Глава 2
НЕИСПОВЕДИМЫЕ ПУТИ ПРИНЯТИЯ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
2.1. Первый вариант налогового кодекса, разработанный Правительством РФ
Правительственный проект налогового кодекса разрабатывался три года. Первый вариант налогового кодекса, работа над подготовкой которого началась в 1993 г., состоял из шести разделов и включал основные определения, федеральные, региональные и местные налоги, правила налогового администрирования и принципы налогового федерализма. Позднее существенным изменениям подверглась как форма, так и содержание налогового кодекса. Общие разделы были объединены в одну общую часть, а разделы по разным уровням налоговой системы – в специальную. Такая структура соответствовала структуре вводимого в действие ГК РФ.
В течение 1994–1995 гг. содержательная работа над кодексом велась в направлении совершенствования законодательства по налогу на прибыль, подоходному налогу, акцизам, налогу на добавленную стоимость и налоговому администрированию. С 1995 г. разработка налогового кодекса стала осуществляться Минфином. В это же время Государственная Дума отклонила пакет законопроектов, касающихся отдельных незначительных изменений и дополнений существовавшей налоговой системы, подтвердив тем самым необходимость проведения радикальной налоговой реформы. В феврале 1996 г., после почти трехлетней подготовки, проект налогового кодекса официально был передан в Государственную Думу.
На момент обсуждения в Государственной Думе 24 апреля 1996 г. проект все еще был «сырым». Отсутствие расчетов изменения налогового бремени при принятии проекта общей части налогового кодекса не позволяло произвести необходимую экономическую оценку предлагаемых в проекте изменений. В представленном виде проект был принят даже не в первом чтении, а лишь за основу[45].
Изменения налоговой системы, предусмотренные первым вариантом правительственного налогового кодекса, были направлены на решение следующих важнейших задач:
– построение стабильной, понятной и единой в границах Российской Федерации налоговой системы, установление правовых механизмов взаимодействия всех ее элементов в рамках единого налогового правового пространства;
– развитие налогового федерализма при обеспечении доходов федерального, региональных и местных бюджетов закрепленными за ними и гарантированными налоговыми источниками;
– создание рациональной налоговой системы, обеспечивающей сбалансированность общегосударственных и частных интересов, содействующей развитию предпринимательства, активизации инвестиционной деятельности и наращиванию национального богатства России и благосостояния ее граждан;
– уменьшение числа налогов и снижение общего налогового бремени;
– формирование единой налоговой правовой базы;
– совершенствование системы ответственности за налоговые правонарушения;
– совершенствование налогового администрирования.
Проект налогового кодекса состоял из четырех частей. Первая –
«Общая часть» – закладывала правовой фундамент налоговых отношений и определяла основы процесса налогообложения. По своей тематике и кругу регулируемых вопросов эта часть была близка к Закону «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», и после введения ее в действие она должна была заменить указанный Закон. Однако за счет вовлечения в законодательное регулирование большого числа новых вопросов и отношений, а также за счет более глубокой проработки действующих правил и норм объем проекта первой части налогового кодекса значительно превосходил объем Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
Следующие три части – «Федеральные налоги», «Региональные налоги» и «Местные налоги» – были посвящены конкретному порядку налогообложения по всем федеральным налогам и сборам, а также принципам налогообложения по региональным и местным налогам и сборам.
Наиболее сложной задачей, стоявшей перед разработчиками налогового кодекса, был вопрос о налоговом федерализме, о распределении полномочий федеральных органов власти, органов власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. При рассмотрении этих вопросов необходимо было найти такое решение, которое смогло бы обеспечить оптимальное сочетание общегосударственных, региональных и местных интересов. В проекте общей части налогового кодекса полномочия в налоговой сфере распределялись между уровнями власти и местным самоуправлением, исходя из того, что все федеральные, региональные и местные налоги и сборы являются элементами единой налоговой системы Российской Федерации, влияющей на функционирование и развитие единого рынка России. При этом предусматривалось установление правовых механизмов взаимодействия всех элементов единой налоговой системы Российской Федерации.
Органам законодательной власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления предоставлялось право самостоятельно устанавливать и прекращать действие региональных и местных налогов (сборов), изменять их ставки, предоставлять налоговые льготы и принимать другие самостоятельные решения в рамках установленных Российской Федерацией и субъектами Российской Федерации общих принципов налогообложения и сборов в соответствии с Конституцией Российской Федерации.
Классификация налогов и сборов на федеральные, региональные и местные соответствовала разделению полномочий законодательных (представительных) органов власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления по установлению или отмене налогов или сборов на соответствующей подведомственной территории.
Установление исчерпывающего перечня федеральных, региональных и местных налогов и сборов должно было воспрепятствовать процессу формирования несовместимых налоговых схем в регионах и на местах, возникновению конфликтных ситуаций в результате межбюджетного соперничества и способствовать сохранению единого Российского государства. Налогоплательщикам при этом гарантировалась определенная стабильность и предсказуемость налоговой системы.
Бюджеты всех уровней обеспечивались собственными закрепленными, гарантированными источниками доходов, одновременно предусматривалось сохранение регулирующих федеральных налогов. Региональные органы власти могли принимать аналогичные решения по введению регулирующих региональных налогов.
В пояснительной записке Правительства к проекту налогового кодекса отмечалось, что основная часть доходов региональных бюджетов формируется за счет поступлений от четырех налогов, а именно: от НДС, налога на прибыль, подоходного налога с физических лиц и акцизов. Эти налоги в проекте налогового кодекса сохранялись и должны оставаться существенными источниками региональных бюджетов. При подготовке налогового кодекса не ставилась цель указать нормативы отчислений по федеральным налогам в региональный бюджет, как и не рассматривались вопросы трансфертов из федерального бюджета, поскольку подобные вопросы должны решаться в рамках бюджетного законодательства. Предложенные формулировки были достаточно гибкими для того, чтобы позволить любое бюджетное решение этих вопросов.
При построении налоговой системы в проекте налогового кодекса предусматривалось, что основными доходными источниками федерального и региональных бюджетов должны быть налоги на доходы и прибыль, а местного бюджета – имущественные налоги. Логика такого построения заключалась в следующем. Принимая во внимание, что в соответствии с Конституцией Российской Федерации определение стратегии государственного, экономического и социального развития общества находится в ведении Российской Федерации, совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, решения федеральных и региональных органов власти должны быть соориентированы на создание оптимальных условий для развития отечественного предпринимательства, роста дохода и соответствующее увеличение поступлений в бюджеты. Органы местного самоуправления, по мнению авторов проекта, могут обеспечить эффективный контроль за накопленным имуществом, полнотой учета и сбора имущественных налогов. При этом местные органы могут с большей степенью реальности оценивать необходимость предоставления льгот по имущественным налогам.
В системе налогов предусматривались на федеральном и региональном уровнях налог на прибыль и подоходный налог с физических лиц при обеспечении единой методологии исчисления налогооблагаемой базы.
Из налога на прибыль предприятий и подоходного налога с физических лиц выделялся налог на доходы от капитала. В соответствии с проектом по невысокой ставке таким налогом предполагалось облагать отдельные виды доходов, налоги на которые удерживаются у источника доходов. Это относится, главным образом, к доходам в виде дивидендов или в виде процентов по ценным бумагам. По существовавшим тогда правилам величина налога на дивиденды зависела от того, каким лицом является акционер – юридическим или физическим. Юридические лица платили такой налог по ставке 15 %, а физические лица должны были включать такие доходы в состав совокупного годового дохода и платить налог по прогрессивной ставке (до 30 %). Чтобы устранить дискриминацию граждан, а также решить отдельные технические вопросы и был предложен новый налог, который, по мнению авторов проекта кодекса, должен был снизить налоговую нагрузку на граждан и способствовать инвестиционной активности граждан, в том числе через паевые инвестиционные фонды.
Большинство федеральных, региональных и местных налогов, сохранив или изменив незначительно свои названия, предлагалось Правительством изменить по существу. В первую очередь это относилось к НДС и налогу на прибыль предприятий. Эти налоги должны были стать действительно налогами на добавленную стоимость и на прибыль.
Наиболее серьезным изменениям предлагалось подвергнуть налог на прибыль предприятий. Было предусмотрено перейти от действовавшего тогда порядка расчета себестоимости к той схеме исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, которая используется в большинстве стран, т. е. от калькуляции себестоимости перейти к системе определения затрат за рассматриваемый период.
При этом из выручки должны вычитаться все деловые расходы, связанные с ведением бизнеса, за исключением специально оговоренных и не подлежащих вычету при налогообложении либо принимаемых к вычету в ограниченных размерах.
Предлагалось изменить механизм амортизации. Вместо индивидуальной амортизации каждого амортизируемого объекта предусматривалось распределение всех основных средств и нематериальных активов по нескольким группам. При этом определялся суммарный баланс каждой такой группы. За счет сокращения сроков амортизации и использования нелинейной амортизации предприятия получали возможность эффективно и в течение первых месяцев или лет списать большую часть затрат, связанных с приобретением основных средств и нематериальных активов.
Предлагалось также разрешить предприятиям капитализацию с последующей амортизацией отдельных видов затрат (на НИОКР, на разведку и подготовку к разработке запасов полезных ископаемых, на экологические цели и некоторых других) и сделать более либеральным перенос убытков на будущее.
В число федеральных налогов вводился социальный налог, объединяющий отчисления в государственные внебюджетные фонды (кроме отчислений в Пенсионный фонд): обязательного медицинского страхования, занятости и социального страхования. Такое решение не ликвидировало указанные фонды и не изменяло порядок формирования их доходов. Вместо трех платежей (с несколько отличающимися налоговыми базами и отличающимися порядком и сроками уплаты) вводился один налог, уплачиваемый по единым правилам и в единые сроки, который потом расщеплялся по трем указанным фондам. По мнению Правительства РФ, это должно было обеспечить не только большее удобство для налогоплательщиков, но и унификацию учета и отчетности, системы ответственности и размеров пеней, а также действенный контроль за государственными ресурсами.
При включении налога с розничных продаж в число местных налогов предполагалось, что органы местного самоуправления, зная условия местного рынка, смогут применять этот налог не только в качестве источника дохода, но и в целях экономического регулирования спроса и предложения на рынке товаров, при этом учитывался опыт действия такого налога в Шаховском районе Московской области.
В перечень местных налогов и сборов был включен налог на недвижимость. Особо оговаривалось, что при его введении в действие в отдельных регионах (городах Москве и Санкт-Петербурге), городах и районах будет прекращаться действие на этих территориях налогов на имущество предприятий, имущество физических лиц и платы за землю. Предполагалось, что при прекращении действия регионального налога на имущество предприятий будет произведено перераспределение средств соответствующих регионального и местного бюджетов. В частности, выпадающие доходы регионального бюджета в результате прекращения действия налога на имущество предприятий могут быть компенсированы увеличением доли поступлений в этот бюджет подоходного налога с физических лиц. При этом в соответствии с положениями проекта обшей части Кодекса изменения по федеральным, региональным или местным налогам и сборам должны приниматься при утверждении или корректировке соответствующего бюджета.
Формирование рациональной и нейтральной налоговой системы, ее упрощение предполагалось осуществить, отменив налоги, тормозящие либо искажающие побудительные мотивы экономической и инвестиционной деятельности. Налоги, уплачиваемые с валовых поступлений, не учитывают наличия реальной прибыли у предприятия, а также создают кумулятивный эффект – чем больше этапов от начальной до конечной стадии производства продукции, тем больше общая сумма таких налогов. В проекте налогового кодекса предусматривалась поэтапная отмена других налогов, взимаемых с выручки и налогов, имеющих целевое направление использования (налогов на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, транспортного налога, сбора на нужды образовательных учреждений, целевых налогов на содержание милиции, благоустройство территории и ряд иных налогов и сборов).
Конечно, при этом не предполагалась ликвидация дорожных фондов или уменьшение их финансирования. Доходы этих фондов должны были формироваться за счет акцизов на моторное топливо, налогов на владельцев транспортных средств и определенной доли НДС.
Было также предусмотрено отменить налоги, дающие незначительные поступления, а также налоги, взимание которых сопряжено с большими материальными издержками, а контроль за их уплатой затруднен или невозможен. Это, например, налог на операции с ценными бумагами и налог на приобретение транспортных средств.
Рациональность в налоговой системе предполагалось достичь и путем объединения налогов, имеющих сходную налоговую базу и налогоплательщиков. В первую очередь это относится к платежам за право пользования природными ресурсами и акцизам на минеральное сырье, к налогу на реализацию горюче-смазочных материалов и акцизам на моторное топливо, к отчислениям в государственные внебюджетные социальные фонды (кроме Пенсионного фонда).
Суммируя предложения по заложенной в проекте Налогового кодекса системе налогов и сборов, отметим, что вместо более чем 100 действующих сегодня налогов, сборов и иных обязательных платежей предусматривалось (при введении в действие всех предусмотренных в перечне региональных и местных налогов, сборов) действие чуть более 30 видов налогов и сборов. А ограничение (в пределах полномочий по вопросам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации) налогового бремени предполагалось за счет установления оптимальных размеров ставок федеральных налогов и предельных ставок по основным региональным и местным налогам.
В целях определенной компенсации потерь доходов бюджетов в результате отмены указанных действующих налогов и сборов предлагалось ввести на федеральном, региональном и местном уровнях сборы за использование на реализуемых товарах символики Российской Федерации, региональной или местной и налоги за использование объектов инфраструктуры региона, города или района. Средства, поступающие в региональные и местные бюджеты при применении этих налогов и сборов, могут эффективно использоваться в качестве перераспределительных ресурсов в соответствии с потребностями субъектов Российской Федерации и местного самоуправления, поскольку эти налоги и сборы не будут иметь целевое направление использования.
Доходы бюджетов разного уровня могут быть увеличены за счет совершенствования системы учета, улучшения налоговой дисциплины и деятельности органов контроля. Предполагалось, что при достижении положительных результатов таких действий станет возможной последующая поэтапная отмена и других нерациональных налогов и сборов либо можно будет снижать налоговые ставки.
Компенсация выпадающих в результате отмены ряда налогов бюджетных доходов предполагалась также за счет сокращения налоговых льгот. Налоговые льготы нарушают принцип справедливости налоговой системы по отношению к участникам экономической деятельности, не пользующимся налоговыми привилегиями, поскольку льготный режим для одних налогоплательщиков неизбежно означает дополнительное налоговое бремя для других. Кроме того, налоговые льготы, как правило, недостаточно эффективны и зачастую не достигают тех целей, ради которых они вводились, являясь при этом питательной средой для всевозможных злоупотреблений. Не отрицая налоговые льготы в целом, их число Правительство предлагало резко сократить, оставив лишь самые необходимые.
В проекте обшей части налогового кодекса в целях создания справедливой и эффективной налоговой системы много внимания было отведено вопросам создания единого налогового правового порядка, обеспечения законности для всех участников налоговых отношений. Налоговый кодекс, говорилось в проекте, призван обеспечить создание самостоятельной отрасли законодательства – налогового права, «имеющей свой собственный предмет, принципы, методы и способы регулирования отношений, связанных с уплатой налогов и сборов», устранить правовой хаос и пробелы в действующем налоговом законодательстве.
В проекте предусматривалась уплата только законно установленных налогов и сборов и вводилась норма, в соответствии с которой ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги или сборы, не предусмотренные налоговым кодексом.
Устанавливалась также обязательность применения при налогообложении официально опубликованных актов налогового законодательства, действующих надень возникновения (наличия) обстоятельств, связанных с исполнением налогового обязательства. Актам налогового законодательства запрещалось придавать обратную силу. Право толкования норм и положений акта налогового законодательства было отнесено к компетенции органа, принявшего этот акт, или другого органа, получившего на это специальные полномочия. Устанавливался приоритет норм налогового законодательства при регулировании налоговых отношений, а также гарантировалась судебная защита налогоплательщика в случае введения нормативного акта, нарушающего принципы налогового законодательства.
В проекте говорилось, что ни одна норма налогового законодательства не может быть введена без подготовительного периода, необходимого налогоплательщикам для того, чтобы понять ее содержание и подготовиться к ее применению. Это же правило в полной мере относится и к введению самого Налогового кодекса в действие. Должно пройти несколько месяцев со дня его принятия до введения в действие, а для некоторых глав и статей предполагается и более длительный промежуток времени.
Предусматривалась обязанность ежеквартального официального опубликования сведений о поступлении средств от федеральных, региональных и местных налогов и сборов.
Устанавливались принципы налогообложения и сборов, в том числе запрещающие дискриминацию налогоплательщиков по каким-либо основаниям.
В целях обеспечения ясности и необходимого понимания изложенных норм и положений в проекте налогового кодекса введены и использовались собственные институты, термины и понятия, не подменяющие термины и понятия, используемые в других отраслях законодательства, а позволяющие наиболее точно изложить специфику и экономическое содержание регулируемых налоговым кодексом отношений, возникающих в процессе налогообложения.
В проекте общей части налогового кодекса раскрывались такие основополагающие понятия, как налог, объекты налогообложения, налогоплательщики и налоговые агенты, налоговое обязательство. Вводился институт представителей (законных или уполномоченных) налогоплательщика, которые могут взаимодействовать с налоговыми органами от имени или по поручению налогоплательщика.
Вводился институт налоговой тайны и устанавливалась ответственность налоговых органов за несоблюдение конфиденциальной информации о налогоплательщиках.
В проекте обшей части налогового кодекса была предусмотрена возможность консолидации при определенных условиях российских предприятий. Для этой цели, подчеркивается в налоговом кодексе, в составе одной консолидированной группы налогоплательщиков могут объединиться материнская и ее дочерние компании. Предприятия, принявшие решение о создании такой группы, должны пройти регистрацию в соответствующем налоговом органе, после чего эта группа налогоплательщиков при налогообложении (первоначально только по налогу на прибыль) будет рассматриваться в качестве единого налогоплательщика, составляющего консолидированный баланс и уплачивающего консолидированно налог. Все операции внутри группы будут рассматриваться как внутризаводской оборот предприятия и выводиться из-под налогообложения. Убытки одного предприятия могут погашаться за счет прибыли другого предприятия, участника этой группы. Не будут подпадать под налогообложение централизованное приобретение оборудования и передача его, а также передача финансовых ресурсов в рамках такой группы. На первом этапе консолидацию предполагалось разрешать в пределах юридического лица и в случаях, когда доля участия материнского предприятия в дочерних составляет 100 %. В дальнейшем – по мере накопления опыта – доля материнского предприятия должна быть снижена до 80 %. В целях предотвращения злоупотреблений не допускалась «смешанная» консолидация промышленных предприятий, банков, страховых организаций и других финансовых институтов.
Образование консолидированной группы налогоплательщиков допускалось по установленным налоговым кодексом основаниям и правилам. Предусматривались положения, в соответствии с которыми консолидированная группа налогоплательщиков ликвидируется. При этом все входившие в состав такой группы предприятия (банки или страховые организации) возвращаются в первоначальное состояние самостоятельных налогоплательщиков тех налогов, в отношении которых эта группа выступала в качестве единого налогоплательщика. Налоговое обязательство этой группы и каждого участника такой группы корректируется. Участники консолидированной группы налогоплательщиков должны нести солидарную ответственность по исполнению налоговых обязательств этой группы в части налогов, в отношении которых такая группа выступала в качестве единого налогоплательщика.
Определялись в проекте права, обязанности и ответственность налогоплательщиков, налоговых органов и других участников налоговых отношений. Устанавливалась обязанность налоговых органов проводить информационную работу с налогоплательщиками.
Устанавливались четкие механизмы и процедуры исполнения налогового обязательства, осуществления налогового контроля, предусматривались меры по обеспечению исполнения налогового обязательства. Устанавливался порядок изменения срока исполнения налогового обязательства (отсрочки, рассрочки, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит). Вводилась платность за предоставленные отсрочки или рассрочки уплаты налогов, за исключением изменения срока исполнения налогового обязательства по отдельным основаниям, в том числе связанным с недофинансированием из бюджета или неоплатой государственного заказа.
Предусматривалось, что возврат излишне взысканных с налогоплательщика средств или излишне уплаченных им самостоятельно при неисполнении налоговым органом установленного срока возврата будет осуществляться с процентами в размере ставки рефинансирования Банка России.
Важным является вопрос о возникновении и исполнении налогового обязательства, порядке уплаты налога (сбора). Соответствующим правилам и механизмам в проекте налогового кодекса было уделено большое внимание. Устанавливалось, в частности, что днем уплаты налога признается день выставления налогоплательщиком банку поручения о перечислении в бюджет причитающихся сумм налога при наличии на счете налогоплательщика средств, достаточных для исполнения указанного поручения. Отдельно оговаривались особенности уплаты налога в случаях отзыва налогоплательщиком своего поручения или возврата этого поручения банком, при отсутствии на счете налогоплательщика средств, достаточных для исполнения поручения, а также при уплате налога наличными денежными средствами либо при проведении зачета излишне уплаченного (излишне взысканного) налога в счет предстоящих платежей по этому же или другому налогу.
Предусматривалось положение о том, что если налогоплательщик заявил в налоговый орган о занижении уплаченной им суммы налога, внес необходимые изменения в налоговую декларацию и уплатил недостающую сумму налога и пени до момента, когда он узнал о выездной налоговой проверке, то подача первоначальной налоговой декларации не может рассматриваться как попытка уклониться от налогообложения или совершить иное налоговое нарушение и не подлежит наказанию.
За несвоевременную уплату налогов предлагалось соотнести размер пеней со ставкой рефинансирования Банка России.
Особую актуальность в целях обеспечения создания эффективной налоговой системы приобретало введение системы налогового учета, основанной на возможности определения момента получения доходов (осуществления расходов) по «методу начислений» или «кассовому методу».
Важное место в проекте общей части Налогового кодекса было отведено порядку определения или признания при налогообложении рыночной цены (подробно описывались обстоятельства, учитываемые при этом) и доходов налогоплательщика.
Одним из наиболее сложных вопросов является учет налогоплательщиков в налоговых органах. Проект кодекса в целом был ориентирован на то, чтобы сделать постановку на учет экономически более выгодной для налогоплательщиков, чем ведение теневой деятельности.
Предлагался новый подход к определению налогового правонарушения и порядку привлечения виновного лица к ответственности. Налоговые нарушения квалифицируются в зависимости от содержания нарушения и ущерба, причиненного неуплатой налога. При этом была предусмотрена дифференциация норм ответственности налогоплательщика, совершившего противоправное деяние в зависимости от четко определенных составов налоговых нарушений, а также в зависимости от умысла или небрежности совершения противоправного деяния.
Меры пресечения нарушений дифференцировались в зависимости от условий их совершения. Был предложен порядок, допускающий установление конкретных санкций с учетом смягчающих или отягчающих обстоятельств.
Предусматривалась процедура производства и рассмотрения дела о налоговом нарушении, а также процедура обжалования действия или бездействия налоговых органов или их должностных лиц.
В соответствии с предложением Президента Российской Федерации в проекте были уточнены положения в части предоставления федеральным органам налоговой полиции права осуществлять производство дознания и предварительного следствия по налоговым преступлениям в пределах предоставленной им компетенции и в соответствии с нормами уголовно-процессуального законодательства.
Принимая во внимание, что при построении справедливой налоговой системы в Российской Федерации должны быть гарантированы и защищены законность и правопорядок, в целях оперативного рассмотрения спорных вопросов, возникающих в процессе налогообложения, и принятия компетентных решений по ним, а также в целях обеспечения рассмотрения указанных вопросов относительно юридических и физических лиц в одной структуре, в концепции Налогового кодекса было предусмотрено введение института налоговых судов. Предполагалось формирование самостоятельной структуры налоговых судов по мере изыскания необходимых для этого источников. В представляемом проекте общей части Налогового кодекса из-за отсутствия финансовых ресурсов для формирования налоговых судов включены налоговые коллегии, подведомственные арбитражным судам.
Налоговый кодекс Российской Федерации в значительной части должен был стать законом прямого действия. Это касается прежде всего обеспечения прав и обязанностей участников налоговых отношений, единства и ясности, с точки зрения терминов и понятий, установления процедур и механизмов исполнения налогового обязательства, проведения налоговых проверок, обжалования решений контролирующих органов.
Допускалось существование подзаконных актов, но издаваться они должны были уполномоченными органами в соответствии с полномочиями, предоставленными им законодательными (представительными) органами власти или органами местного самоуправления. Подзаконные акты должны обеспечивать на основании Налогового кодекса Российской Федерации конкретизированное нормативное регулирование вопросов, отнесенных к ведению уполномоченных органов. При этом было установлено, что нормативные акты, изданные в противоречие с положениями Налогового кодекса, не подлежат применению. Признание нормативного акта налогового органа противоречащим Налоговому кодексу, должно осуществляться вышестоящим налоговым органом, налоговым органом, принявшим этот акт, либо в судебном порядке. Признание иных нормативных актов недействительными должно осуществляться в судебном порядке.
Ожидалось, что Общая часть кодекса, о которой так долго говорили и Правительство и предприниматели, будет рассмотрена в течение ближайших месяцев и введена в действие либо с середины 1996 г., либо с начала 1997 г. Специальную часть, касающуюся конкретных налогов, предполагалось ввести с 1998 г. Однако Общая часть налогового кодекса надолго «завязла» в Думе, а затем была возвращена на доработку, так и не пройдя даже первого чтения.
С весны 1997 г. Первый вице-премьер А. Чубайс предпринял энергичную попытку «пробить» кодекс через Государственную Думу. После пересмотра и внесения многочисленных поправок, 30 апреля 1997 г., проект правительственного налогового кодекса (законопроект № 97031410-2), насчитывающий более 600 страниц, 1147 статей (и Общая, и Специальная части) повторно был внесен в Думу.
Дума вернулась к обсуждению налогового кодекса лишь 19 июня 1997 г. Если на 1 января 1997 г. в стране действовало 75 групп налогов, а общее количество налогов доходила уже до 200, то предложенные в правительственном варианте кодекса 28 налогов были, конечно, существенным шагом вперед. При этом предполагалось, что представленный в проекте кодекса список налогов будет исчерпывающим.
Позиции разработчиков кодекса основывались на введении обеих его частей в действие с 1 января 1998 г. Государственная Дума под давлением Президента в июне приняла кодекс в первом чтении. Однако и в 1997 г. судьба налогового кодекса не сложилась. В специально созданную подготовительную комиссию поступило более 4000 поправок, указывающих на масштабы имевшихся разногласий, и очередное рассмотрение кодекса было отодвинуто на 1998 г., возродив дискуссии о том, что же все-таки нужно России – налоговый кодекс или свод налоговых законов[46].
Например, оппоненты кодекса высказались против отмены некоторых целевых местных налогов, как правило, хорошо собираемых и зачастую составляющих основу доходной части местных бюджетов. Перенос тяжести на косвенные налоги и конечное потребление мог бы сказаться на усилении инфляционных процессов. Отмена льгот по НДС на строительство жилья имела бы своим результатом рост государственных дотаций. Основным аргументом противников отнесения на издержки предприятий всех расходов, связанных с производством продукции, было то, что в кодексе ничего не было сказано о том, кем и каким образом должны определяться необходимые затраты, связанные или не связанные с производством и реализацией продукции.
Разработчики правительственного варианта налогового кодекса исходили из тех же вызовов существующей налоговой системе, что и авторский коллектив кодекса В.Н. Фролова. Во многом основные положения кодекса Правительства РФ и кодекса В.Н. Фролова совпали. Оба проекта были кодексами федеративного государства: со вступлением их в силу «вольница на местах» с ее 150 налогами и соответствующим количеством фактических внутренних таможен прекращалась. В правительственном варианте предполагалось оставить действующими на всей территории России 30 налогов (у Фролова – 10), с четко определенным распределением средств между бюджетами всех уровней. Оба кодекса декларировали отказ от оборотных налогов. Более того, при формальных различиях в структуре предлагаемых налогов – в первую очередь это относится к налогу на прибыль в правительственном варианте и налогу на средства предприятий, направляемые на потребление, в кодексе Фролова – просматривалось определенное единство взглядов в идеологии этих налогов: и тот и другой налог в конечном счете был направлен на обложение потребления предприятий.
Отличий в проектах кодекса, впрочем, было не меньше, чем сходства. Если в основе кодекса В.Н. Фролова лежало деление налогов на условно постоянные и условно переменные, что задавало логику построения налоговой системы, направленную на стимулирование эффективного использования имеющихся у предприятия ресурсов, то в правительственном варианте просматривался более простой принцип – кодификация и ревизия уже существующих налогов. Да, количество действующих налогов в правительственном варианте предлагалось сократить в разы, но функции оставшихся сохранялись прежними. Правительственный вариант не решал также острейшую на тот момент времени проблему чрезмерного налогового давления на бизнес.
Предусматривалось, наконец, отказаться от оборотных налогов. Проект кодекса предполагал, что налоговая нагрузка, составляющая в 1997 г. 35,1 % к ВВП, снизится на 2,7 %. Сэкономленные на налоговых платежах деньги пойдут на инвестиционные цели, причем «инвестиционный эффект намного больше, и его можно смело удвоить по той простой причине, что пересматривается и система льгот»[47].
Довольно гибко в правительственном варианте решался вопрос налогообложения прибыли. Саму ставку налога на прибыль предлагалось оставить без изменений (35 % в то время), но зато планировалось сузить налоговую базу за счет расширения прав предприятий по отнесению расходов на себестоимость. Проект предусматривал новую амортизационную политику. Предлагалось отказаться от начисления амортизации на каждое основное средство в отдельности, разбить все амортизируемое имущество на семь групп, составить суммарные балансы по каждой такой группе и амортизировать уже суммарные балансы. При этом примерно в 1,35 раза по сравнению с действующими увеличивались и нормы амортизации. Наконец, предлагалось разрешить относить на затраты производства расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, затраты на экологические цели, затраты, связанные с разведкой и подготовкой к освоению месторождений полезных ископаемых. По проекту предполагалось, что налоги будут уплачиваться только по фактическим результатам, а не исходя из действующей в то время нормы некой гипотетической прибыли, которая будет заработана в течение квартала.
Не был забыт и малый бизнес. Вместо так называемых налоговых каникул предлагался механизм поддержки малого бизнеса, при котором для предприятий малого бизнеса устанавливались повышенные нормы амортизации и пониженные ставки налога для первых 100 млн заработанной прибыли. Для самых малых предприятий предполагалось сохранить упрощенную систему учета и налогообложения по патентам.
Пересматривались подходы к налогообложению доходов граждан и налогообложению фонда оплаты труда у предприятий. Вместо пяти ставок действующего подоходного налога предлагалось установить только две – 12 и 30 %. Одновременно предполагалось снизить отчисления в государственные внебюджетные фонды, выплачиваемые работодателями. Предполагалось также отменить все региональные и местные налоги, которые уплачивались с фонда оплаты труда. Количество этих налогов было огромным и провоцировало предприятия пользоваться всевозможными обходными схемами, вместо того чтобы честно платить заработную плату.
Предвидя дискуссию о социальной направленности перехода от пятиступенчатой к двухступенчатой шкале подоходного налога, Правительство РФ предложило три средства борьбы с этой «социальной несправедливостью»: ввести налог с продаж, установить акцизы на дорогие автомобили и ввести налог на недвижимость с пакетом компенсационных мер для малообеспеченных граждан. В рамках введения налога на недвижимость предполагалось отказаться от налога на имущество и вывести из-под налогообложения основные средства и товарные запасы, что не могло не приветствоваться крупным бизнесом.
Депутаты, впрочем, довольно сдержанно отнеслись к перспективе, очерченной правительственным проектом. Причем те положения проекта, где правительство видело достоинство кодекса, многими депутатами как раз трактовались как его недостатки. Например, докладчик С.Д. Шаталов утверждал, что «права налогоплательщиков существенно расширяются». Выступавший же следом за ним Г.В. Боос (фракция «Наш дом – Россия») говорил прямо противоположное: «Весь налоговый кодекс пронизан на самом деле презумпцией виновности или, если хотите, налоговой недобропорядочности налогоплательщика. Его права значительно ущемлены, а права налогового органа значительно расширены». Столь же противоположны были мнения о снижении (увеличении) налоговой нагрузки на экономику и по многим другим вопросам. В целом же суть претензий депутатов к правительственному варианту кодекса свелась к следующему:
– кодекс написан сложным для понимания языком, который к тому же не применяется в других областях законодательства;
– ряд норм кодекса входит в конфликт с Гражданским и Таможенным кодексами, а также Гражданским процессуальным кодексом;
– кодекс не может рассматриваться как закон прямого действия. В нем признается необходимость принятия различных налоговых инструкций. И издавать эти инструкции имеют право не только федеральный законодатель, не только представительные органы местного самоуправления, но и Государственная налоговая служба (далее – ГНС), органы исполнительной власти, даже ведомства;
– в налоговом кодексе продекларировано право органов местного самоуправления по своим законам издавать законодательные акты. На это уйдут годы;
– расширение прав налогоплательщика является недостаточным: Налоговый кодекс пронизан презумпцией виновности налогоплательщика;
– кодекс не снижает, а, наоборот, увеличивает налоговую нагрузку на экономику;
– кодекс предполагает перераспределение налоговой нагрузки между отраслями экономики. Депутаты, представлявшие интересы сельского населения, естественно, были против нарушения сложившегося status quo[48].
Острая полемика, однако, не принесла никаких существенных результатов. Фракции «Наш дом – Россия», ЛДПР, депутатская группа «Российские регионы», представитель Президента РФ поддержали принятие правительственного проекта. Этой поддержки оказалось достаточно, чтобы проект правительственного Налогового кодекса был принят в первом чтении. «За» проголосовало 244 депутата.
Проект налогового кодекса готовился ко второму чтению не без детективной интриги. 24 сентября 1997 г. Президент РФ Б.Н. Ельцин поручил Правительству РФ отозвать проект на доработку. Депутаты Госдумы оказались в двусмысленном положении: сначала они приняли в первом чтении правительственный вариант кодекса, а потом само правительство инициировало его отзыв. Однако Дума, воспользовавшись ситуацией, постаралась «переиграть» ее в свою пользу. Депутаты заявили, что:
– правительственный вариант кодекса требует серьезной переработки – именно это они и говорили, когда проект обсуждался в первом чтении;
– дорабатывать или разрабатывать новый налоговый кодекс надо в Думе – при таком подходе принципиально изменялась расстановка сил: думцы управляют процессом, а не являются простыми регистраторами;
– доработанный вариант кодекса необходимо рассматривать в первом чтении – требование Президента РФ выполнено без «потери лица»;
– наряду с доработанным правительственно-думским вариантом необходимо рассмотреть все альтернативные варианты налоговых кодексов, которые будут представлены к 15 января 1998 г.;
– следует создать комиссию (в нее должны войти представители Президента РФ, Правительства РФ и Госдумы), которая подготовит заключения по всем представленным проектам налогового кодекса, в том числе и доработанного правительственного[49].
По итогам обсуждения кодекса во втором чтении 19 ноября 1997 г. он был возвращен в первое чтение. Было принято принципиальное решение о рассмотрении в феврале 1998 г. всех альтернативных проектов налогового кодекса, внесенных в порядке законодательной инициативы к 15 января 1998 г.
2.2. Принятие Налогового кодекса: множество вариантов
Обсуждение представленных в Государственную Думу проектов налоговых кодексов состоялось только 16 апреля 1998 г. Всего было представлено десять вариантов (в том числе правительственный). По результатам рейтингового голосования в первом чтении мог быть принят только один из них.
1. Первым обсуждался проект налогового кодекса Российской Федерации (альтернативный вариант) № 97803489-2, разработанный ассоциацией «Налоги России» (группа «Народовластие»).
Документ был внесен как законодательная инициатива членов Совета Федерации от нескольких субъектов Федерации. Это губернаторы и председатели законодательных собраний субъектов Федерации – Удмуртии, Свердловской области, Челябинской области, Томской области, Башкорстана, Оренбургской области; сенаторы Волков, Григорьев, Давыдов, Елагин, Кресс, Мальцев, Рахимов, Россель, Сумин, а также депутаты Государственной Думы Сулакшин, Сокол, Михайлов, Катальников, Коломейцев, Шестаков и депутаты – члены Комитета по промышленности, строительству, транспорту и энергетике.
Документ был разработан на основе фундаментальной длительной работы известных в стране специалистов; руководителем творческого коллектива был В.Н. Фролов, доктор экономических наук. Творческая работа происходила в рамках ассоциации экономического взаимодействия «Большой Урал». Проект включал в себя 203 статьи и был посвящен только общей части налогового кодекса.
В пояснительной записке, характеризующей законопроект, подчеркивалось, что предлагаемый налоговый кодекс основан на принципиальной идее отхода от репрессивно-фискальной системы налогообложения, подавляющей инвестиционную активность финансовых ресурсов в стране, и перехода к системе налогообложения регулятивно-стимулирующего типа – системе, прежде всего повышающей активность инвестиционных ресурсов и стимулирующей развитие производства, увеличение объемов промышленной продукции и на этом основании улучшение экономических показателей работы хозяйствующих субъектов, а значит, рост налогооблагаемой базы и доходов бюджетов всех уровней.
Данный подход, говорилось в пояснительной записке, исходил из сложившейся в Российской Федерации экономической ситуации. Ее характеристика заключалась прежде всего в том, что экономика России являлась монополизированной. Механизм ценообразования в балансе спроса-предложения работал в условиях так называемого жесткого рынка. Он не регулировал цену и предложение, стимулируя снижение цены и увеличение объемов производства, а, наоборот, приводил к сворачиванию объемов производства все предыдущие годы, фиксируя балансовую цену на все более высоком уровне.
Предлагаемый альтернативный налоговый кодекс снижал долю условно переменных налогов: налогов на прибыль, на доходы, т. е. как раз тех налогов, которые подавляют инвестиционную активность финансовых ресурсов, – и увеличивал долю так называемых условно постоянных налогов, таких, например, как налоги на имущество, на использование трудовых ресурсов.
По мнению авторов законопроекта, условно постоянные налоги принципиально стимулировали рост производства, потому что они становились относительно меньшими при увеличении объемов производства хозяйствующего субъекта. И наоборот: чем выше ставки условно переменных налогов, таких как налог на прибыль, тем меньше средств у предприятия остается для вовлечения в оборот, для инвестирования в расширение собственного производства и тем больше соблазна для криминального укрытия, ухода от налогов.
Принципиальное отличие и особенность предлагаемого налогового кодекса, считали авторы проекта, состояла в инвестиционной нацеленности, в том, что доля условно постоянных налогов, стимулирующих производство возрастала по сравнению с действующей ситуацией и с предложением правительства.
Всего в проекте предлагалось 10 налогов. В связи с этим предлагалось отказаться от налога на прибыль, от налога на доходы, снизить налог на добавленную стоимость до 13 %. Все это, по мнению авторов, привело бы и к увеличению коэффициента собираемости налогов, и к росту налогооблагаемой базы.
Акцизы и госпошлина сохраняются с соответствующим льготированием. Налог на прибыль отменялся как криминализуемый, убыточный для страны. Оставались налог на индивидуальное потребление, социальный налог, подоходный налог и местные налоги.
Потери бюджета от введения такой налоговой системы авторы проекта предложили компенсировать через налог на потребление и через акцизы. В проекте была предложена прогрессивная акцизная система на предметы роскоши и соответственная система налогообложения на потребление. Рассматриваемый проект налогового кодекса поставил вопрос таким образом: в тогдашних условиях, требующих развития национальной экономики, выхода из кризиса и из депрессивной стагнации, в условиях спада производства нужно было поставить плотину на пути потребления и увеличить перераспределение финансов в сторону развития производства.
По мнению авторов, тогда были бы решены и социальные проблемы в стране, проблемы бюджетного обеспечения сфер государственной ответственности – обороны, науки, здравоохранения, образования, культуры. И отсюда понятна логика проекта налогового кодекса – стимулировать производство, увеличить налогооблагаемую базу, снизив фискальное репрессивное налоговое давление, и таким образом увеличить доходы в бюджеты всех уровней, несмотря на снижение налогового бремени.
С.Ю. Орлова, заместитель председателя межфракционной комиссии, представлявшая заключение по всем проектам, вынесенным на обсуждение, отметила, что «это самый проработанный законопроект… Он был разработан в 1992 году, и в связи с тем, что он никак не мог быть нигде представлен, он был представлен как альтернативный вариант». Межфракционная комиссия, однако, не поддержала основную идею проекта – отказ от налога на прибыль. Полное неприятие вызвало и предложение отказаться от прогрессивного налогообложения доходов.
По остальным основным положениям проекта расхождений оказалось меньше. Комиссия признала, что налог на недвижимость нужен. Была поддержана и концепция налогов во внебюджетные фонды. Не просматривалось принципиальных разногласий и в отношении оборотных налогов, только тактика правительства в их отношении была иной: единовременно отменять дорожный налог нельзя, но «будет постепенное снижение этого налога».
В общем отношение к проекту оказалось двойственным. С одной стороны, «члены комиссии считают, что есть нормальные, принципиальные вещи в этом налоговом кодексе, представленном ассоциацией», а с другой – «…мы сегодня стоим перед дилеммой: либо мы двигаемся дальше и все просто полностью как бы отодвигаем, либо мы находим компромиссный вариант и в специальной части Налогового кодекса отрабатываем те детали, которые сегодня есть». За этой несколько туманно сформулированной фразой просматривается явное желание двигаться дальше по пути, предложенному в правительственном кодексе[50].
2. Еще один проект налогового кодекса Российской Федерации (законопроект № 98800246-2), внесенный членом Совета Федерации Е.С. Савченко, был разработан ассоциацией «Черноземье». Он включал 537 статей, общую и особенную части налогового кодекса.
Концепция налогообложения, заявленная в этом проекте, состояла в полном отказе от налогообложения результатов труда, выручки и прибыли и предполагала переход к налогообложению производственных ресурсов. Любая производственная деятельность рассматривалась как взаимодействие производственных ресурсов, структурно состоящих из: «а) основных производственных фондов, предметов труда; б) живого труда в виде заработной платы; в) природных ресурсов (земля, недра, вода, леса и тому подобное)». Так как валовой внутренний продукт является результатом этого взаимодействия, то «остается только определить долю влияния каждого вида ресурсов, чтобы перейти к построению налоговой системы. Расчет налоговых ставок представляется чисто технической операцией».
В пояснительной записке к этому проекту подчеркивалось, что представляемый проект налогового кодекса Российской Федерации является творческой переработкой налогового кодекса, предложенного к обсуждению Правительством РФ.
Необходимость серьезных дополнений и изменений, которые требовалось внести в правительственный вариант налогового кодекса, обусловлена, по мнению авторов проекта, следующими соображениями.
1. Общая часть правительственного проекта была разработана до принятия Гражданского кодекса Российской Федерации и не выдерживает проверки на соответствие Конституции Российской Федерации и действующей в стране правовой системе. В проекте ассоциации «Черноземье» общая часть предложена в редакции В.В. Похмелкина, только изменен перечень налогов и сборов в соответствии со структурой налогового кодекса, предлагаемого ассоциацией.
2. Части II, III и IV проекта налогового кодекса, предложенного Правительством Российской Федерации, по мнению разработчиков, во многом не соответствовали требованиям, предъявляемым к налоговым системам:
– не было обеспечено требование «справедливости» по отношению к налогоплательщику, как находящемуся в равном положении (горизонтальная), так и в неравном положении (вертикальная);
– невозможно было выполнить требование «эффективности» – собираемости налогов, о чем свидетельствует действующая практика раздувания аппарата принуждения (инспекция, полиция и тому подобные органы) и довольно низкий уровень собираемости налогов (менее 60 %);
– совершенно не выполнялось требование «платежеспособности» налогоплательщика, который был не в состоянии выдержать все возрастающий налоговый пресс, хронический дефицит бюджета;
– утверждения авторов проекта налогового кодекса (вариант правительства) о якобы имеющем место значительном сокращении налогового бремени на производителя, подчеркивается в проекте, по мнению ассоциации «Черноземье», не находят подтверждения, что показывает апробация налогового кодекса на предприятиях Черноземья и в целом по субъектам Федерации;
– фискальный характер налоговой системы не только не ослабевал, но и еще более усиливался повышением налоговых ставок по НДС, налогу на имущество, вводом налога с розничных продаж (с оборота, включая НДС), отменой налоговых льгот и т. п.;
– отсутствовала какая-либо логика (кроме фискальной) в налогообложении объемов капитального строительства НДС, особенно объектов, возведенных хозяйственным способом за счет собственных или иных источников финансирования и т. д., и т. п.;
– практически отсутствовала какая-либо обоснованность как структуры налоговой системы, так и размера налоговых ставок.
Ассоциация «Черноземье», учитывая, что в правительственном проекте налогового кодекса Российской Федерации налогообложение природных ресурсов (земля, лес, вода, недра, минералы и т. п.) было проработано хорошо, приняло его в правительственной редакции.
Акцизы, таможенные и государственные пошлины, лицензионные сборы как резервный объем налоговых поступлений, регулируемых непосредственно Правительством Российской Федерации, также приняты были в правительственной редакции.
По мнению ассоциации «Черноземье», наиболее слабым звеном в системе налогообложения являлось налогообложение сельскохозяйственных товаропроизводителей. Поэтому по аналогии с упрощенной налоговой системой субъектов малого предпринимательства она предложила раздел, учитывающий положительный опыт Белгородской области по замещению всех налогов единым продовольственным налогом.
При анализе проекта правительственного варианта налогового кодекса в пояснительной записке отмечалась необоснованность таких налогов, как сбор за использование символики России, региона или местности. Казалось бы, необходимо поощрять предпринимателей, реализующих свою продукцию за пределами региона производства, а не наоборот. Не менее абсурдным выглядит налогообложение наследства и дарения, где при нотариальном переоформлении уплачивается госпошлина, а затем наступает период платы налога на имущество.
К такого же рода налогам разработчики относили курортный сбор, налог на рекламу, гостиничный налог и тому подобные платежи. К тому же затраты, связанные с обслуживанием такого рода платежей, вряд ли могли себя окупить, так как их общий удельный вес составляет всего 0,145 % от предусмотренных поступлений в бюджет.
Главным аргументом межфракционной комиссии против правительственного варианта кодекса стало то, что предлагаемый проект фактически перекладывал всю налоговую нагрузку на российскую промышленность.
3. Третий проект налогового кодекса Российской Федерации (законопроект № 98008956-2), внесенный депутатом И.Д. Грачевым, представлялся от фракции «Яблоко» и включал 386 статей. В нем предусматривалось резкое ограничение прав налоговых органов по нормотворчеству, а самих налоговых органов – даже в доступе к налогоплательщику. Проектом не предусматривалось большинство из действовавших на тот момент времени прямых налогов, в том числе налог на прибыль. Предлагалось вывести из списка подакцизных товаров нефть и газ. Видимо, предчувствуя возражения оппонентов о том, что российская экономика не выдержит потрясения при единовременном переходе на предлагаемую систему налогообложения, авторы кодекса предложили поэтапный пятилетний период перехода на новую систему.
Проект предполагал снижение формального налогового пресса в РФ в среднем в 2 раза до уровня США и ОЭСР. Проект содержал законодательное ограничение допустимых в РФ налогооблагаемых баз пятью с жестким ограничением суммарных ставок по ним. С целью исключения конкуренции федерального, регионального и местного уровней при налоговых сборах проект предлагал долевое распределение всех базисных федеральных налогов.
Проект рассматривал бухгалтерский учет как необходимый и достаточный для исчисления и изъятия налогов и исключал обязательное ведение особого налогового учета. В связи с этим проект запрещал ведение «двойной бухгалтерии» по ценам и «ценам для налогообложения», отсылая в спорных ситуациях к Закону «Об оценочной деятельности».
Проект рассматривал налоги (сборы, пошлины) как единственную узаконенную форму изъятия государством части собственности у собственников и, следовательно, запрещал любые варианты внесудебного изъятия штрафов и т. д.
Проект предполагал симметрию во взаимоотношениях налогоплательщика и налоговых органов и, в частности, предполагал полную компенсацию государством налогоплательщику убытков, понесенных вследствие неправомерных действий налоговых органов.
В целом разработчики считали, что проект был направлен на построение предельно простой и удобной для промышленников и предпринимателей налоговой системы.
4. Следующим обсуждался проект налогового кодекса Российской Федерации (законопроект № 98009601-2), внесенный депутатом А.Г. Головым. Он также был подготовлен фракцией «Яблоко», включал 71 статью и объединял сразу общую и особенную часть налогового права. Он имел сильную правовую составляющую, разработчики уделили особое внимание минимизации возможных правовых коллизий с Гражданским кодексом. Экономическая программа кодекса была весьма радикальна. Предлагалось оставить пять (или немногим больше) налогов. Основным из них должен был стать минимальный налог на доход предприятий (по сути, оборотный налог). НДС предлагалось упразднить, а широкий список льгот, наоборот, оставить. Предусматривалось ввести социальные сборы без ограничения их количества, но с установлением суммарного предельного уровня в размере 75 % от ставки подоходного налога, что было в несколько раз меньше, чем действующие отчисления в государственные социальные внебюджетные фонды. Проект предусматривал введение открытого перечня налогов и сборов, разрешенных к применению на территории Российской Федерации. Это положение, правда, вступало в противоречие с решением Конституционного Суда, делало налогоплательщиков заложниками органов государственной власти субъектов Федерации и местного самоуправления и могло привести к появлению различных режимов налогообложения. Существенно меньше вопросов и больше одобрения вызвала часть кодекса, касающаяся налогообложения малого и среднего бизнеса. Авторы проекта не отрицали, что серьезных расчетов последствий введения налоговой системы, предусмотренной кодексом, они не проводили, объяснив свою позицию тем, что «цифры, которые дает Министерство финансов, не позволяют провести нормальные расчеты»[51].
5. Проект «Общей части Налогового кодекса Российской Федерации» (законопроект № 97812026-2), представленный депутатом В.В. Похмелкиным (не состоящим в депутатском объединении), заметно выделялся на фоне остальных проектов кодекса. Сформулированный как альтернативный, он довольно быстро трансформировался, по сути, в правительственный вариант кодекса. Сам В.В. Похмелкин считал, что «концепция, которая была альтернативной правительственному варианту, сегодня на 70 %… воспринята в новом проекте, представленном Правительством Российской Федерации».
Проект состоял из 230 статей. Принципиальными его особенностями заключались в следующем:
– разграничивались понятия «налоговое законодательство» и «иные акты, содержащие нормы налогового права». К последним были отнесены указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, нормативные акты федеральных органов исполнительной власти, а также акты представительных органов местного самоуправления;
– были четко разграничены предметы регулирования налогового и таможенного законодательства;
– в специальной статье формулировались конкретные критерии несоответствия законов субъектов Российской Федерации и иных актов, содержащих нормы налогового права, налоговому кодексу;
– устанавливалось правило о том, что акты налогового законодательства, устраняющие или смягчающие ответственность за совершение налоговых правонарушений, имеют обратную силу;
– закреплялась презумпция добросовестности налогоплательщика, в соответствии с которой бремя доказывания факта и обстоятельств совершения налогового правонарушения возлагается на налоговые органы. Одновременно формулировалось положение, согласно которому презюмировалось доказанным знание налогоплательщиком предусмотренных законом обязанностей и порядка их исполнения;
– разграничивалась компетенция налоговых и правоохранительных органов. При этом последние должны были не подменять первых, а сосредоточиться на производстве дознания и предварительного следствия по делам о налоговых преступлениях, осуществлении оперативно-розыскной деятельности, обеспечении безопасности должностных лиц других налоговых органов и пресечении в них коррупции;
– понятие «налоговое обязательство» было заменено категорией «обязанность по уплате налога (сбора)». При этом исключались случаи перехода указанной обязанности к другим лицам, кроме реорганизации юридического лица и поручительства банка при изменении в установленном порядке срока ее исполнения;
– право бесспорного взыскания денежных средств со счета налогоплательщика ограничивалось только суммами недоимок по налогам (сборам) и соответствующих пеней. Все остальные меры имущественных взысканий предлагалось осуществлять исключительно на основании решения суда;
– применение принудительных мер к налогоплательщикам и другим лицам со стороны должностных лиц налоговых органов допускалось только в рамках производства по делу о налоговом правонарушении;
– разграничивались понятия «нарушение налогового законодательства» и «налоговое правонарушение»;
– был предусмотрен упрощенный порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, предусмотрена возможность обращения с жалобой (иском) непосредственно в суд.
На заседании 16 апреля 1998 г., с мотивировкой «учитывая, что душа моего законопроекта уже присутствует в теле ряда других законопроектов и не желая осложнять сегодняшнее голосование», В.В. Похмелкин снимет свой проект с закрытого рейтингового голосования[52].
6. Проект налогового кодекса Российской Федерации, внесенный депутатами В.В. Жириновским и Ю.Н. Паршаковым (законопроект № 97091276-2), заметно отличался от других предложений. Он включал 1176 статей, общую и особенную часть налогового права. Причем отличия носили концептуальный, а не косметический характер. Суть предложений состояла в следующем: какой именно будет действовать кодекс – значения не имеет (ЛДПР, кстати, отталкивалась от правительственного варианта).
По мнению авторов, поскольку от ответственности за сбор налогов освобождены полностью главы районов, главы городов и главы субъектов Федерации, сбор налогов составлял всего 60–67 % в год.
Ответственность предлагалось возложить на губернаторов, а Федеральной налоговой службе спрашивать за исполнение налоговой дисциплины не с 2,5 млн предприятий и 100 млн физических лиц, а с 89 губернаторов. Поскольку, согласно Конституции Российской Федерации, все субъекты Федерации равны как по правам, так и по ответственности, по мнению авторов, сразу будет видно, какой субъект Федерации выполняет свои обязательства перед государством и кто конкретно ответственен.
Реализовывать эту ответственность предлагалось через введение двух «отчетных» налогов – территориального и подушного. На федеральном уровне устанавливались, строго говоря, всего две ставки: за 1 кв. км и за одного человека. Сумма соответствующих произведений и являлась той величиной налоговых сборов, которую регион должен был внести в федеральный бюджет. При этом будет ли введен в конкретном субъекте федерации налоговый кодекс, предложенный ассоциацией «Налоги России», правительственный вариант или какой-нибудь другой, принципиального значения, с точки зрения ЛДПР, не имело.
Вторая особенность этого кодекса заключалась в установлении федеральных налогов, имеющих жесткую, мало изменяемую в пространстве и во времени базу налогообложения. Предполагалось ввести территориальный и подушный налоги, зависящие от размера территории административно-территориальной единицы и численности зарегистрированного населения. От размера территории зависели обеспеченность материально-сырьевыми ресурсами, а от численности населения зависела обеспеченность интеллектуальными и трудовыми ресурсами. Уплата этих налогов в фиксированных величинах ставила в равное положение субъекты Федерации, возлагала равные обязанности по содержанию Федерации.
Проект налогового кодекса должен был побудить к творческой заинтересованной деятельности несколько тысяч ныне «спящих» руководителей местного самоуправления, поскольку они будут сами создавать свой бюджет и будут заинтересованы в работе предприятий и получении доходов. Ныне, по утверждению авторов проекта, они просто распределяют то, что им выделяют сверху. Поскольку отчисления вверх должны будут производиться в фиксированных суммах, весь рост доходов от роста производства и улучшения использования территории и кадров останется на местах.
По мнению авторов, все действовавшие налоги и ставки носили характер рекомендуемых, их примерный перечень давался в общей части. Глава администрации и представительные органы местного самоуправления сами должны были решить, какие из них более подходят для местных условий, какие ставки принять, какие льготы кому дать, чтобы стимулировать деятельность предприятий. Авторы предлагали предоставить право губернаторам использовать на разные стимулирующие цели только те суммы, которые оставались бы после передачи налогов в федеральный бюджет.
Интересно, что одним из основополагающих принципов проекта было убеждение, что налоговая система должна опираться в первую очередь на условно постоянные налоги. Налогоплательщик извещается о сумме, которую ему предстоит внести в качестве налогового платежа. Если же при этом он сумеет повысить эффективность использования имеющихся у него ресурсов, то эффект от его предпринимательских усилий достанется ему, а не будет изъят государством, как это происходит в условиях действия условно переменных налогов. Именно этот принцип лежал в основе предложений, представленных ассоциацией «Налоги России», а несколько позже и ассоциацией «Черноземье»[53].
Проект был отвергнут межфракционной комиссией без обсуждения деталей на том основании, что для его реализации потребуется в дополнение к уже существующей Федеральной налоговой службе создавать местные налоговые органы; территориально-подушное налогообложение несовместимо с действующими принципами организации бюджетного процесса, проект слишком явно демонстрирует «секрет полишинеля» – наличие регионов-доноров и регионов-реципиентов.
7. Другой альтернативный кодекс назывался «Об универсальной налоговой системе Российской Федерации» (законопроект № 97060946-2) и был представлен депутатом И.М. Братищевым (член КПРФ). Проект состоял из 82 статей. Авторы предлагали создать универсальную налоговую систему, которая не только выполняла бы фискальную функцию, но и обладала бы мощными стимулирующими свойствами, одновременно обеспечивая регулирование и строгий контроль.
Характерной особенностью универсальной налоговой системы была обратная связь между развитием производства и налоговым бременем: с увеличением уровня производства налоговая ставка понижалась. Налоговая система задумывалась разработчиками из двух блоков: блока рент и блока налогов.
Блок рент состоял из ресурсно-материальной ренты, ресурсно-социальной ренты, социальной ренты, земельной ренты I и земельной ренты II. Блок налогов состоял из НДС, налога на продажу в розничном обороте, налога на прибыль, налога на предпринимательский доход, подоходного налога на физических лиц, налога на недвижимость и имущество физических лиц и административного налога.
Базой НДС, в отличие от существовавшего НДС, являлась действительно добавленная стоимость, получаемая как разница между валовым доходом и издержками, включающими ресурсные ренты I и II, исключая фонд оплаты труда, за определенный календарный период времени. НДС должен был взиматься автоматически после достижения налоговой базой определенной величины, гарантировавшей хозяйствующему субъекту определенную норму прибыли при соответствующей доле оплаты труда в издержках.
Ренты задумывались главным источником доходов бюджета любого уровня. Они должны были формировать целевые фонды, определяющие направления их использования с учетом распределения полномочий между уровнями власти.
Ресурсно-материальная рента I предназначалась для наполнения фонда выживания: средства, поступающие в этот фонд, предназначены для финансирования формирований и структур противостояния силам природы и внешним силам, участия в международном сотрудничестве развития фундаментальной науки, создания и развития экономического потенциала общества и базы социальной защиты и т. п.
Ресурсно-социальная рента II представляла собой возмещение обществу расходов по подготовке ресурса, используемого хозяйствующими субъектами для получения прибыли. Рента II наполняла фонд образования и социально-культурного развития общества. Средства, поступавшие в этот фонд, предназначались для воспроизводства ресурса, являющегося главной производственной силой общества, и должны были служить источником финансирования расходов государства, связанных с образованием и социально-культурным развитием общества.
Социальная рента предоставляла обществу, в качестве страховки, средства для финансирования учреждений и структур охраны здоровья и социальной защиты ресурса, используемого хозяйствующими субъектами для получения прибыли. Социальная рента предназначалась для наполнения фонда здравоохранения и социальной защиты.
В состав рент входил административный налог, направленный на выполнение распределительно-ограничительной функции. Назначением этого инструмента являлось формирование доли фонда оплаты в общей сумме рентных поступлений для финансирования бюджетных организаций из соответствующих фондов.
В законопроекте также предусматривался отдельный алгоритм для расчета сумм налогов и рент, поступающих в тот или иной бюджет.
В завершение докладчик предложил снять проект с голосования, что, хотя с некоторым недоумением, и было сделано.
8. Проект федерального закона «Об основах налогообложения и сборов в Российской Федерации» (законопроект № 98008446-2), внесенный Законодательным Собранием Свердловской области, разрабатывался с участием двух институтов Екатеринбурга – Института философии и права УрО РАН и Уральского института регионального законодательства. Проект включал 39 статей. Сами авторы не называли проект своего закона налоговым кодексом, а позиционировали его как «альтернативный подход к проблемам становления налоговой системы в Российской Федерации». Более того, само принятие Налогового кодекса они считали преждевременным, так как убедительными экспериментальными данными, подтверждающими, что в результате введения какого-либо из предложенных кодексов станет лучше, а не хуже, авторы проекта не располагали.
Основная идея законопроекта заключалась в предоставлении прав субъектам Федерации самостоятельно устанавливать налоги в своих регионах. Некоторые из этих налогов устанавливаются в обязательном порядке, некоторые – в зависимости от ситуации в регионе. Таким образом, предусматривалась «не система жесткой регламентации всех налогов сверху, а возможность создания в перспективе саморегулирующейся системы».
Обсуждение проекта налогового кодекса Российской Федерации, принятого Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации в первом чтении, а также ознакомление с альтернативными проектами налоговых кодексов Российской Федерации, говорится в Пояснительной записке к этому проекту, убеждает в том, что попытка осуществить реформу налоговой системы в Российской Федерации путем принятия кодекса является преждевременной по двум основным причинам.
Во-первых, в соответствии со сложившейся традицией кодекс упорядочивает устоявшееся, подтвердившее свою эффективность законодательство путем сведения содержащихся в нем норм в цельный, согласованный в своих частях нормативный акт.
Действовавшее в то время налоговое законодательство не могло служить основой для кодекса в силу неэффективности, запутанности и противоречивости указанного законодательства. Вряд ли могла быть признана эффективной налоговая система, содержавшая более сотни установленных налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей (включая платежи за выдачу различных лицензий) и насчитывавшая несколько сотен нормативных правовых актов, не всегда соответствовавших друг другу, но при которой основными налоговыми источниками доходов бюджетов Российской Федерации, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов являлись налог на добавленную стоимость, налог на прибыль предприятий и организаций, акцизы, таможенная пошлина, налог на имущество предприятий, подоходный налог с физических лиц.
Неэффективность существовавшей налоговой системы была признана Правительством Российской Федерации, которое отмечало, что «каково бы ни было стремление улучшить сбор налогов, любые попытки будут иметь ограниченную эффективность в рамках существующей налоговой системы. Единственный способ наладить стабильное поступление налоговых сборов – это провести реформу налоговой системы» (см. Программу Правительства Российской Федерации «Структурная перестройка и экономический рост в 1997–2000 годах», утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 31 марта 1997 г. № 360).
Вторая основная причина, из-за которой принятие кодекса представлялось преждевременным, пишет Э. Россель, заключалась в том, что он воспроизводил такой тип налоговой системы, который был определен Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Этот тип налоговой системы характеризовался существенным ограничением прав субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в сфере правового регулирования налогообложения и сборов.
Так, вышеназванный Закон предоставлял субъектам Российской Федерации право:
1) самостоятельно устанавливать сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц (ч. 2 п. 2 ст. 20);
2) устанавливать ставки налога на имущество физических лиц, земельного налога и регистрационного сбора с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью (п. 2 ст. 21);
3) предоставлять дополнительные льготы по налогообложению в пределах сумм налогов, зачисляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в их бюджеты (ч. 2 ст. 1).
Конец ознакомительного фрагмента.