ГЛАВА 1.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ПРЕДПРИЯТИЙ: КОНСТРУКЦИЯ, ФУНКЦИИ, ПРИНЦИПЫ, МЕХАНИЗМ
1.1. Сущность, принципы, функции налога на прибыль: эволюционный подход
Налоговая система является важнейшим элементом рыночных отношений и от нее во многом зависит успех экономических преобразований. Она представлена совокупностью налогов, сборов, пошлин, других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков – юридических и физических лиц.
Налог на прибыль – один из основных в системе налогообложения любого государства, он служит важным источником поступления средств в бюджеты разных уровней, является значимым инструментом регулирования и стимулирования деятельности хозяйствующий субъектов (предприятий), прямо и опосредованно влияя на процессе перераспределения прибавочного продукта посредством изъятия части чистого дохода предприятия.
Учение о налогах, являясь неотъемлемой частью финансовой науки, с XV в. развивалось в рамках политической экономии, генетическая связь с которой очевидна.
Рассуждения о хозяйственных предметах и указания о финансах встречаются в трудах Аристотеля, Ксенофонта, Ф. Аквинского и др. В XV–XVI вв. меркантилисты Д. Карафа и Ж. Боден существенно укрепили связь между финансовой теорией и практикой, представив финансовое хозяйство как систему государственных доходы и расходов. В XVII–XVIII вв. в трудах Т. Гоббса, Дж. Локка, Л. фон Секендорфа, Ф. Юсти, И. Зонненфельса общая система финансовой науки была упорядочена и структурирована1.
Физиократы Ф. Кенэ, А. Тюрго и О. Мирабо оказали значительное влияние на развитие финансовой науки, указав на связь вопросов финансового хозяйства с теориями политической экономии, и доказав, в частности, влияние налогообложения на течение макрохозяйственного процесса. В трудах А. Смита и Д. Рикардо была также была ярко выражена политикоэкономическая основа функционирования финансового хозяйства.
Выделение финансовой науки из политической экономии произошло во второй четверти XIX в., а во второй его половине развитие финансовой науки происходило под активным влиянием идей К. Родбертуса, К. Маркса, Ф. Лассаля, Л. Штейна, А. Шеффле, А. Вагнера. Они считали, что налоговая политика должна активно способствовать перераспределению национального дохода. Постепенно наука о финансах и налоговые теории превратились в обширную отрасль экономического знания2. По мнению Л.В. Ходского, «современная теория финансов есть гораздо более результат работы одного XIX в., чем всех предшествующих»3.
В конце XIX–начале XX в. Э. Сакс пришел к выводу, что финансовая наука должна стать точной наукой. В свою очередь, Л. Косса подчеркивал, что финансовая наука – не дополнение к политэкономии, поскольку отнюдь не ограничивается исследованием причин и экономических последствий фискальных мер, а ее источниками служат общие принципы права и политики. Ф. Нитти считал науку о финансах ветвью политэкономии, задача которой – изучение способов добывания и употребления материальных средств, необходимых для жизни государства и местных самоуправлений.
По мнению К. Эеберга, финансовая наука есть систематическое изложение принципов, по которым ведется и должно вестись финансовое хозяйство, и, согласно которым, государство (область, община и т. д.) должны добывать и расходовать потребные для достижения своих целей материальные блага4.
Таким образом, выделение науки о финансах в отдельную отрасль знания свидетельствует, с одной стороны, о единстве, универсальности общих методов, исследовательских подходов финансовой науки и политической экономии, а, с другой стороны, о специфичности предметов и объектов исследования.
Налоги (или их прообразы) возникли с появлением первых осознанных общественных потребностей. Это произошло с началом распада родового строя на самых ранних этапах разделения общественного труда, поэтому формирование и эволюция системы налогообложения происходили одновременно с развитием государственных образований.
Налог – это одно из основных понятий финансовой науки. Сложность понимания природы налога обусловлена тем, что это – одновременно и экономическое, и хозяйственное, и политико-правое явление. М.М. Алексеенко еще в XIX в. отметил эту особенность налога: «С одной стороны, налог – один из элементов распределения, одна из составных частей цены, с анализа которой, собственно, и началась экономическая наука. С другой стороны, установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства»5.
Выяснение и уточнение экономической природы налога всегда было связано с поиском определенного источника обложения и оценке степени того влияния, которое оказывает налог в конечном итоге на деятельность хозяйствующих субъектов и развитие национального хозяйственного комплекса в целом. Исходя из этого, уточнение экономической природы налога связано, в первую очередь, с исследованием взаимосвязи между производством и распределением (перераспределением).
Выяснение роли налогов в системе экономических отношений всегда было в центре внимания отечественных и зарубежных исследователей. Большинство из них считают, что основным назначением налогов со времен их образования и по настоящее время является удовлетворение финансовых потребностей государства.
Налоги – это источник доходов государства, поэтому оно напрямую заинтересовано в увеличении их объема. Заметно и тенденция усиления приоритетности фискальной функции налогов. По статистическим данным, в последние десятилетия доля финансирования государственных бюджетов за счет налоговых поступлений в экономически развитых странах составляет от 75 до 95 % всех доходных поступлений в бюджетную систему.
Исследование экономической природы налога напрямую связано с учением о государстве, поскольку реальный процесс налогообложения осуществляется именно государством и зависит от степени зрелости, цивилизованности его форм. По мнению П. Прудона, «в сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве»6.
Изменение форм государственного устройства всегда сопровождалось налоговыми реформами. Исторические факты свидетельствуют о том, что высокие налоги давали снижение общей суммы поступлений в казну, а снижение налоговой ставки не сразу, но позволяло увеличивать сумму сбора. В любом случае тот или иной эффект является результатом конкретной налоговой политики государства. Сколько веков существует государство, столько же существуют и налоги, а экономическая теория занимается поиском оптимального, с точки зрения гармонизации отношений отчуждения и присвоения, механизма налогообложения7.
Эволюционируя, учение о государстве открывало все новые возможности для выяснения, уточнения экономической природы налога. На наш взгляд, выделяются два направления. Первое связано с идеями А. Смита о непроизводительном характере государственных услуг и финансовом хозяйстве государства, которое «не только отделено от народного, но и противостоит ему». Второе исходит из взглядов на хозяйственную деятельность государства как фактора и потребности социально-экономического развития8, что и нашло соответствующее отражение в различных налоговых теориях9.
Исследование сущности, принципов, функций, закономерностей налогообложения, оценка и прогнозирование их непосредственного или опосредованного влияние на состояние макроэкономической системы, экстраполяции последствий такого воздействия на перспективы модернизации предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов на микро-уровне – в таком контексте система налогообложения исследуется в историческом плане относительно недавно.
По мнению авторов, одним из первых сочинений, посвященных этим вопросам налогообложения, стал труд У. Петти «Трактат о налогах и сборах» (1662 г.), в котором он приходит к выводу, что «чем беднее государство, тем выше налоги», то есть чем меньше государство располагает возможностями (вне налоговых поступлений), тем больше оно вынуждено обременять своих граждан.
У. Петти выделил шесть основных статей государственных расходов: на оборону, содержание госаппарата и отправление правосудия, содержание церкви, на образование, содержание сирот и немощных людей, дорожные и другие транспортные расходы. Причем наиболее рациональными из них он считал земельную ренту и ренту с домовладений, таможенные пошлины, подушный налог, лотерею, добровольные взносы, денежные штрафы, монополию и акциз10.
Именно У. Петти были существенно уточнены теоретические основы налогообложения за счет активного обсуждения таких проблем, как множественность налогов, их нерациональность и несправедливость, а также за счет поиска способов нивелирования негативных последствий отчуждения для граждан, предприятий части их дохода, имущества и т. д. в виде налогов.
Значимый вклад в развитие налоговых теорий внесла классическая политическая экономия. А. Смит и Д. Рикардо считали, что налоги играют лишь роль источников дохода бюджета государства, а полемика ведется по поводу справедливости их взимания и части изъятия, обусловленной фискальной потребностью задач государства (обеспечение функционирования конкурентного рынка, гарантии устойчивости покупательной способности денег и др.)11.
В работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.) А. Смит впервые дал определение налоговым платежам, обозначив их место в финансовой системе государства: «Налоги есть обложение, во-первых, ренты, во-вторых, прибыли, в-третьих, заработной платы и, в-четвертых, всех этих трех источников частного дохода»12.
По убеждению А. Смита, налоги для плательщика есть показатель свободы, а не рабства, им были разработал базовые принципы налогообложения (см. пар. 1.2).
Среди трудов Д. Рикардо особое место занимает работа «Начала политической экономии и налогового обложения» (1817 г.). В ней подчеркивалось, что налоги составляют «ту долю продукта земли и труда страны, которая поступает в распоряжение правительства»13. Возможны два источника возмещения налогов: из капитала (в дальнейшем К. Маркс обозначил эту категорию как «основной капитал») и из дохода страны («добавочный капитал» по К. Марксу). Если годовое производство страны значительно превышает ее совокупное потребление, то возникает доход («добавочный капитал»), из которого и платятся налоги. Если же совокупное потребление за год не покрывается годовым производством страны, то налоги и сборы платятся за счет самого капитала («основной капитал»), который уменьшается или увеличивается вследствие прироста производства или уменьшения непроизводительного потребления в целом14.
По мнению Д. Рикардо, нет таких налогов, которые не имели бы тенденции уменьшать силу накопления, поскольку все налоги неизбежно падают на капитал или на доход.
Таким образом, классическая экономическая теория, исходя из принципа максимального невмешательство государства в экономику, признавала в качестве условия построения гармоничной системы налогообложения сбалансированность бюджета государства и налоговых платежей. Ведь если затраты государственного бюджета будут уменьшаться, то будут снижаться и налоговые ставки и наоборот.
В рамках первого направления теории налогов носили преимущественно индивидуалистический характер, связанный с договорной формой происхождения государства. Наиболее популярными среди них являлись теории «выгоды», «обмена эквивалентов», «услуги – возмездия» как теории «общественного договора» (Бастэбль, П. Леруа-Болье, П. Прудон, Д. Рикардо, Ж. Сисмонди, А. Смит, Р. Стурм, Ж. -Б. Сэй), теория «атомистическая», разновидностями которых являлись теории «фискального договора» (С. Вобан, Т. Гоббс, О. Мирабо, Ш. Монтескье), теория налога как страховой премии (Э. де Жирарден, Д. Мак-Куллох, А. Тьер и др.).
Например, Ш. Монтескье рассматривал налог как плату, вносимую каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности, за защиту государства и другие услуги15. Ж. Сисмонди считал налог платой за наслаждение – «Налог есть жертва; но в то же время и благо, если услуги государства приносят нам больше наслаждений, чем сколько отнимает у нас жертва, ценою которой мы их получаем. Поэтому надо отказаться от наслаждения, если оно дорого, если покупка его захватывает необходимое»16. Ж. -Б. Сэй трактовал налоги как плату за услуги, а П. Прудон – обмен17.
Второе направление налоговых теорий связано с принудительным характером взимания (отчуждением) и нашло свое воплощение в теории «жертвы» (С. Витте, Н. Канар, Д. Милль, Б. Мильгаузен, Я. Таргулов, Н. Тургенев, И. Янжул) и теории «коллективных (общественных) потребностей» (А. Буковецкий, А. Вагнер, А. Лориа, П. Микеладзе, Ф. Нитти, Э. Сакс, Э. Селигман, А. Соколов, М. Фридман, А. Шеффле, Л. Штейн). Налог трактовался как необходимое участие в покрытии расходов государства, как обязанность, вытекающую из самой идеи государства и из тех коллективных потребностей, которые с его помощью удовлетворяются.
В теории «жертвы» прямо указывалось на принудительный характера налогов. Б. Мильгаузен отмечал, что «податями и налогами в тесном смысле слова называются те пожертвования, которые подданные дают государству»18. С. Витте также определял налоги как «принудительные сборы (пожертвования) с дохода и имущества поданных, взимаемые в силу верховных прав государства ради осуществления высших целей государственного общежития»19.
Я. Таргулов популяризовал теорию налога как жертвы, считая, что «налог есть такая форма доходов государства или каких-либо других общественно-принудительных единиц, когда эти доходы, получаемые с имущества граждан, являются односторонней их жертвой, без получения ими какого-либо эквивалента, вытекают из природы государства как органа власти и служат для удовлетворения общественных потребностей»20.
Н. Тургенев в работе «Опыт теории налогов» (1818 г.) дает краткое и емкое понятие налогов: «Налоги суть средства к достижению цели общества или государства, то есть той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в обществе или при составлении государств»21, указав, таким образом, на существование серьезной проблемы прогнозирования последствий от введения или изменения налогов.
Согласно теории «коллективных (общественных) потребностей», основной принцип частного единоличного хозяйства – меновая конкуренция – не в состоянии удовлетворить потребности всех членов общества, оформилось реальное хозяйственное воззрение на государство, признающее за его услугами производительный характер, а за самим государством – множество важнейших экономических функций, реализация которых требует взимания налогов и сборов22.
Так, А. Вагнер, исследуя функции налогов, предложил трактовать их «как принудительные взносы отдельных хозяйств или частных лиц для покрытия общих расходов государства или общественных союзов, которые взимаются в силу суверенитета государства или власти местных органов, в форме и размере односторонне определенном ими как общее вознаграждение на все услуги государства и местных общественных союзов, по общим основаниям и масштабам»23.
По мнению Ф. Нитти, налог является той частью богатства, которую «граждане дают государству и местным органам ради удовлетворения коллективных (общественных) потребностей»24.
М. Фридман, в свою очередь, считает, что «налоги – это принудительные сборы, взимаемые в пользу государства или общины, поскольку эти сборы не являются уплатой за специальные услуги государства или общины»25. Тем самым, пусть и в неявной форме, М. Фридман обозначил проблему «немаркированности» подавляющего большинства взимаемых с граждан и хозяйствующих субъектов налогов, что проявляется в противоречии между прямым отчуждением части их дохода, имущества и непрозрачностью, неявным, косвенным характером присвоения предоставляемых им государством (за счет собранных налогов) общественных благ и услуг.
Предлагаемые сегодня в научной литературе, учебниках и учебных пособиях определения налога мало разнятся: «налоги – принудительные сборы, взимаемые с населения на известной территории, на установленных законом основаниях, в целях покрытия общих потребностей государства26»; «налоги – все виды доходов, аккумулируемых государством на регулярной основе с помощью принадлежащего ему права принуждения27»; «налог – принудительная выплата правительству домохозяйством или фирмой денег (или передача товаров и услуг), в обмен на которые домохозяйство или фирма непосредственно не получают товаров или услуг28»; «налог – изъятие части дохода самостоятельно хозяйствующего субъекта в пользу государства, заранее определенной и установленной в законодательном порядке29» и др.
Современное понятие налога мы находим в ст. 8 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ): «налог – это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований»30.
Уточняя подходы, используемые И. Перонко и Н. Тюпаковой, макроэкономическое содержание налогов может быть представлено следующим образом (см. рис. 1).
Материальным источником налогов выступает новая стоимость, созданная в производстве трудом, капиталом и природными ресурсами, то есть национальный доход. Он распадается на две части: одна часть поступает собственникам – владельцам капитала и природных богатств в форме прибыли и доходов, вторая – наемным работникам в форме оплаты труда, то есть обе части становятся конкретным доходом основных социальных групп общества.
При ограниченной собственности на средства производства государство может получить свою долю национального дохода лишь при его принудительном перераспределении. Налоги в этих условиях становятся главным методом мобилизации части национального дохода. Они участвуют только на начальной стадии перераспределительного процесса, а именно при формировании государственных денежных фондов. Последующая стадия перераспределения – использование государством средств на общенациональные нужды – выходит за пределы налогообложения и является расходом государства31.
Примечание: Y – валовой внутренний продукт; ND – национальный доход; С – овеществленные издержки производства; V – оплата труда или личный доход; P – прибыль хозяйствующих субъектов.
Рис. 1. Макроэкономическое содержание налогов 32
Налоговые отношения – это отношения государства в лице его уполномоченных органов с налогоплательщиками (физическими и юридическими лицами), институционально регулируемыми (в частности, законодательством о налогах и сборах). Между ними возникает движение стоимости в денежной форме в одностороннем порядке: от налогоплательщиков – к государству, а экономические интересы государства и хозяйствующих субъектов соприкасаются непосредственно. Эквивалентность в данных отношениях отсутствует, либо не персонифицирована.
Налоговые отношения – наиболее «конфликтная» область финансовых отношений, где сталкиваются интересы разных социальных групп. Налогоплательщики отчуждают государству часть своего дохода, имущества безвозвратно в принудительно-директивном порядке.
Они стремятся, используя как формальные, так и неформальные правила, как можно меньше отдать своей собственности (в виде имущества, дохода и т. д.), а государство – как можно больше получить. В то же время, на современном этапе налоговые отношения строятся на институционально-правовой основе и должны распространяться на новую реальную стоимость, оставляя у налогоплательщиков капитал для расширенного производства33.
В зависимости от субъекта налогообложения вся совокупность налогов подразделяется на:
1) налоги с юридических лиц;
2) налоги с физических лиц;
3) смешанные, уплачиваемые как юридическими, так и физическими лицами.
В зависимости от органа, устанавливающего и конкретизирующего особенности тех или иных налогов, выделяют:
1) федеральные налоги и сборы, которые действуют без изменения на всей территории РФ и установлены НК РФ;
2) региональные налоги, действующие на территории определенного субъекта РФ, и которые устанавливаются законами этого субъекта на основании НК РФ;
3) местные налоги, действующие на территории районов, городов, поселков и т. п., которые также определены в НК РФ и дополняются нормативно-правовыми актами представительных органов местного самоуправления.
В зависимости от уровня бюджета, в который зачисляется налог, они объединяются в две группы:
1) закрепленные налоги, являющиеся доходным источником в определенный бюджет (федеральный, региональный, местный бюджеты, внебюджетные фонды);
2) регулирующие налоги, поступающие в бюджеты различных уровней в пропорции, установленной законодательно, они передаются из вышестоящего бюджета в нижестоящее.
В зависимости от периодичности уплаты выделяют:
1) регулярные (систематические, текущие) налоги, взимаемые с определенной периодичностью в течение всего времени владения имуществом или занятия плательщиком каким-либо видом деятельности (то есть времени существования объекта обложения;
2) разовые налоги, связанные с определенными событиями.
В зависимости от характера использования различают:
1) абстрактные налоги (немаркированные – прим. авторов), вводимые государством для формирования бюджета в целом;
2) специальные налоги, используемые для финансирования конкретных расходов государства.
По степени обложения выделяют:
1) прогрессивные налоги, бремя которых возрастает с увеличением дохода или иного объекта обложения;
2) пропорциональные налоги, тяжесть обложения которыми не изменяется при изменении величины объекта;
3) регрессивные налоги, сокращающиеся с ростом дохода или иного объекта обложения (см. табл. 1).
Таблица 1
Критерии классификации налогов (авт.)
В современной финансовой науке существуют различные подходы к диверсификации налоговых функций, в которых и проявляется сущность налога. Так, например, Л. Злобина, Л. Черкасова предлагают выделять, с одной стороны, интегральные функции налогов – фискальную, регулирующую и социальную, которые неразрывно взаимосвязаны, относятся к одному уровню налоговой системы, и дифференциальные – это функции организации, мобилизации, аккумуляции, аллокации, планирования, учета, контроля, анализа, стимулирования, социализации, субординации, координации, социальной дифференциации, солидаризации и т. д. Причем интегральные функции налога воплощаются в дифференциальных функциях налоговой системы таким образом, что между ними возникает общее соответствие, нарушение которого приводит к снижению эффективности34.
Г. Петрова, в свою очередь, предлагает выделять восемь функций налогов: конституционную, координирующую, фискальную, стимулирующую, контрольную, межотраслевую, правовую и внешнеэкономическую35.
Исследователи Н. Иванова, Д. Черник, Т. Юткина уверены в нецелесообразности чрезмерной дифференциации в классификации налоговых функций, выделяя шесть основных (с учетом их взаимопроникновения): фискальную, распределительную (перераспределительную), регулирующую, стимулирующую, социальную и контрольную36.
Большинство исследователей, особо уделявших внимание изучению функций налогов на разных этапах реформирования налоговой системы, считают главной и основной функцией фискальную, суть которой заключается в обеспечении поступлений части средств в разноуровневые бюджеты для покрытия обоснованных государственных расходов. Благодаря этому, собственно, и создаются необходимые материальные условия и возможности для жизнедеятельности государства. Доля налоговых поступлений в доходах бюджета России, как и большинства государств, является преобладающей.
Так, анализ структуры поступлений в 2010 г. доходов в федеральный бюджет, администрируемых Федеральной налоговой службой России по видам налогов, показал, что основная доля доходов сформировалась за счет поступлений именно налога на добычу полезных ископаемых – 43 % (1376,6 млрд. руб.) и налога на добавленную стоимость – 41 % (1328,7 млрд. руб.).
Доля налога на прибыль организаций в федеральный бюджет РФ в 2010 г. составила 8% (255 млрд. руб.), что по сравнению с 2009 г. было больше на 30 %, но относительно уровня 2008 г. – меньше в 3 раза. Это объясняется снижением с 01.01.2009 г. налоговой ставки по налогу на прибыль в федеральный бюджет с 6,5 до 2% 37.
Удельный вес налога на прибыль организаций в консолидированном бюджете РФ в 2010 г. определен в размере 1774,4 млрд. руб. (или 23,06 % всех налоговых доходов государства)38.
Практика показывает, что значение фискальной функции с развитием и совершенствованием производственных отношений лишь возрастает.
В свою очередь, обобществление части валового внутреннего продукта посредством налогов создает объективные предпосылки для реализации государством регулирующих функций. Поэтому сама фискальная функция налога в значительной мере связана с реализацией другой базовой функций – регулирующей (стимулирующей), цель которой – смягчение цикличности производства, обеспечение его равномерного и поступательного развития.
Регулирующая функция налогов – особый механизм влияния на экономические и социальные процессы, протекающие в национальной хозяйственной системе, и только при его грамотном использовании можно формировать необходимые качественные и количественные характеристики этих процессов.
И если под фискальной функцией в основном понимается один и тот же смысл (отчуждение части дохода, имущества субъекта в виде налога в пользу государства), то в регулирующей функции каждый автор имеет свое видение, расширяя регулирующую роль налога до стимулирующей, дестимулирующей, воспроизводственной и т. п.
Существуют прямые и обратные связи между реализацией регулирующей и финансовой функцией налогов. Ее сущность состоит в ослаблении отчуждающей роли государства ради достижения стратегических целей: обеспечение условий для обеспечения более высоких темпов экономического роста, чему во многом может способствовать мобилизация налогового режима.
Стимулирующая функция налогов является, по мнению авторов, самой труднореализуемой, поскольку непосредственно связана с экономическими интересами хозяйствующих субъектов. Она проявляется через специфические формы и элементы налогового механизма, реализующихся через систему налоговых льгот, исключений, преференций. Это приводит к изменению объекта налогообложения, уменьшению налогооблагаемой базы, понижению налоговой ставки и т. п., что необходимо для стимулирования, в первую очередь, экономической деятельности предприятий различных отраслей промышленности.
По мнению авторов, вопрос классификации налоговых функций не столь принципиален, поскольку степень теоретической и практической их диверсификации зависит как от конкретных задач исследования, так и от совершенства налоговой системы, структуры конкретного налога на том или ином историческом этапе.
Поэтому, выделяя в качестве базовых функций налога фискальную и регулирующую, следует полагать все остальные производными, реализация которых определяется их оптимальной комбинацией.
Реализация базовых функций налогов одновременно возможна, во-первых, при достижении определенной резонансности часто противоречивых экономических интересов государства, суверенных товаропроизводителей и домохозяйств, поскольку любой налог как экономическое отношение отчуждения в конечном итоге выражает связь единичного и всеобщего в субъектно-объектной структуре рыночного хозяйства, и, во-вторых, требует ориентации на определенные принципы.
Следует подчеркнуть, что в экономической литературе по проблемам налогообложения принципы и функции рассматривались чаще всего несколько обособленно. По мнению же авторов, принципы налогообложения необходимо обсуждать именно в контексте приоритетности тех или иных функций налога на данном этапе. Общая совокупность принципов, которым должна отвечать эффективная налоговая система, обширна и достаточно разработана экономической наукой.
Эволюция налоговых принципов – емкое самостоятельное научное исследование, поэтому воспользуемся известной системой оптимальных налоговых критериев, сгруппировав их именно в контексте выполняемых функций, предварительно рассмотрев важнейшие принципы налогообложения на основе эволюционного подхода.
Пять основных экономических принципов налогообложения были сформулированы А. Смитом в работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.)39:
1. Принцип хозяйственной независимости и свободы налогоплательщика, который особенно необходим в государствах с демократическим образом правления. Если население относится с полным доверием к своему государству, то и налоги платятся без принуждения, добровольно и добросовестно. Субъектом уплаты налога выступает лично независимый гражданин, обладающий определенной собственностью и получающий доход в результате самостоятельной хозяйственной деятельности. Обязанность налогоплательщика уплатить налог в определенный срок в установленном размере сопровождается его правом знать сумму налога и дату платежа, которые декларируются законодательно. Сам же процесс взимания налогов не должен нарушать основные политические права и не «стеснять» хозяйственную деятельность налогоплательщика.
2. Принцип справедливости. «Подданные государства должны по возможности, соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, то есть соответственно доходу, каким они пользуются, под покровительством и защитой государства». Этому принципу соответствует пропорциональность налогообложения.
3. Принцип определенности. «Сумма, способ и время платежа должны быть точно известны налогоплательщику».
4. Принцип удобности. Налогообложение должно осуществляться тогда и так (тем способом), когда и как плательщику удобнее всего платить его. «Желательно взимать налог как раз в то время, когда у плательщика скорее всего будут деньги для уплаты».
5. Принцип экономии. «Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству»40.
По оценке М. Фридмана, «второй принцип носит этический характер, а остальные могут быть отнесены к отделу техники взимания или организации обложения». Таким образом, в конструкции А. Смита главный принцип налогообложения – равномерность, а, следовательно, справедливость по отношению к налогоплательщику («нужно щадить народное и частное имущество»)41.
Н. Тургенев, разделяя и пропагандируя идеи А. Смита, обращал внимание о необходимости сбалансированности фискальных интересов государства и рядовых налогоплательщиков. В его труде «Опыт теории налогов» (1818 г.) указывалось, что «подданные государства, каждый по возможности и соразмерно своему доходу по заранее установленным правилам, удобным для плательщика, должны давать средства к достижению цели общества или государства»42.
В XIX в. А. Вагнер, применив постулаты теории коллективных потребностей к системе принципов налогообложения А. Смита, несколько усовершенствовал ее, предложив девять основных правил, сгруппировав их в четыре группы.
1. Финансовые принципы организации обложения:
1) принцип достаточности;
2) принцип эластичности (подвижности) обложения.
2. Народнохозяйственные принципы:
3) принцип надлежащего выбора источника обложения;
4) принцип правильной комбинации различных налогов.
3. Этические принципы (принципы справедливости):
5) принцип всеобщности обложения;
6) принцип равномерности.
4. Административно-технические принципы (принципы налогового управления):
7) принцип определенности обложения;
8) принцип удобства уплаты налога;
9) принцип максимального уменьшения издержек взимания.
Согласно идеям А. Вагнера, главный принцип – это принцип достаточности и эластичности обложения, поскольку «общественно-хозяйственная система настолько необходима для людей, что доставление средств для нее, достаточность и способность адаптироваться к государственным нуждам должны быть поставлены на первое место». Принципы же справедливости равномерности обложения следует «проводить в той мере, в какой это позволяют финансовые принципы»43.
Развивая идеи справедливости применительно к источникам обложения, А. Вагнер был одним из тех, кто считал целесообразным взимать налог как с дохода, так и с капитала44.
Ф. Нитти считал, что «налоги не должны мешать развитию государства», а потому «налоги должны быть уменьшаемы или вообще отменяемы, если они сокращают потребление», «слишком высокие налоги на потребление сокращают потребление и, следовательно, производство»45.
А. Буковецкого волновала проблема ставок налогообложения и их границ. Решение этого вопроса отчасти было найдено А. Лаффером, установившим математическую зависимость величины дохода бюджета от налоговых ставок: увеличение налогов за счет повышения их ставок на определенном этапе не компенсирует сокращения поступлений в государственный бюджет из-за быстрого сужения налогооблагаемых доходов.
Принципы налогообложения, выдвинутые классиками экономической теории и их последователями, сохраняют свою актуальность, практическую значимость и сегодня. Они совершенствуются, дополняются или сокращаются в связи с особенностями развития государства и общества на конкретном историческом этапе.
Приоритетность той или иной базовой функции налога требует доминирования той или иной системы принципов налогообложения. Так, если приоритетной на данный момент является фискальная функция, ее выполнение должно, в первую очередь, критериям всеобщности, справедливости (вертикальной и горизонтальной), легкости администрирования, унификации порядка взимания. Сами налоговые ставки должны быть определены, стабильны, легко вычисляемы при относительной несложности исчисления налоговой базы. Налог не должен допускать резких колебаний доходной части бюджета, причем нежелательны как бюджетный дефицит, так и чрезмерные сборы за счет налога. Сам механизм обложения должен быть прозрачным с тем, чтобы плательщики были достаточно осведомлены о том, на какие цели расходуются эти средства, с тем, чтобы соглашаться с их целесообразностью.
Приоритетность регулирующей функции обложения требует акцента на следующих принципах: объективность и системность; эффективность в том смысле, что затраты на взимание и использование средств по налогу должны быть существенно меньше величины такого рода налоговых поступлений в бюджет; однократность обложения; установление объективного предела изъятия части дохода, с тем, чтобы минимизировать искажающие налоговые эффекты; рациональное сочетание общепринятого и системно-целевого льготного обложения.
Поскольку описанные выше критерии не предназначены для нахождения некой идеальной, совершенной налоговой конструкции, то указанные принципы далеко не всегда или не в полной мере согласуются между собой. Противоречия вполне типичны для таких «связок» принципов, как нейтральность, простота и гибкость или равенство обязательств по равному доходу и индивидуальное льготирование и т. д. За несогласованностью критериев нередко скрывается конфликт между требованиями экономической эффективности и справедливости. Так, нейтральность, организационная простота и гибкость соответствуют первому требованию, а принципы относительного равенства обязательств и контролируемость – второму.
Представленные принципы налогообложения, по мнению авторов, недостаточны для полноценного выполнения налогами базовых и производных функций. Такое их позиционирование не подкреплено, например, системой ответственности работников государственных и налоговых органов, а потому нередки случаи нарушения заявленных принципов46.
В дополнение к названным, реализация налогового законодательства должна основываться еще на ряде важных принципов. Это, во-первых, принцип целеполагания, который должен быть учтен еще на этапе налогового планирования, предшествуя этапу построения принципиальной схемы налогов и сборов. Ведь именно от выбранных государством ориентиров будет зависеть организационная структура всей системной совокупности видов обложения, каждого отдельного нормативного документа по конкретному налогу или сбору.
Во-вторых, принцип равнозначности всех налогов и сборов, требующий соразмерности эффективности каждого налогового канала, то есть доли поступлений по конкретному налогу в общей сумме налоговых доходов бюджета.
В-третьих, принцип дистанционного общения налогоплательщиков с работниками налоговых органов, подразумевающий использование единой компьютерной сети для отправления налоговых деклараций, извещений об уплате налогов, ненормативной переписки, а также для обработки данных по каждому налогоплательщику.
В-четвертых, принцип невмешательства во внутренние дела налогоплательщиков, предполагающий не только сохранение их налоговой тайны работниками налоговых органов (включая, в том числе, сведения о нарушении налоговой дисциплины), но и установление грани наносимого налогоплательщику со стороны должностных лиц налоговых органов ущерба.
В-пятых, принцип самодостаточности налоговых доходов бюджетов, означающий, что экономически обоснованные бюджетные расходы всех уровней должны быть полностью покрыты за счет совокупности налоговых и неналоговых доходов в заранее установленном соотношении.
В-шестых, принцип гражданского равноправия налогоплательщиков и работников налоговых органов, предполагающий введение института налоговых правонарушений со стороны должностных лиц налоговых органов (с предусмотренными штрафными санкциями).
В-седьмых, принцип стабильности, предусматривающий не столько неизменность законодательства в целом на коротких временных интервалах, сколько стабильность институциональной основы обложения, не зависящей напрямую от конъюнктурных, политических трансформаций на макроуровне.
В-восьмых, принцип оптимальной множественности налогов и сборов, связанный с принципом равнозначности как одним из факторов, определяющим количество налогов и сборов в конкретной системе47.
В-девятых, принцип соответствия налоговой и бюджетной классификации. Это предполагает: а) соответствие наименований налогов и сборов согласно Закону РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991 г. № 2118-1 и бюджету текущего года любого уровня; б) соответствие деления доходов бюджета на неналоговые и налоговые в части последних перечню налогов и сборов.
В-десятых, принцип свободного налогового представительства, означающий, что каждый налогоплательщик имеет право, уведомив налоговые органы, вести налоговое делопроизводство самостоятельно, поручить его ведение налоговому представителю на основе доверенности, часть налогов и сборов рассчитывать самостоятельно, а часть – поручить налоговому представителю, уплачивать все налоги в соответствии с расчетами налогового уведомлений, часть налогов и сборов рассчитывать самостоятельно, а часть – на основе уведомлений налогового инспектора.
В свою очередь, В. Парыгина предлагает выделять следующие основные критерии выявления и включения принципов налогообложения в вышеприведенную систему: 1) принципы налоговых правоотношений должны иметь социально-экономическое основание, то есть быть экономически обоснованными для целей развития налоговой системы страны; 2) налоговые принципы должны быть закреплены в налоговом законодательстве, то есть институционально закреплены; 3) в силу трансграничности налоговой науки дополнительным аргументом значимости того или иного принципа обложения может служить его «вписываемость» в налоговые правоотношения в странах, которые, как и Россия, идут по пути демократии и построения правового государства48.
Для придания целостности и полноты системе принципов налогообложения (в том числе и по налогу на прибыль) с учетом современных реалий нужно применять наиболее востребованные принципы налогообложения, которые, в свою очередь, должны быть установлены нормативно-правовыми актами самого высокого уровня, что потребует обязательного их применения при установлении любого налогового платежа, с одной стороны, и, с другой стороны, обеспечит возможность применения санкций при их игнорировании, вплоть до признания налога, не подлежащим взиманию.
Авторы считают, что сложность, полисубъектность, динамичность, нестабильность протекания экономических процессов на разных уровнях хозяйственной системы существенно затрудняют возможность применения в практике налогообложения даже основных принципов, которые были выделены мыслителями XVIII–XIX вв. Поэтому целесообразно из всего многообразия выделить восемь императивных принципов, составляющих базовые условия построения эффективной системы налогообложения.
1. Принцип простоты и стабильности. Законодательство о налогах и сборах, налоговая система в целом должны быть максимально простыми для понимания и исполнения предъявляемых требований. Информации по налоговому законодательству следует быть минимальной и конкретизированной для того, чтобы налогоплательщики меньше отводили времени на ее изучение.
2. Принцип доступности. Вся документация и информация по налоговому законодательству должна быть в открытом доступе, должны предоставляться консультации.
3. Принцип определенности. Налоговое законодательство должно четко определять и разъяснять все законодательные положения, избегая многозначности толкований. Налогоплательщики точно должны знать, какие налоги, сборы, в какие сроки и в каком порядке они обязаны уплатить.
4. Принцип гармоничности, исходящий из необходимости «снятия» главного противоречия между отчуждением и присвоением, гармонизации базовых налоговых функций.
5. Принцип взимания и маркированности (транспарентности). Налогоплательщикам должна быть доступна и открыта информация о том, на какие цели используются налоги.
6. Принцип единства прав и обязанностей. Налогоплательщики обязаны выполнять налоговые обязательства вовремя и полностью, иметь возможность в законном порядке оспаривать те или иные нормы налогового законодательства.
7. Принцип оптимизации и минимизации. Оптимизация и минимизация – легитимные методы снижения налоговой нагрузки, не противоречащие нормам действующего законодательства. Любой налогоплательщик (физическое или юридическое лицо) должен иметь право на законные способы снижения налоговой нагрузки по любому налогу.
8. Принцип пересмотра и отмены. Налоговое законодательство должно пересматриваться по мере необходимости, чтобы отвечать современным требованиям и быть проще для налогоплательщиков. Должны быть четкие ориентиры, позволяющие определить эффективность переоценки действующего налогового законодательства.
Названные принципы налогообложения основаны на обобщении положительного опыта РФ и зарубежных стран. Дальнейшая работа по совершенствованию налогового законодательства в соответствии с этими принципами позволит, по мнению авторов, сконструировать высокоэффективную и устойчивую систему налогов и сборов, отвечающую объективной цели существования государства в целом и системы налогообложения.
Выводы. Налог – это особый вид финансовых отношений, возникающих между государством (как главным финансовым институтом) и экономическими субъектами по поводу прямого отчуждения на институционально-правовой основе в его пользу части их дохода, полученного в результате хозяйственной деятельности, и (или) части имущества, находящегося в их владении, пользовании, распоряжении.
Налогам исторически свойственен в силу априори возникающих отношений явного отчуждения и неявного присвоения противоречивый, конфликтогенный характер.
С позиций отношений отчуждения – присвоения основными характеристиками налогов являются: односторонне-принудительный характер, что предполагает обязательное и прямое отчуждение в пользу государства части имущества, дохода налогоплательщиков (как физических, так и юридических лиц); непрозрачность, немаркированность расходования подавляющей доли поступающих в бюджеты разных уровней налогов; неперсонифицированность и неочевидная эквивалентность, порождающая «синдром безвозмездности и безвозвратности» вследствие неявного, косвенного характера предоставляемых государством общественных благ и услуг (при низком уровне налоговой культуры).
Вопрос узкой или чрезмерной классификации налоговых функций не столь принципиален, поскольку степень теоретической и практической их диверсификации зависит как от конкретных задач исследования, так и от совершенства налоговой системы, структуры конкретного налога на том или ином историческом этапе. Выделяя в качестве базовых функций налога две – фискальную и регулирующую, следует полагать все остальные производными, реализация которых определяется их оптимальной комбинацией.
Гармоничная и одновременная, а не взаимоисключающая реализация базовых налоговых функций возможна, во-первых, при достижении определенной резонансности часто противоречивых экономических интересов государства, суверенных товаропроизводителей и домохозяйств, поскольку любой налог как экономическое отношение отчуждения в конечном итоге выражает связь единичного и всеобщего в субъектно-объектной структуре рыночного хозяйства, и, во-вторых, требует ориентации на определенные принципы.
В современных условиях, в дополнение к существующим и общепризнанным, может быть предложена система налоговых принципов, включающая следующие из них как требования императивного порядка: простота исчисления и стабильность, доступность, определенность, гармоничность, транспарентность, маркированность, единство прав и обязанностей, возможность корректировки, законность снижения налоговой нагрузки.
1.2. Прибыль как результат хозяйственной деятельности и как источник налогообложения
Априори можно утверждать, что налоги – основной источник доходов любого государства. Для налогоплательщика налоги – это неэффективное расходование средств, которое не приносит прямых экономических выгод, вследствие чего он заинтересован в снижении их объемов. Возникает неизбежное противоречие, а поэтому сохраняет свою актуальность поиск экономической наукой, с одной стороны, наиболее оптимальных, стабильных и емких источников обложения, необходимых для функционирования государства, а с другой – разработка инструментов модернизации устройства системы налогообложения, направленной на гармонизацию отношений присвоения и отчуждения, фискальной и регулирующей функций налогов.
В границах различных налоговых теорий и сегодня не прекращаются дискуссии по поводу того, что же все-таки следует облагать – валовой доход, чистый доход, капитал, имущество или совокупность этих источников. Представители различных теорий налогообложения признавали единственным источником обложения производства доход предприятия. Так, Ж. Сисмонди полагал: «В каждом доходе всегда есть часть, которая должна оставаться неприкосновенной, которую фиск не может затронуть без того, чтобы не сохранить объекты обложения и лишиться в будущем своих ресурсов»49.
И. Янжул, в свою очередь, считал, что «налоги должны оставлять капитал страны по возможности нетронутым (за исключением чрезвычайных случаев – войн и пр.) и падать лишь на доход50».
А. Тургенев так обосновал источник обложения: «Налог должен быть взимаем с дохода и притом с чистого дохода, а не с самого капитала, дабы источники доходов государственных не истощались»51.
Среди исследователей не достигнуто единогласия в вопросе определения основного источника обложения производства. Например, А. Вагнер считал, что не только доход, но и капитал являлся источником обложения. С таким подходом был солидарен и М. Соболев: «Капиталы тоже накопляются из текущего народного дохода, и принципиальной экономической разницы, берется ли налог из дохода или капитала, создающего тоже из дохода, нет. Весь вопрос в степени обложения и в целесообразности настижения плательщика во время распоряжения им его доходом или его капиталом»52.
Представители современной экономической науки (Е. Евстигнеев, Л. Лыкова, Н. Миляков и др.) считают, что выбор источников обложения строго ограничен, а потому выделяют только два источника, за счет которых может быть уплачен налог – доход и капитал налогоплательщика. Если перечисления будут постоянно производиться за счет капитала, он иссякнет, а, следовательно, исчезнет и сама возможность уплаты налога. Поэтому для плательщика предпочтительней, не затрагивая капитал, изымать сумму начисленных налогов из доходов, и только в экстренных ситуациях – при угрозе процедуры банкротства, отчуждения производственных резервов и т. д., а также при наступлении обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажор) – обращение к капиталу может быть признано экономически обоснованным.
По мнению Е. Евстигнеева, важен сам порядок отнесения налоговых платежей на конечные результаты хозяйственной деятельности. Согласно нормативным предписаниям, расходы по уплате налогов: включаются полностью или частично в себестоимость продукции (работ, услуг); включаются в цену продукции; относятся на финансовый результат; уплачиваются за счет налогооблагаемой прибыли; финансируются за счет чистой прибыли предприятия; удерживаются из доходов работника53.
Основной источник обложения производства – доход предприятия. Однако спорным оставался вопрос по поводу вида налогооблагаемого дохода (валовой или чистый). Так, М. Соболев указывал на необходимость и возможность обложения только чистого дохода предприятия (прибыли): «Практическое правило финансовой практики говорит, что следует вообще избегать обложение валового дохода, потому что тогда есть опасность задеть издержки производства и тем расстроить восстановление затраченных частей капитала или повредить сбыту товаров в хозяйстве за данный период»54.
Результат спорности источника обложения производства в российской практике – смена акцентов то в пользу валового дохода, то в пользу чистого дохода (прибыли). Например, в ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.1991 г. № 2116-1 было установлено, что объектом обложения налогом является валовая прибыль, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с закрепленным законом порядке. Прибыль рассчитывалась исходя из признанной в бухгалтерском учете прибыли до налогообложения. Сегодня в ст. 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Можно выделить четыре подхода к пониманию чистого дохода как источника обложения. Основа чистого дохода предприятия – это, во-первых, стоимость прибавочного продукта, во-вторых, стоимость части необходимого и прибавочного продукта; в-третьих, стоимость прибавочного, части необходимого продукта и фонда замещения, в-четвертых, национальный доход55.
Исходя из положений теории прибавочного продукта К. Маркса, прибыль предприятия – величина однородная, так как в ее основе лежит стоимость прибавочного продукта. Деление прибыли может происходить только на стадии потребления. Валовой же доход предприятия – величина неоднородная, содержит в себе стоимость необходимого и прибавочного продукта, может делиться как на стадии производства, так и на стадии потребления.
Согласно первому подходу (Е. Колосов, З. Манчев, К. Лисовая и др.), размер прибыли предприятия под влиянием многочисленных факторов может значительно уменьшаться вплоть до нуля и быстрыми темпами увеличиваться в том числе и при постоянной динамике трудовых затрат, и даже при их росте. Динамика валового дохода, напротив, является результирующей величиной разнонаправленной динамики его составляющих. Поскольку часть издержек производства в форме трудовых затрат на предприятии регулируется издержками воспроизводства труда наемных работников, соответственно, распределение доходов между бюджетом и предприятием должно производиться из чистого дохода (прибыли).
В рамках второго подхода (А. Иванов, П. Зарубин и др.) стоимость части необходимого продукта является не основным источником трудовых затрат, поскольку она в первую очередь реализуется в доходах предприятий и бюджета (налогах и прибыли). Трудовые затраты включаются в состав чистого дохода из-за мотивации роста материальных интересов и ответственности работников в процессе исполнения своей деятельности. Валовой же доход малоэффективен при высоких колебаниях уровня рентабельности продукции и части трудовых затрат в себестоимости продукции, а при его налогообложении понятие себестоимости исчезает.
Сторонники третьего подхода (С. Мухин, Ю. Рябченюк и др.) в стоимость прибавочного и части необходимого продукта добавляют и фонд возмещения. Чистый доход возрастает на экономии материальных затрат, а прибыль, которая входит в его состав (как и занижение амортизационных норм) приводит к его увеличению. Однако в рамках данного подхода игнорируется ускоренная амортизация56.
В рамках четвертого подхода (С. Барулин и др.) чистый доход предприятия рассматривается как часть валового общественного продукта страны (национального дохода). Соответственно стоимость прибавочного и части необходимого продукта представлены в трех видах доходов (заработной плате, прибыли и ренте), которые есть результат использования трех факторов производства (труда, капитала и земли).
Таким образом, любой собственник имеет полное право на получение своей доли чистого дохода в виде цены труда – заработной платы, цены капитала – прибыли и цены земли – ренты57.
Представители разных налоговых теорий имели разнящиеся представления о происхождении прибыли, ее сущности и роли в экономической системе.
Меркантилисты (А. Монкретьен, У. Петти) считали основанием прибыль меновую концепцию, она возникает в сфере обращения, во внешней торговле, из самих договоров купли-продажи, являясь разницей между продажной и покупной ценой товара. Основной же источник прибыли – в обращении58.
Физиократами (Ф. Кенэ, А. Тюрго) прибыль рассматривалась только применительно к сельскому хозяйству, где воздействие сил природы способствовало росту потребительных стоимостей над производственными издержками, поскольку основа всей жизни общества – земледелие59.
В трудах представителей классической политэкономии указано, что источник прибыли – в производстве, а сама она есть вычет, произведенный капиталистом из продукта труда рабочего. По мнению А. Смита, Дж. Рамсея, Д. Рикардо, прибыль – источник стоимости, и если капиталист вкладывает капитал в производство, то он получает за это вознаграждение60. Д. Рикардо, считая прибыль категорией производства, сформулировал закон о заработной плате и прибыли, указав на существование обратной зависимости между ними.
В теории факторов производства (Ф. Бастиа, Ж. -Б. Сэй) прибыль – это вознаграждение за предпринимательскую деятельность. В теории предельной полезности (Б. Кларк, А. Маршалл, И. Г. фон Тюнен, Ф. Уикстид) прибыль – это доход предприятия или комплексный доход, включающий процент на собственный капитал предпринимателя, плату ему за управление и вознаграждение за риск61.
Согласно теории прибавочной стоимости К. Маркса, прибыль есть превращенная и реализованная форма прибавочной стоимости, прошедшая через стадии производства и обращения и образованная за счет превышения потребительной стоимости товара над издержками его производства для капиталиста, то есть стоимостью использования постоянного капитала и труда наемных рабочих62. На стадии реализации определяется стоимость товара, в состав которой входят три элемента, выделенных в формуле промышленного капитала: K = С + V + M, где С – стоимость овеществленного труда; (V + M) – стоимость живого труда – это вновь созданная стоимость, которая распадается на две части: V – зарплата работников, отражающая стоимость израсходованного ресурса как части издержек предприятия; M – чистый доход как неоплаченный труд наемного рабочего в сфере материального производства, появляющийся только в результате реализации продукции. Таким образом, чистый доход принимает форму прибыли от реализации продукции (работ, услуг) и рассчитывается как разница между полученной выручкой и затратами на их производство и реализацию.
В более поздних работах представителей политической экономии – Ю. Жуковский, А. Радищев, Л. Слонимский, А. Чивилев, Х. Шлецер (теория издержек производства); С. Булгаков, Д. Пихно, С. Франк (теория предельной полезности); Н. Сениор (теория воздержания), Е. Бем-Баверк (субъективно-психологическая концепция прибыли); А. Маршалл (психологическая теория переживаний) – наиболее основательно представлена трудовая концепция прибыли.
В свою очередь, У. Дж. Баумол, А. Берли, К. Боулдинг, Дж. К. Голбрейт и др. вообще не рассматривали прибыль в качестве основного движущего мотива производства. Ими были предложены другие категории, такие как минимизация рисков, оптимизация деятельности предприятия с помощью экономических инструментов, сохранение и развитие престижа организации и др., но в той или иной степени выгода была одна – получить прибыль.
В современной научной литературе прибыль стала рассматриваться уже как доход от факторов, на него влияющих, как доход от предпринимательской деятельности. Например, в трудах Дж. Мак-Куллоха, Дж.С. Милля прибыль рассматривается как трудовой доход предпринимателя, плата за новаторство, за талант управления предприятием, за неизвестность конечных результатов деятельности предпринимателя63.
Прибыль экономической наукой рассматривалась и как плата за риск и неопределенность в деятельности предпринимателя. Например, Ф. Найт считал, что вся деятельность, относящаяся к получению прибыли, связана с неопределенностью, несоответствием оптимистических прогнозов действительности, а вознаграждение в виде прибыли от успешной деятельности предпринимателя обеспечивается правильным подходом оценивать не только предсказуемый, но и непредсказуемый риск64.
Й. Шумпетер, так же, как и Ф. Найт, считал базовой основой развития экономики предпринимательскую деятельность, но только с учетом введения технических и иных усовершенствований. По его мнению, условие возникновения прибыли – внедрение предпринимателем технических новаций. Сущность же производства состоит в непрерывном осуществлении технико-технологических нововведений, в нахождении новых и расширении старых рынков, изыскании новых источников и ресурсов, в усовершенствовании товаров, работ, услуг65.
Дж. Робинсон, Э. Чемберлин признают источником прибыли монополию. Такая точка зрения основана на сравнении цены, которая формируется под влиянием спроса и предложения по всем видам рынков (монополистическом, олигополистическом, рынке несовершенной и совершенной конкуренции). Самая низкая цена на товар устанавливается на рынке совершенной конкуренции, самая высокая – на монополизированном рынке. Предприятие, доминирующее на рынке, в силу своей способности устанавливать цены и ограничивать искусственными методами (патенты, лицензии и др.) вход конкурентов на рынок в результате получает монопольную прибыль66. Таким образом, категориально, с чисто теоретических позиций, прибыль может интерпретироваться как угодно.
По мнению авторов, прибыль следует рассматривать в четырех контекстах: экономическом, хозяйственном, правовом и институциональном. Так, с экономической точки зрения – это положительная разница между денежными поступлениями и денежными выплатами, отражаемая в отчете о движении денежных средств или как «кэш флоу» в планируемых денежных потоков. С хозяйственной точки зрения прибыль – это положительная разность между состоянием имущества хозяйствующего субъекта на конец и начало конкретного периода, как превышение его доходов над расходами, понимание которых связывается в теории учета с денежными поступлениями и с экономическими выгодами. Прибыль с правовой точки зрения – это доходный источник предпринимателя на вложенный капитал по праву собственника.
В условиях рыночной экономики прибыль – финансовый результат деятельности предприятий, функционирующих на началах коммерческого расчета, и как экономическая категория представляет собой чистый доход (после уплаты налогов), созданный прибавочным трудом67. Она является главным мотивом и движущей силой развития предпринимательства.
Традиционно экономические дисциплины определяют прибыль как доход от использования четырех факторов производства – земли, капитала, предпринимательских способностей, труда68. Однако, по мнению авторов, точнее охарактеризовать процесс получения прибыли можно с позиций современной шестифакторной модели производства (О. Иншаков, Р. Беков, А. Калинина, Д. Фролов, М. Буянова, Е. Петрова и др.), согласно которой в процессе хозяйственной деятельности непрерывно реализуются процессы трансформации и трансакции. Под трансформацией понимается социализированный процесс преобразования естественной и антропогенной природы, в результате которого вещество природы в результате деятельности хозяйствующих субъектов обретает новую форму. Процесс трансакции неизбежно сопровождает взаимодействия между факторами производства. Взаимно дополняя и обогащая друг друга, трансформация и трансакция определяют составляющие производственных издержек, влияя на величину валового дохода хозяйствующего субъекта и получение им прибыли.69
Шестифакторная модель (производственная функция), предложенная О. Иншаковым, можно быть адаптирована и к процессу получения прибыли:
Р = F (A, T, Rn, Ins, O, Inf),
где: Р – полученная хозяйствующим субъектом чистая прибыль; А – человеческий, Т – технико-технологический, Rn – природно-ресурсный, Ins – институциональный, включая налоговую составляющую, О – организационный, Inf – информационный факторы создания валового продукта предприятия и получения прибыли хозяйствующим субъектом.
Группа факторов (A, T, Rn), трансформирующая предметы природы, включает человека, технику, природные ресурсы, вовлеченные хозяйствующими субъектами в производственные процессы с целью, с одной стороны, удовлетворения потребностей людей в товарах, услугах, а с другой – с целью получения прибыли. Эта группа дифференцирующих факторов позволяет различать все продукты (в соответствии с бесконечным многообразием человеческих потребностей) как разнокачественные по содержанию посредством разнообразия знаний, опыта, умений, техники, природных и социальных условий.
Вторая группа интегрирующих факторов (Ins, O, Inf) обусловливает однокачественность созданных продуктов, делая их тождественными по социальной форме (в соответствии с единой искусственной общественной природой), связывая их производителей и потребителей общими отношениями в процессах распределения и обмена, социально интегрируя их посредством институции, организации и информации70.
О. Иншаков отмечает, что «вокруг этой системы факторов образуется своя система ресурсов, представляющих собой доступные потенциальные факторы, первоначально освоенные хозяйственными субъектами предметы природы и общества, которые могут быть вовлечены в производственные процессы»71.
По мнению авторов, внешние условия, потенциально влияющие на процесс получения как валового дохода, так и чистой прибыли, есть лишь общие рамочные (или формальные) условия нормативно-правового характера.
Однако реалии таковы, что, наряду с формальными, значимыми зачастую становятся неосвоенные, нерегулируемые (неформальные) экономические, политические и т. д., а «иногда довлеющие и доминирующие природные и социальные условия хозяйствования»72, из которых черпаются ресурсы и которые затем участвуют в создании валового продукта (дохода) предприятия и извлечении прибыли.
К таким неформальным условиям ведения хозяйственной деятельности можно отнести: теневые операции, искажение финансовой отчетности, необоснованное отнесение ряда расходов на производственные издержки, «скрытые» зарплаты, лоббирование интересов компаний при получении выгодных государственных заказов, денежных средств из бюджетов разных уровней на финансирование или софинансирование инвестиционных проектов при отсутствии обоснованных расчетов их социально-экономической значимости (для города, региона и т. д.). В результате – или упущенная выгода, или сознательное занижение налогооблагаемой прибыли.
В современных теориях прибыли выделяются два направления: качественное и количественное. В рамках первого исследуется происхождение прибыли, ее экономическая природа, место и роль в воспроизводственном процессе; в рамках второго уточняются методы измерения прибыли, дается оценка степени ее влияния на деятельность хозяйствующих субъектов.
Финансовой наукой выделяются три подхода к определению прибыли и, соответственно, три ее разновидности: 1) экономическая прибыль); 2) бухгалтерская прибыль; 3) налогооблагаемая прибыль. Под экономической прибылью понимается положительная разность между выручкой и экономическими издержками (явными и неявными), меньше бухгалтерской на величину неявных издержек (экономическая прибыль предприятия = выручка от продаж – явные (бухгалтерские) издержки – неявные издержки).
Она представляет интерес для предприятия как основной ориентир при выборе из различных вариантов использования вложенного капитала для того, чтобы соблюсти интересы предприятия в обеспечении источников своего развития и экономических интересов собственника.
Бухгалтерская прибыль – это положительная разница между доходами и бухгалтерскими издержками (явными), что характеризует фактически полученную прибыль и подтверждается первичными бухгалтерскими документами (бухгалтерская прибыль предприятия = выручка от продаж – явные издержки). Такая прибыль формируется в отчетном периоде по правилам бухгалтерского учета и представляет интерес для всех заинтересованных хозяйствующих субъектов, поскольку количественно показывает конечный финансовый результат деятельности предприятия.
Налогооблагаемая прибыль рассчитывается в соответствии с правилами (формальными – прим. авторов), установленными налоговыми органами. Она состоит из бухгалтерской прибыли и суммы положительных и отрицательных корректировок – разниц по доходам или расходам, учтенным в целях бухгалтерского и (или) налогового учета (налогооблагаемая прибыль предприятия = бухгалтерская прибыль (убыток) +(–) корректировки (разницы) по доходам и расходам)73. Этот вид прибыли исчисляется за отчетный период по правилам налогового учета.
Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, установленных в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и налоговому законодательству, состоит из постоянных74 и временных75 разниц76. Рассмотренные подходы к выяснению содержания прибыли демонстрируют сложившуюся многоаспектность ее определений как таковой и многоэтапность расчетов налогооблагаемой прибыли.
Функционирование и стратегические перспективы развития любого предприятия зависят от получаемой прибыли. Важнейшей задачей собственника или нанятых менеджеров является получение максимальной прибыли. Понятно, что чем ниже издержки, тем выше прибыль предприятия, даже при постоянной цене. Поэтому в стабильных макроэкономических условиях, задающих внешний институциональный фон ведения любой хозяйственной деятельности, предприятие должно стремиться к снижению издержек. В условиях нестабильности, вследствие цикличности экономического развития, необходимо знание факторов, воздействующих на механизм формирования прибыли. В условиях современных рыночных отношений финансовые результаты предприятия зависят от целого ряда экзогенных и эндогенных факторов, которые агрегированно представлены на рис. 2.
Рост объема производства и продаж, снижение издержек, активная инвестиционная деятельность, внедрение инноваций, улучшение условий труда и рост его производительности – все это, влияя на величину потенциальной прибыли, выступает скорее в качестве целевых ориентиров при выборе хозяйствующим субъектом стратегии управления своим предприятием.
Однако, если экзогенные факторы существенно меняются, эндогенные факторы становятся производно-вторичными. Механизм формирования прибыли на микроуровне хозяйственной системы неизбежно будет корректироваться при изменениях на мега-, макро-и мезоуровнях, охватывающих: конъюнктуру мировых рынков, экономические циклы (мегауровень); налоговое, антимонопольное законодательство, инновационно-инвестиционную, кредитно-денежную, промышленную, ценовую политику государства и его территориальных субъектов (макро-и мезоуровни хозяйственной системы). Таким образом, каждое решение хозяйствующего субъекта под воздействием экзогенных и эндогенных факторов приводит к тем или иным финансовым результатам, основной из которых – величина прибыли. К более узким экзогенным факторам, которые влияют, в первую очередь, на формирование прибыли на предприятии, можно отнести: состояние рынка; цены и тарифы на топливо и энергию; регулируемые государством отпускные цены на некоторые товары; нормы амортизации; система налогообложения; нарушение дисциплины со стороны деловых партнеров; благоприятные или неблагоприятные социальные и другие условия; объем и качество природных ресурсов, предоставленных обществом. А из эндогенных факторов следует выделить: объем и качество проданной продукции (товаров, услуг); политика ценообразования на предприятии; уровень себестоимости и других затрат; качество менеджмента разных уровней; уровень организации труда и производства; уровень образования и квалификация кадров; технический уровень производственных фондов; научно-техническое творчество; творческая инициатива работников; материальное положение и экономическая заинтересованность работников.
Рис. 2. Условия, влияющие на величину налогооблагаемой прибыли предприятия (организации) (авт.)
Прибыль выполняет в экономике следующие микро-и макроэкономические функции:
– контрольную, отражая экономический эффект от деятельности предприятия как ее конечный финансовый результат;
– воспроизводственную, являясь стоимостным источником расширенного воспроизводства;
– стимулирующую, определяя возможности накопления, инвестиционной активности, разработки и внедрения инноваций, развития форм поощрения работников и модернизации инфраструктуры предприятия;
– бюджетообразующую, являясь главным источником формирования доходов бюджетной системы государства;
– социальную, выступая источником средств для реализации социальной ответственности бизнеса.
Налога на прибыль (как такового) до XIX в. в России не существовало.
Но имели место его прообразы в виде, например, гильдейского, промыслового налога, временного налог на прирост прибыли предприятий и т. п. По мнению авторов, формирование и модификация системы налогообложения прибыли происходила в несколько этапов.
Первый этап (1818–1914 гг.). Николаем II было утверждено Положение «О государственном промысловом налоге», в котором упоминалось о двухуровневом налогообложении: основном (налог взимался по фиксированным ставкам) и дополнительном промысловом налоге (в форме налога с капитала и процентного сбора с прибыли). Чистая прибыль рассчитывалась в процентах к основному капиталу.
Второй этап (1915–1929 гг.). Советом министров было принято Положение «Об установлении временного налога на прирост прибылей торгово-промышленных предприятий». Налогом облагалась вся полученная прибыль без «малейших изъятий», но были предусмотрены некоторые налоговые льготы. Это время связано также с введением единовременного налога согласно Постановлению временного правительства «Об установлении единовременного налога».
Третий этап (1930–1989 гг.) отличался унификацией двух основных платежей – налога с оборота и отчислениях от прибыли, были введены нормативы отчисления от прибыли.
Четвертый этап (1990–1991 гг.) совпал с началом рыночного реформирования российской экономики и неизбежной трансформацией системы налогообложения. Был принят Закон СССР от 14.06.1990 г. № 1560-1 «О налогах с предприятий, объединений и организаций», во многом определившим конструкцию современного налога на прибыль организаций.
Пятый этап (1992–2001 гг.) характеризовался разработкой и принятием целого пакета законов о налогообложении, основным из которых являлся Закон РФ от 27.12.1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ», определявший налог на прибыль как прямой федеральный налог. Сам налог стал регламентироваться Законом РФ от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», который в процессе применения много раз изменялся и дополнялся.
В 1999 г. была принята первая часть основного налогового документа – НК РФ.
Шестой, современный этап (2002 г. по настоящее время).
С 01.01.2002 г. вторая часть НК РФ была дополнена главой 25 «Налог на прибыль организаций», которая внесла кардинальные изменения в порядок налогообложения прибыли. По замыслу законодателей принятие этой главы, во-первых, должно было отчасти снять проблемы, характерные для ранее действующих нормативно-законодательных документов о налоге на прибыль, а, во-вторых, встроить систему налогообложения прибыли организаций в новую (рыночную) налоговую концепцию.
Прибыль как объект налогообложения имеет следующие особенности. Во-первых, она при налогообложении не затрагивает необходимый продукт, способствуя тем самым сохранению простого воспроизводственного процесса. Во-вторых, однородность прибыли позволяет государству при ее заметных колебаниях включать регулирующий механизм «оперативного реагирования», используя налог в качестве основного инструмента коррекции. В-третьих, прибыль – главный результат деятельности хозяйствующих субъектов, являющийся основным индикатором государственного мониторинга по вопросам целесообразности производимых расходов и их правильного включения в базу налогообложения.
Важным техническим моментом является деление прибыли на две части – собственно финансовый результат (прибыль до налогообложения) и чистая прибыль (после уплаты налога на прибыль). К налогам, уплачиваемым из прибыли, относится сам налог на прибыль организаций. Его величина находится в прямой зависимости от получаемой прибыли, что определяет инновационно-инвестиционную активность хозяйствующего субъекта, прямо влияя на процесс наращивания капитала, а, следовательно, во многом определяя возможности модернизации производства.
Прибыль организаций – конечный финансовый результат их деятельности в форме превышения выручки от реализации (доходов) над расходами (см. рис. 3).
Рис. 3. Место налогов в доходах организации (авт.)
Выручка, отражаемая в отчете о прибылях и убытках, указывается без косвенных налогов (налог на добавленную стоимость, акцизы), следовательно, источником уплаты этих налогов является выручка. Место налога на прибыль в системе налогообложения отражено и на рис. 4.
Рис. 4. Налог на прибыль организаций в системе налогов и сборов РФ 77
Правильность расчетов налога на прибыль организаций требует знания состава затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость, и порядка формирования финансовых результатов. Налоги, включаемые в себестоимость (страховые взносы, транспортный налог, земельный налог, ресурсные платежи), можно рассматривать как дополнительные затраты предприятия по производству и реализации продукции, а, следовательно, как недополученную предприятием прибыль в размере общей суммы этих налогов. На финансовый результат относится налог на имущество, учитываемый как прочие расходы.
Конец ознакомительного фрагмента.