФ (злоупотребление полномочиями) не требуется. А потому следует признать необоснованным квалификацию действий Б., которая, являясь председателем правления коммерческого банка, путем неоднократной подделки документов совершала хищения бюджетных средств по ст. 201, ст. 159, 327 УК РФ. Поскольку злоупотребление полномочиями выразилось исключительно в подделке документов и хищении, то ст. 201 УК РФ в этом случае вменяться не может.

Если же совершается попытка получения незаконной экспортной льготы в виде налогового зачета, то действия должностных лиц, умышленно оказывающих содействие этому, должны квалифицироваться по ст. 33 и ст. 198 или 199 УК РФ, а если при этом они действовали из корыстной или иной заинтересованности, то и по соответствующим статьям УК, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. 285, 290, 292).[69]

Исполнителем налогового преступления должностное лицо, как правило, быть не может, поскольку не обладает признаками специального субъекта, а потому в соответствии со ст. 34 УК РФ (ответственность соучастников) при оценке его действий требуется ссылка на соответствующую часть ст. 33 УК РФ в зависимости от выполненной им роли в совершенном преступлении.

3.9. Преступления, сопутствующие незаконному возмещению НДС

«Сопутствующим» при квалификации незаконного возмещения сумм входного НДС по экспортным операциям является состав контрабанды. Если по документам экспортируется один товар, а на самом деле через таможенную границу перемещается другой и при этом стоимость перемещаемой продукции превышает размер, установленный в ст. 188 УК РФ, то имеет место совокупность преступлений и, соответственно, требуется дополнительная квалификация содеянного как контрабанды.

Необходимо заметить, что распоряжение незаконно полученными средствами в виде их направления на осуществление легальной деятельности может содержать состав легализации (отмывания) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем другими лицами (ст. 174 УК РФ) или приобретенных самим лицом (ст. 174¹ УК РФ).

Состав легализации могут образовать финансовые операции и другие сделки с денежными средствами или иным имуществом. К последним, в частности, следует относить: зачисление на счет юридического или физического лица денежных средств, покупку или продажу иностранной валюты, внесение в уставный (складочный) капитал организации денежных средств в наличной форме, переводы денежных средств, операции с ценными бумагами, зачисление или перевод на счет денежных средств, предоставление или получение кредита (займа), операции по банковским счетам (вкладам), иные сделки с движимым имуществом и т. п.

Вместе с тем обналичивание преступно добытых средств само по себе, без совершения финансовых операций, по-видимому, не содержит самостоятельного состава преступления, если не является этапом в подготовке к совершению тяжкого или особой тяжести преступления. Здесь речь идет об операции обратной легализации. Обналичивание, как правило, предполагает увод легального капитала в тень.

При квалификации незаконного возмещения НДС следует иметь в виду, что распоряжение незаконно полученными деньгами может содержать составы преступлений, предусмотренных в ст. 174, 174¹ УК РФ, только в том случае, когда само возмещение образует состав хищения. Если же собственно попытка незаконного возмещения НДС образует состав налогового преступления, вменение легализации денежных средств или иного имущества исключается. Об этом непосредственно сказано в диспозициях соответствующих статей. Если средства приобретены в результате совершения преступлений, предусмотренных ст. 193, 194, 198 или ст. 199 УК РФ, то состав легализации отсутствует. Следовательно, вменение ст. 174, 174¹ УК РФ при квалификации незаконного возмещения НДС возможно только в том случае, когда налогоплательщик пытается завладеть бюджетными деньгами. Если же речь идет о налоговом зачете, то состава легализации не будет.[70]