Налоговые проверки: виды, процедуры, ограничения. II. Камеральная налоговая проверка (Аркадий Брызгалин, 2011)

2.1.1. Понятие и признаки камеральной налоговой проверки

Несмотря на то обстоятельство, что камеральные налоговые проверки являются самой массовой формой налогового контроля[9], в законодательстве о налогах и сборах точное и однозначное их определение отсутствует[10]. Вместе с тем, на основании анализа положений ст. 88 НК РФ, определяющей основания и порядок ее проведения, можно выделить несколько квалифицирующих признаков данной формы налогового контроля.

Первый признак. Камеральная налоговая проверка в силу ст. 88 НК РФ проводится только по месту нахождения налогового органа. При этом НК РФ не указывает, местонахождение какого именно налогового органа подразумевается под местом проведения проверки. Проведение камеральной проверки на территории налогоплательщика законодателем не допускается.

На основании системного анализа положений ст. 30 и ст. 82 НК РФ можно предположить, что органом, уполномоченным на проведение камеральных проверок, является соответствующее территориальное подразделение ФНС России, в котором налогоплательщик состоит на учете.

Однако один и тот же налогоплательщик может иметь несколько оснований для учета (например, учета по месту нахождения организации, учета по месту нахождения ее обособленных подразделений, имущества или транспортных средств) и, следовательно, может быть зарегистрирован в различных налоговых инспекциях.

Законодатель в п. 2 ст. 80 НК РФ закрепил обязанность налогоплательщика представлять налоговые декларации в налоговый орган по месту учета. При этом законодатель не делает ссылки на конкретные основания учета налогоплательщика. Из системного толкования положений ст. 30 и ст. 80 НК РФ можно сделать вывод о том, что налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию по конкретному налогу в каждый из тех налоговых органов, в которых он состоит на учете по тем или иным основаниям и которые занимаются контролем правильности исчисления и уплаты данного налога.

Исключением из этого правила является порядок представления налоговой отчетности налогоплательщиками, которые в соответствии со ст. 83 НК РФ относятся к категории крупнейших. В соответствии с абз. 4 п. 3 ст. 83 НК РФ такие налогоплательщики представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Второй признак. Камеральная проверка согласно п. 1 ст. 88 НК РФ состоит в исследовании на предмет соответствия налоговому законодательству преимущественно налоговых деклараций и налоговых расчетов. Напомним, что ст. 88 НК РФ в прежней редакции предусматривала в качестве предмета камеральной проверки главным образом налоговые декларации, вследствие чего вопрос о правовом статусе налоговых расчетов (расчетов авансовых платежей) при проведении камеральной проверки фактически оставался неурегулированным. Посредством внесенных изменений законодатель указал, что налоговые расчеты являются предметом камеральной проверки. Но при этом ответственность за нарушение порядка представления для камеральной проверки налоговых деклараций и налоговых расчетов различна.

Окончательно вопрос о возможной налоговой ответственности налогоплательщика за нарушение срока представления расчета авансовых платежей был разрешен в п. 16 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в соответствии с которым расчеты по авансовым платежам не отвечают установленным ст. 80 НК РФ признакам налоговой декларации, что исключает возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган расчета авансовых платежей. Считаем, что изложение ст. 88 НК РФ в новой редакции не повлияет на сложившуюся судебную практику по данному вопросу.

Законодатель в п. 1 ст. 88 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее по тексту – Федеральный закон от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ)) допускает возможность использования в качестве предмета камеральной проверки и других документов о деятельности налогоплательщика.

По смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ очевидно, что указанные иные документы в целях налогового контроля являются второстепенными по отношению к налоговым декларациям и налоговым расчетам. Данные документы могут быть использованы в качестве доказательства или, наоборот, опровержения сведений, отраженных налогоплательщиком в представленной налоговой декларации (налоговом расчете). Следовательно, иными документами могут быть любые документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогоплательщиком налога, полученные налоговым органом в соответствии с требованиями НК РФ. Эти документы могут быть получены налоговым органом, проводящим проверку, от самого налогоплательщика, либо изначально находятся у налогового органа.

В отношении представления иных документов самим налогоплательщиком изменениями, внесенными в ст. 88 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ, разъяснен прежний вопрос о количестве и содержании документов, которые могут быть истребованы у налогоплательщика при камеральной проверке. Законодатель четко указал, что налоговый орган при камеральной проверке по общему правилу не может истребовать у налогоплательщика какие-либо дополнительные документы (п. 7 ст. 88 НК РФ). Из данного правила предусмотрено три исключения – п. 6 ст. 88 НК РФ (использование налогоплательщиком налоговых льгот), п. 8 ст. 88 (представление налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога), п. 9 ст. 88 НК РФ (по налогам, связанным с использованием природных ресурсов).

Следовательно, документами, представленными налогоплательщиком для камеральной проверки, с 1 января 2007 года могут быть только те документы, которые налогоплательщик посчитал нужным представить для подтверждения правомерности сведений, содержащихся в налоговой декларации. Речь идет в том числе и о первичных документах (счетах-фактурах, кассовых чеках, таможенных декларациях, платежных поручениях).

Законодатель допускает, что предметом камеральной проверки могут являться и документы, имеющиеся у налогового органа. Законодатель говорит о документах, которые хранятся у налогового органа в деле каждого из налогоплательщиков. Эти документы могли быть представлены налогоплательщиком в момент постановки на налоговый учет (устав и иные учредительные документы) либо были получены налоговым органом в ходе предыдущих камеральных или выездных проверок.

Третий признак. Для проведения камеральной проверки не требуется какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Причем доводы налогоплательщиков о том, что проведение камеральной налоговой проверки без уведомления налогоплательщика нарушает его права и интересы, так как он не имеет возможности полноценно возражать по ее результатам, не находят поддержки в судебной практике (постановление ФАС ВСО от 27.09.2005 № А33-5200/05-Ф02-4213/05-С1).

На основании вышеперечисленных отличительных признаков камеральной проверки можно сформулировать системное определение этой формы налогового контроля.

Камеральная проверка – это основная форма налогового контроля, заключающаяся в исследовании должностными лицами налогового органа на предмет соответствия налоговому законодательству представленных налогоплательщиком налоговых деклараций (налоговых расчетов), осуществляемая по месту нахождения налогового органа, в котором проверяемый налогоплательщик состоит на учете и в который обязан представлять данную налоговую отчетность.

Необходимо отметить, что правоприменительная практика также выработала свою дефиницию в отношении камеральных налоговых проверок. Так, в определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 441-О-О указывается, что камеральная налоговая проверка, по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

2.1.2. Цели и задачи камеральной налоговой проверки

На основе анализа положений ст. 88 НК РФ можно определить цели проведения камеральной проверки. При этом отметим, что, на наш взгляд, было бы юридически некорректным пытаться сформулировать некие общие цели камеральной проверки и иных форм налогового контроля. Как правильно по этому поводу указывает С.Г. Пепеляев, «каждая форма налогового контроля должна иметь свое целевое назначение, что и предопределяет не произвольное, а строго определенное применение тех или иных видов контрольно-налоговых мероприятий».[11] Камеральная проверка, как установлено выше, является специфической формой налогового контроля, что предполагает наличие специфических, характерных только для камеральной проверки целей. Вопрос о цели камеральной проверки крайне важен, поскольку именно цель позволяет идентифицировать камеральную проверку среди иных форм налогового контроля.

По мнению А.П. Зрелова, камеральная налоговая проверка не ограничивается рамками предварительной проверки налоговой и бухгалтерской отчетности. В системе налогового администрирования она выполняет две функции, одновременно являясь средством контроля правильности и достоверности составления налоговых деклараций и средством отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок[12].

Камеральную проверку, исходя из положений ст. 88 НК РФ, необходимо рассматривать как проверку оперативно-текущую, счетно-арифметическую, можно даже сказать поверхностную, где основным объектом контроля является непосредственно налоговая декларация (налоговый расчет) и сведения, содержащиеся в этих документах. Тем самым главной (основной) целью камеральной проверки является исследование на предмет соответствия законодательству о налогах и сборах представленной налогоплательщиком налоговой отчетности.

Данный вывод в ряде случаев поддерживался и судебноарбитражной практикой. В частности, в постановлении ФАС СЗО от 30.11.1999 № А56-16335/99 суд прямо указал, что цель камеральной проверки – выявление ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах.

Как мы уже указывали выше, Конституционный Суд РФ в определении от 08.04.2010 № 441-О-О отметил, что камеральная проверка нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона (и в этом состоит ее основное отличие от выездной проверки).

Однако необходимо отметить, что в литературе нет единого мнения в отношении основной цели камеральной проверки.

Так, В. Шилкина пишет о том, что в случае определения целей камеральной проверки как выходящих за рамки арифметической проверки и проверки соответствия данных налоговых деклараций и иных документов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика камеральная проверка фактически может трансформироваться в выездную проверку.[13]

А.А. Маслов и С.Ю. Шаповалов развивают логику рассуждений В. Шилкиной, указывая, что «налоговые органы, пользуясь своим правом истребовать у налогоплательщика любые документы, подтверждающие правильность исчисления уплаты налогов, расширяют камеральную проверку до объемов выездной».[14]

С другой стороны, С.Д. Шаталов отмечает, что неправильно низводить камеральную проверку «до уровня проверки правильности заполнения отдельных граф в поданных налогоплательщиками налоговых декларациях, причем в течение крайне ограниченного времени».[15] Автор настаивает на формулировании предельно широкой цели камеральной проверки, заключающейся в контроле правильности исчисления и уплаты налогов.

На наш взгляд, более корректной является позиция В. Шилкиной, А.А. Маслова и С.Ю. Шаповалова, так как контроль правильности исчисления и уплаты налогов, безусловно, характерен для камеральной проверки, но не является основной и специфической целью данной формы контроля. В сущности, на контроль правильности исчисления и уплаты налогов ориентированы все формы налогового контроля.

Если же говорить о специфической цели камеральной проверки, отражающей ее отличительные признаки, то данная цель состоит в текущей (постоянной) обработке полученных от налогоплательщиков отчетных документов и расчетов, оперативном выявлении ошибок в представленных документах. Иными словами, в проведении «анализа налоговой отчетности, установлении логической связи между показателями хозяйственной деятельности налогоплательщика, оценки достоверности представленных сведений».[16]

При этом мы подчеркиваем, что столь узкое определение основной цели камеральной проверки вовсе не означает отсутствие ориентации данной проверки на иные, более общие цели. По нашему мнению, целями камеральных проверок являются: выявление и предотвращение налоговых правонарушений, взыскание сумм неуплаченных налогов по выявленным правонарушениям, привлечение виновных лиц к налоговой ответственности, подготовка информации, необходимой для отбора налогоплательщиков в целях проведения выездных проверок.

2.1.3. Сроки проведения камеральной налоговой проверки и последствия его нарушения

В соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Исходя из буквального толкования положений данной нормы, можно предположить, что моментом начала камеральной проверки считается день представления налогоплательщиком в налоговый орган необходимых для целей налогового контроля документов.

При этом не имеет значения, представил налогоплательщик декларацию досрочно, вовремя или с опозданием (см., например, письмо ФНС России от 07.05.2010 № ШС-37-3/1269).

Например, согласно п. 5 ст. 174 НК РФ плательщики НДС обязаны подавать декларации не позднее 20 числа, следующего за истекшим налоговым периодом. В течение трех месяцев со дня представления декларации налоговики могут осуществлять камеральную проверку отчетности (п. 2 ст. 88 НК РФ). Но как быть, если плательщик сдал декларацию позже срока? То есть с какого момента начнет истекать трехмесячный срок на ее проверку – с даты, когда плательщик обязан был отчитаться по закону или с даты, когда это на самом деле произошло? Как не без оснований считают специалисты ФНС России, нормы ст. 88 НК РФ не ставят дату начала камеральной проверки в зависимость от того, нарушил плательщик срок сдачи декларации или нет. Таким образом, три месяца, отведенные на камеральную проверку, отсчитываются с даты, когда плательщик представил декларацию. Если в декларации заявлена сумма НДС к возмещению и налоговики при проверке декларации не выявили нарушений, то решение о возмещении налога они обязаны принять в течение семи дней по окончании проверки (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Однако, по нашему мнению, определение момента, когда налоговый орган непосредственно приступил к камеральной проверке, все же не имеет какого-либо принципиального правового значения. Основное значение в данном случае имеет момент ее окончания. Так, например, если налоговая декларация была представлена в налоговый орган 20 апреля, то камеральная проверка должна быть окончена по истечении трех месяцев, т. е. до 20 июля.

При этом ст. 88 НК РФ не определяла последствия нарушения налоговым органом срока проведения камеральной проверки. Несмотря на то что ст. 88 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ изложена в новой редакции, проблему определения последствий нарушения налоговым органом указанного срока законодатель по-прежнему не разрешил. В связи с этим считаем возможным использование сложившейся до внесения изменений судебной практики.

Так, согласно п. 9 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 установлено, что проведение камеральной проверки за пределами трехмесячного срока, установленного ст. 88 НК РФ, не препятствует выявлению фактов неуплаты налогов и принятию мер по их взысканию. При этом взыскание налогов должно быть произведено в пределах шестимесячного срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 НК РФ для принудительного взыскания налогов.

Как следствие, начиная с апреля 2003 года арбитражные суды рассматривали спорные ситуации только с учетом позиции ВАС РФ.

Так, по одному из конкретных дел суд указал, что срок камеральной проверки не указан в ст. 88 НК РФ как пресекательный и последствий его пропуска НК РФ не предусмотрено. Указанный трехмесячный срок проведения камеральной налоговой проверки является организационным, поэтому нарушение налоговым органом данного срока не является основанием для признания решения налогового органа незаконным (постановление ФАС МО от 14.05.2010 № КА-А40/4445-10).

Нарушение трехмесячного срока при проведении камеральной налоговой проверки само по себе единственным и безусловным основанием для отмены принятого налоговым органом решения не является (определение ВАС РФ от 02.12.2009 № ВАС-16127/09).

Однако, по нашему мнению, если законодатель не предусматривает никаких последствий нарушения срока проведения камеральной проверки, это не означает, что налоговые органы могут беспрепятственно продлевать этот срок и взыскивать санкции, налоги и пени в удобные для себя сроки.

Тот же ВАС РФ в п. 9 вышеназванного информационного письма № 71 оговаривает, что взыскание налогов, факт неуплаты которых выявлен при проведении камеральной проверки за пределами установленного трехмесячного срока, может быть произведено только в течение 6 месяцев, исчисляемых с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. Согласно ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее 10 дней со дня истечения срока, отведенного для проведения камеральной проверки. При этом срок добровольного исполнения требования составляет 10 дней. Таким образом, если неуплата налогов выявлена после окончания срока камеральной проверки, то данный налог, исходя из позиции ВАС РФ, может быть взыскан с налогоплательщика в течение 6 месяцев, исчисляемых с 20 дня после окончания срока проверки.

В то же время позицию ВАС РФ, изложенную в информационном письме № 71, необходимо применять с учетом того, что на момент принятия этого письма НК РФ еще не предусматривал составление акта по итогам камеральной проверки в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах и не устанавливал срока для его составления. В настоящее время такой срок установлен и составляет 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки. И продолжительность «цепочки» сроков в настоящее время будет иной, если учесть также наличие 15-дневного срока, предоставленного налогоплательщику для представления возражений на акт налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ), а также 10-дневный срок для принятия налоговым органом решения по результатам проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ), 5-дневный срок на вручение акта проверки налогоплательщику (п. 5 ст. 100 НК РФ), 5-дневный срок на вручение решения и 10-дневный срок на вступление его в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ). Кроме того, ВАС РФ в названном письме исходил из того, что ст. 88 НК РФ не предусматривает специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки и что такое решение должно быть принято в пределах самой проверки.

При этом отметим, что шестимесячный срок, отведенный для принудительного взыскания налогов, не является пресекательным. С 1 января 2007 года по решению суда данный срок может быть восстановлен, если он был пропущен налоговым органом по уважительной причине.

Таким образом, получается, что камеральная налоговая проверка может длиться и более трех месяцев.

Но, тем не менее, несмотря на это, проведение контрольных мероприятий в отношении налогоплательщика за пределами установленного срока является неправомерным. Это касается, прежде всего, истребования у налогоплательщика документов и получения иных доказательств.

В ответ на вопрос, правомерно ли проведение мероприятий в рамках камеральной проверки по истечении установленного ст. 88 НК РФ трехмесячного срока (в частности, запрашивать пояснения в порядке п. 3 ст. 88 НК РФ либо истребовать документы в порядке ст. 93 НК РФ спустя значительное время после представления налоговой декларации), Минфин России в письмах от 24.11.2008 № 03-02-07/1-471 и от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75 отмечал, что НК РФ не предусмотрено направление в адрес налогоплательщика требования о представлении документов, необходимых для проведения указанной проверки после истечения срока ее проведения.

Суды также указывают на то, что истребование документов допустимо лишь в рамках камеральной налоговой проверки и в течение трех месяцев с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации (постановления ФАС МО от 05.04.2010 № КА-А40/2912-09 и от 26.11.2010 № КА-А40/14322-10).

Президиум ВАС РФ предельно четко указал, что налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правомерности применения заявленных в декларации налоговых вычетов, если в срок, установленный п. 2 ст. 88 НК РФ для проведения камеральной налоговой проверки, налоговый орган не обращается к нему с требованием представить документы, подтверждающие их обоснованность (постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 10349/09).

А вот получение налоговым органом от третьих лиц каких-либо доказательств по делу после окончания срока камеральной проверки не означает, что такие доказательства по этой причине являются недопустимыми (постановление Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 № 3355/07), но само проведение контрольных мероприятий (например, допрос свидетеля) расценивается в ряде случаев как неправомерное.

Так, по одному из дел суд, например, пришел к следующему выводу: «Учитывая, что свидетель допрошен после окончания камеральной налоговой проверки декларации, протокол допроса свидетеля является недопустимым доказательством, поскольку данное доказательство получено с нарушением установленной НК РФ процедуры (вне рамок проверки)» (постановление ФАС МО от 23.11.2010 № КА-А40/14198-10).

В то же время нельзя утверждать, что суды признают возможным проведение камеральной проверки в течение вообще неограниченного времени. Так, при рассмотрении одного из дел было установлено, что решение по итогам камеральной проверки было принято налоговым органом более чем через год с момента представления декларации. В результате суд хотя и признал довод налогового органа о том, что нарушение сроков проведения проверки не является безусловным основанием для отмены решения Инспекции по итогам камеральной проверки, однако отклонил его, поскольку Инспекция не обосновала необходимость проведения камеральной проверки за пределами трехмесячного срока, а именно: наличие конкретных обстоятельств, связанных с необходимостью проведения мероприятий дополнительного или встречного контроля, получением другой информации и сведений (постановление ФАС СЗО от 22.11.2010 по делу № А05-2603/2009), см. также постановление ФАС МО от 08.12.2010 № КА-А40/14976-10.

По другому же делу суд указал, что пропуск установленного срока для проведения камеральной налоговой проверки более чем на 1,5 года признается существенным нарушением установленного порядка проведения налогового контроля по п. 14 ст. 101 НК РФ (постановление ФАС ВСО от 28.08.2008 № А19-1185/08-40-04АП-1491/08). Примерно к таким же выводам пришел другой суд, установив, что камеральная проверка налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2005 года была проведена в июле 2006 года. Здесь суд указал, что принятие решения по результатам проверки, проведенной за пределами установленного ст. 88 НК РФ трехмесячного срока нарушает права налогоплательщика (постановление ФАС СЗО от 20.12.2007 № А56-45570/2006.)

Отметим также, что фактический срок камеральной проверки может составлять и менее трех месяцев. Например, при рассмотрении одного из дел было установлено, что налогоплательщиком была представлена налоговая декларация и до окончания ее камеральной проверки между налоговым органом и налогоплательщиком был подписан акт сверки, исходя из данных, указанных в этой декларации. Суд признал, что с подписанием данного акта камеральная проверка декларации закончилась досрочно (постановление ФАС ПО от 08.04.2010 по делу № А55-14120/2009).

2.1.4. Проверяемый период (глубина камеральной проверки)

С 1 января 2007 года из ст. 87 НК РФ исключено положение о том, что налоговой проверкой (и камеральной, и выездной) могут быть охвачены только три календарных года, предшествующих году проверки. Однако если применительно к выездным проверкам законодатель воспроизвел данное положение в обновленной ст. 89 НК РФ, то в отношении камеральных проверок этого не произошло.

Статья 88 НК РФ не ограничивает период, который может быть проверен в рамках камеральной налоговой проверки, и, таким образом, на первый взгляд можно предположить, что законодатель фактически предоставил налоговым органам право на привлечение налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов к налоговой ответственности за правонарушения, в том числе обнаруженные далеко за пределами трех лет давности.

Однако, на наш взгляд, несмотря на данное «упущение», установление для налоговых проверок в качестве проверяемого периода трех календарных лет было обусловлено в том числе сроком давности привлечения к налоговой ответственности, предусмотренным п. 1 ст. 113 НК РФ. Согласно данной норме лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения истекли три года. В настоящее время срок исковой давности не изменен.

Таким образом, несмотря на отсутствие в ст. 88 НК РФ правила, ограничивающего проверяемый камеральной проверкой период, налоговый орган не сможет привлечь налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора к налоговой ответственности, если в ходе камеральной проверки уточненной декларации выявится налоговое правонарушение, совершенное более чем за три года до проверки.

Отметим, что отсутствие ограничения проверяемого при проведении камеральной проверки периода означает, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии уточненной декларации за период, находящийся за пределами трехлетнего срока. Однако в случае представления декларации «к уменьшению» возврат или зачет излишне уплаченного налога налоговый орган произведет при условии, что со дня уплаты налога не истек тот же трехлетний срок, установленный ст. 78 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2006 № 11775/05).

2.2.1. Соотношение камеральной и выездной налоговой проверки

Как уже указывали выше, из определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 441-О-О следует, что камеральные и выездные налоговые проверки являются самостоятельными формами налогового контроля со своими целями, задачами, сроками и способами проведения.

Отсюда следует, что они могут предшествовать одна другой (по одному налогу за один и тот же период) и даже пересекаться (накладываться) по времени, не превращаясь одна в другую. И такое их чередование является вполне правомерным, что и демонстрирует судебная практика.

1. Налоговый орган провел камеральную проверку налоговой декларации (в которой было указано «к возмещению» НДС), составил соответствующий акт, но выносить решение по итогам проверки не стал со ссылкой на начавшуюся выездную проверку этого налогоплательщика по тому же налогу (НДС) и за тот же период. Налогоплательщик обжаловал бездействие ИФНС в арбитражный суд, который признал такое бездействие незаконным, а довод о начале выездной проверки был отвергнут как противоречащий ст. 100, 101 и 176 НК РФ (постановление ФАС МО от 22.11.2010 № КА-А40/14143-10).

2. Правила ст. 89 НК РФ не запрещают проводить выездную налоговую проверку по тому же налоговому периоду, который был предметом камеральной проверки, поскольку в рамках выездной проверки исследуется иной объем доказательств (постановление ФАС ЗСО от 24.11.2010 № А03-849/2010).

3. В рамках выездной налоговой проверки правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, в том числе и по результатам камеральной проверки ранее представленных деклараций и документов, как и доначисление неуплаченных (неперечисление удержанных) налогов и их взыскание в порядке ст. 46 НК РФ, не противоречат нормам законодательства РФ о налогах и сборах. Сопоставление норм ст. 88 и 89 НК РФ, регулирующих порядок проведения камеральных и выездных налоговых проверок, подтверждает наличие разных условий, порядка и целей их проведения, разного объема документов, подлежащих проверке, а также разного объема полномочий налогового органа при осуществлении названных видов проверок (постановление ФАС СЗО от 12.11.2010 № А26-9569/2009).

2.2.2. Соотношение камеральной проверки и некоторых мероприятий налогового контроля

Каждый вид налоговых проверок предполагает использование определенного набора мероприятий контроля. Для камеральной проверки таковыми являются истребование документов, а также пояснений (об этом более подробно речь пойдет в следующей главе). В настоящем же параграфе речь пойдет о возможности проведения в рамках камеральной проверки именно тех мероприятий, которые напрямую в ст. 88 НК РФ не предусмотрены (их содержание будет более подробно раскрыто в разделе, посвященном выездным налоговым проверкам), но на практике вопрос о возможности их проведения возникает постоянно.

Вопрос о допустимости проведения осмотра в рамках камеральной проверки является спорным. Это связано с тем, что о праве налоговых органов проводить осмотр говорится сразу в нескольких статьях НК РФ.

1. Согласно подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ «налоговые органы вправе… в порядке, предусмотренном статьей 92 настоящего Кодекса, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории».

2. В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ «налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом».

3. Согласно п. 2 ст. 91 НК РФ «должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом».

Наконец, в самой ст. 92 НК РФ сказано, что осмотр производится должностным лицом налогового органа, проводящим выездную налоговую проверку.

С одной стороны, исходя из буквального толкования п. 1 ст. 82 НК РФ, осмотр помещений и территорий является самостоятельной формой налогового контроля. Означает ли это, что осмотр помещений и территорий может проводиться налоговыми органами сам по себе, т. е. вообще вне рамок налоговой проверки (в том числе и камеральной), и могут ли итоги такого осмотра являться доказательством по делу о налоговом правонарушении?

В настоящее время судебно-арбитражная практика по данному вопросу не содержит единства и демонстрирует различные подходы. Так, при рассмотрении одного из конкретных дел судом был сделан вывод о том, что налоговые органы имеют право проводить налоговый контроль в форме осмотра помещения, используемого для извлечения налогоплательщиком дохода от использования игровых автоматов (постановление ФАС МО от 27.06.2005 № КА-А40/5519-05).

Однако большинство судов придерживаются иной позиции. В частности, как было указано судом, обстоятельства налогового правонарушения, изложенные в решении о привлечении к налоговой ответственности, могут быть установлены только в рамках определенной процедуры – проверки. Из имеющихся в деле документов не следует, что в данном случае такая процедура проводилась, более того, в кассационной жалобе инспекция ссылается на то, что проводились иные мероприятия налогового контроля. Однако положения п. 3 ст. 101 НК РФ не предусматривают привлечения к налоговой ответственности только на основании проведения мероприятий налогового контроля без проведения камеральной или выездной проверки (постановление ФАС СЗО от 27.02.2006 № А56-19294/2005).

В другом случае суд не признал в качестве надлежащего доказательства по делу протокол обследования торговых точек, поскольку результаты обследования торговых точек получены налоговым органом не в период проведения выездной налоговой проверки, а до ее начала (постановление ФАС ВВО от 09.06.2003 № А79-6307/02-СК1 -5532).

Таким образом, по мнению большинства судов, осмотр помещений и территорий может осуществляться только в рамках налоговой проверки. Но в судебно-арбитражной практике нет единства мнений относительно того, может ли указанный осмотр осуществляться при проведении любых налоговых проверок или только выездных.

В постановлении по некоторым делам отмечается, что в соответствии с п. 2 ст. 91 НК РФ должностные лица налоговых органов могут производить осмотр и, таким образом, действующее законодательство не запрещает налоговым органам производить в ходе камеральной проверки осмотр помещений, в которых находится имущество налогоплательщика для определения соответствия фактических данных документальным данным (постановление ФАС ПО от 17.04.2007 № А65-14660/06-СА1-42, постановление ФАС ЗСО от 18.11.2008 № Ф04-6982/2008 (15881-А75-27).

В другом случае суд указал, что протокол осмотра, осуществленного вне рамок выездной налоговой проверки, не может быть принят судом в качестве доказательства события налогового правонарушения, поскольку в силу ч. 3 ст. 64 и ст. 68 АПК РФ является недопустимым доказательством (постановления ФАС УО от 25.01.2010 № Ф09-11201 /09-С3, от 29.08.2006 № Ф09-7489 / 06-С1).

В то же время при решении данного вопроса, на наш взгляд, следует исходить прежде всего из норм закона. Согласно подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе осматривать помещения и территории налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ. Следовательно, порядок осуществления осмотра должен быть предусмотрен ст. 92 НК РФ. В то же время ст. 92 НК РФ предусматривает проведение осмотра помещений и территорий только при проведении выездной налоговой проверки. Именно поэтому проведение осмотров в рамках камеральной налоговой проверки недопустимо, о чем свидетельствует и судебно-арбитражная практика (постановлении ФАС ПО от 09.11.2010 А55-8688/2009).

Также нам представляется неслучайным, что об осмотре помещений и территорий упоминается только в ст. 89 НК РФ, посвященной выездным налоговым проверкам. В ст. 88 НК РФ «Камеральная налоговая проверка» упоминаний об осмотре нет. Из этого логично заключить, что законодатель не допускает возможности налоговых органов осматривать помещения и территории при проведении камеральных налоговых проверок.

Что же касается наличия в ст. 91 НК РФ нормы, закрепляющей право должностных лиц налоговых органов производить осмотр помещений, территорий и объектов налогообложения, то ее следует понимать как норму, в которой говорится о цели, с которой производится доступ должностных лиц на территорию или в помещения налогоплательщика. Собственно говоря, именно регламентированию такого доступа и посвящена указанная статья.

Таким образом, осмотр помещений и территорий может осуществляться только в рамках выездной налоговой проверки.

При этом законодатель в п. 2 ст. 92 НК РФ допускает осуществление вне рамок выездной налоговой проверки осмотра документов и предметов. Такой осмотр является правомерным, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. Например, вне рамок выездной налоговой проверки может быть проведен осмотр документов, полученных при проведении камеральной проверки.

Применима ли такая же позиция и к камеральным проверкам? Как показывает судебная практика, данная позиция неправомерна.

Так, при рассмотрении одного из судебных дел налоговый орган утверждал, что он в рамках камеральной проверки не мог провести осмотр территорий и здания, поскольку положения ст. 92 НК РФ не предоставляют ему такого права, которое имеется у него только при проведении выездной налоговой проверки. Однако, с другой стороны, выяснилось, что налогоплательщик, напротив, не то что не запрещал, а для скорейшего разрешения конфликта сам предлагал проверяющим провести у него осмотр.

Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, из п. 2 и 3 ст. 92 НК РФ следует, что налоговый орган, получив согласие налогоплательщика на проведение осмотра в рамках камеральной проверки, мог бы его провести, что в данном случае не повлекло бы нарушений прав и законных интересов налогоплательщика (постановление ФАС МО от 18.02.2010 № КА-А40/38-10).

Проведение экспертизы в рамках камеральной проверки не является распространенным мероприятием налогового контроля, однако в ряде случаев налоговые органы к ней обращаются, в частности, это касается проведения почерковедческой экспертизы подлинности подписей лиц, подписавших выставленные налогоплательщику счета-фактуры, первичные документы. Однако вопрос о самой возможности проведения экспертизы в рамках камеральной проверки иногда вызывает споры.

Это связано с тем, что сама ст. 95 НК РФ «Экспертиза», сформулирована достаточно невнятно. Так, в п. 1 этой статьи, без каких-либо пояснений говорится о том, что экспертиза может проводиться «в необходимых случаях», но почему «в том числе при проведении выездных налоговых проверок»… Зачем законодателю потребовалось подобное «уточнение», абсолютно не понятно.

В п. 3 ст. 95 НК РФ также вдруг без какой-либо конкретики говорится о том, что экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку. Учитывая, что проведение камеральной проверки не подвергается какому-то особому оформлению, предположить, что назначение в рамках камеральной налоговой проверки сопровождается ненормативным актом налогового инспектора, по меньшей мере – странно[17].

К сожалению, судебная практика по данному вопросу до сих пор не определилась.

Так, по мнению целого ряда судов, никакого противоречия между вышеназванными п. 1 и 3 не существует. В частности, суды указывают, что согласно ст. 82 НК РФ перечень форм налогового контроля не является закрытым и такой контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции, в том числе посредством налоговых проверок (камеральных и выездных), получения объяснений налогоплательщиков, в ходе которых налоговые органы вправе осуществлять обмен необходимой информацией с другими службами, в частности с органами внутренних дел.

Таким образом, из содержания указанных норм следует, что привлечение эксперта возможно при осуществлении налогового контроля в любой его форме, в том числе и при проведении инспекцией камеральной налоговой проверки. При этом ст. 95 НК РФ установлен особый порядок привлечения эксперта при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки (п. 3, 6 данной статьи). Поскольку в данном случае проводилась камеральная налоговая проверка, у налогового органа отсутствовала обязанность по соблюдению процедуры привлечения эксперта, установленной для выездной налоговой проверки (постановление ФАС ЦО от 23.04.2008 № А14-3176/2007110/25).

Несмотря не некоторую нелогичность мотивировки, суды просто принимают заключения экспертов, полученные в рамках камеральных проверок, в качестве доказательств, ссылаясь при этом на ст. 68 АПК РФ (постановления ФАС ЗСО от 2008 № Ф04-872/2008 (450-А67-42), от 18.12.2009 № А27-7063/2009).

Некоторые суды идут еще дальше и указывают на право налоговых органов назначать экспертизу при проведении камеральных проверок (постановления ФАС ЗСО от 05.08.2009 № Ф04-2932/2009 (6425-А46-14), ФАС ПО от 30.09.2008 № А55-17745/2007).

Однако, по нашему мнению, необходимо учитывать, что в положениях НК РФ, регламентирующих порядок проведения камеральных налоговых проверок, отсутствует упоминание о возможности проведения экспертиз.

Также следует учитывать, что производство экспертизы всегда требует определенного времени. В связи с этим законодатель в п. 9 ст. 89 НК РФ прямо предусмотрел возможность приостановления выездной налоговой проверки при проведении экспертиз. Однако в ст. 88 НК РФ ничего не говорится о приостановлении камеральных налоговых проверок, в том числе в связи с проведением экспертизы.

Кроме того, по нашему мнению, анализ ст. 95 НК РФ показывает, что назначение экспертизы следует отличать от привлечения лица в качестве эксперта. На это, кстати, указывают и другие авторы. Например, в комментариях к НК РФ под редакцией Ю.Ф. Кваши указывается: «Проведение экспертизы не следует путать с привлечением эксперта к участию в конкретных действиях по осуществлению налогового контроля. Отличие экспертизы от таких действий состоит в том, что в процессе ее проведения протокол составляется не по окончании самого мероприятия, а сразу после завершения документального оформления процедуры назначения экспертизы. Изменяется и его основная задача: вместо фиксации результатов, полученных в процессе проведения мероприятия, фиксируется факт ознакомления проверяемого лица с содержанием постановления о назначении экспертизы»[18].

Однако в данном случае не совсем понятно, чем же все-таки отличается проведение экспертизы от привлечения лица в качестве эксперта.

На наш взгляд, экспертизой можно признать только такое действие, при назначении и проведении которого были соблюдены требования, установленные п. 2-10 ст. 95 НК РФ. Иными словами, экспертиза всегда должна сопровождаться постановлением о ее назначении и письменным заключением эксперта, причем в силу п. 3 ст. 95 НК РФ экспертиза может назначаться только постановлением того должностного лица налогового органа, которое осуществляет выездную налоговую проверку. Это свидетельствует о том, что экспертиза может проводиться только в рамках выездной налоговой проверки.

В то же время необходимо учитывать, что, исходя из буквального толкования п. 1 ст. 95 НК РФ, привлечение эксперта осуществляется в необходимых случаях при проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, т. е. в рамках любых форм налогового контроля. Как прямо указано в п. 1 ст. 95 НК РФ, эксперт может привлекаться, в том числе и при проведении выездных налоговых проверок. В данном случае можно предположить, что привлечение лица в качестве эксперта не сопровождается вынесением соответствующего постановления и составлением письменного заключения эксперта. Экспертиза в данном случае вообще не проводится, а эксперт здесь выступает в качестве лица, обладающего специальными знаниями и содействующего проведению тех или иных контрольных мероприятий, т. е. участие эксперта в этой ситуации (вне рамок экспертизы), по сути, приравнивается к участию специалиста.

О том, что в п. 1 ст. 95 НК РФ заложено именно такое понимание привлечения эксперта при проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, свидетельствуют также следующие обстоятельства. Так, в подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ указано, что налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков. Обратим внимание, что законодатель в данном случае говорит не о назначении экспертизы, а о привлечении экспертов, причем эксперты упоминаются наряду со специалистами и переводчиками. В то же время право налоговых органов на назначение экспертизы предусмотрено ст. 95 НК РФ.

Кроме того, в п. 1.5 Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утв. приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 № 20н/ГБ-3-04/39, допускается привлечение экспертов налоговыми органами для проведения инвентаризации. Как видно из приведенной нормы, Минфин России также указал на возможность привлечения эксперта, а не назначения эксперта. Собственно говоря, вопроса о необходимости назначения экспертизы при проведении инвентаризации вообще не может возникнуть, поскольку инвентаризация заключается в установлении фактически имеющегося у налогоплательщика имущества. В то же время участие специалиста при инвентаризации может быть вполне уместным. Например, в целях правильного описания выявленных ценностей может быть привлечен специалист-товаровед, но сотрудниками налогового органа это лицо может быть названо экспертом. Следует при знать, что в данном случае эксперт привлекается, главным образом, в роли специалиста.

О необходимости различать проведение экспертизы и участие эксперта свидетельствует и сравнительный анализ ст. 101 и 101.4 НК РФ. Так, согласно п. 6 ст. 101 НК РФ в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля допускается проведение экспертизы, а в п. 7 ст. 101.4 НК РФ говорится уже не о проведении экспертизы, а о привлечении эксперта.

Таким образом, на наш взгляд, привлечение эксперта, о котором говорится в п. 1 ст. 95 НК РФ, не является проведением экспертизы. По сути, в данном случае эксперт выполняет роль специалиста, т. е. лица, обладающего специальными знаниями, которое содействует проверяющим при проведении конкретных действий в рамках контрольных мероприятий. Это косвенно подтверждается и тем, что содержание п. 1 ст. 95 НК РФ практически идентично содержанию п. 1 ст. 96 НК РФ, согласно которому «в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист».

В связи с вышеизложенным п. 1 представляется вообще лишним в ст. 95 НК РФ, поскольку основным ее назначением является правовая регламентация проведения именно экспертизы, о чем свидетельствует наименование ст. 95 НК РФ.

Если эксперт привлекается налоговым органом для участия в конкретных действиях по налоговому контролю (например, при осмотре документов или предметов), т. е. помимо назначения экспертизы, то, как отмечалось выше, заключение он не составляет. Однако с него могут быть взяты показания в ходе допроса.

Хотелось бы отметить, что иногда на практике сам налогоплательщик обращается к экспертным либо иным специализированным организациям с просьбой дать заключение по тому или иному вопросу, имеющему значение для разрешения налогового спора. Однако такие действия не могут рассматриваться как экспертиза по смыслу ст. 95 НК РФ, поскольку последняя может назначаться только должностным лицом налогового органа, проводящим выездную налоговую проверку. В то же время ответы (заключения) указанных организаций могут рассматриваться в качестве письменных доказательств наряду с иными материалами дела.

Спорность вопроса о возможности проведения выемки в рамках камеральной проверки заключается в том, что, с одной стороны, ст. 88 НК РФ не содержит упоминания о ее проведении. С другой стороны, выемка документов может явиться продолжением процедуры истребования документов, урегулированной в ст. 93 НК РФ, которая применима и к камеральным проверкам в той части, в которой она не противоречит ст. 88 НК РФ. Кроме того, и из подп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ можно сделать вывод, что производить выемку можно в ходе любой налоговой проверки. В частности, если есть основания полагать, что документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

Однако судебная практика в основном исходит из того, что выемка возможна только при выездной проверке (постановления ФАС МО от 27.03.2006 № КА-А40/2256-06, ФАС ЗСО от 01.07.2009 № Ф04-3822/2009 (9598-А70-41).

В пользу этой позиции говорит и то обстоятельство, что в тексте типовой формы Постановления о производстве выемки документов и предметов (утв. приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@) «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»[19] (далее по тексту – приказ ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@) указывается, что она составляется только в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Кроме того, обращает на себя внимание и то обстоятельство, что Конституционный Суд РФ в определении от 08.04.2010 № 441-О-О отметил возможность проведения ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (ст. 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ) именно в рамках выездной проверки (в отличие от камеральной).

Иными словами, назначить такое налоговое мероприятие, как выемка, налоговый орган может только при проведении выездной налоговой проверки.

2.3.1. Общий алгоритм проведения камеральной налоговой проверки

Камеральная налоговая проверка представляет собой процедуру, проводимую налоговым органом в отношении конкретного лица и состоящую из ряда последовательных действий.

Камеральная проверка начинается в момент представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчетов) и документов, если необходимость представления таковых прямо предусмотрена НК РФ. Специального решения руководителя налогового органа о проведении проверки не требуется, о чем прямо указано в п. 2 ст. 88 НК РФ.

Также необходимо отметить, что камеральной проверке подвергаются все налоговые декларации, представляемые налогоплательщиком, независимо от установленной законодательством о налогах и сборах периодичности их представления. Поэтому камеральную проверку необходимо рассматривать как текущую работу должностных лиц налоговых органов (письмо ФНС России от 18.12.2005 № 06-1-04/648 «О правомерности действий налогового органа»).

Такой же позиции придерживалась и арбитражная практика. Как было указано судом при рассмотрении одного из конкретных дел, камеральная проверка проводится как текущая работа сотрудников налоговых органов без специальных решений руководителя налогового органа (постановление ФАС ВСО от 10.04.2003 № А33-16264/02-С3-Ф02-866/03-С1).

Поскольку при представлении в налоговый орган налоговой декларации (расчета) налогоплательщик специально не информируется о начале камеральной проверки, то о ее проведении налогоплательщик узнает только при выявлении проверяющими ошибок, противоречий или несоответствия сведений в представленных документах отчетности. В этом случае налоговый орган обязан направить ему сообщение о представлении в течение пяти дней пояснений или внесении в установленный срок необходимых исправлений (п. 3 ст. 88 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик может даже и не знать о том, что в отношении него ведется камеральная налоговая проверка, что, на наш взгляд, является не совсем обоснованным, так как нарушает право налогоплательщика на владение информацией о проведении в отношении него контрольных мероприятий со стороны государственного органа.

На основании практики работы налоговых органов, а также на основании внутренних (к сожалению, пока закрытых) регламентов по проведению камеральных налоговых проверок можно выделить несколько обязательных этапов ее проведения:

1 этап: проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

2 этап: визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т. д.);

3 этап: арифметический контроль;

4 этап: проверка своевременности представления данных налоговой отчетности;

5 этап: проверка обоснованности применения налоговых ставок, льгот;

6 проверка: проверка правильности исчисления налоговой базы.

1. Первый этап камеральной проверки проходит уже в момент приемки налоговой отчетности и заключается в проверке полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности в соответствии с налоговым законодательством. Данная проверка проводится специалистом отдела по работе с налогоплательщиками, принимающим налоговую отчетность.

Поскольку налогоплательщики для камеральной проверки представляют только налоговую декларацию (расчет) и документы, обязанность представления которых прямо предусмотрена НК РФ, контроль полноты представляемой налоговой отчетности приобретает сугубо технический характер. К примеру, при подаче налоговой декларации по экспортному НДС налоговые органы будут контролировать полноту представления документов, указанных в ст. 165 НК РФ.

2. На втором этапе камеральной проверки проводится визуальный контроль представленной налоговой отчетности, что подразумевает под собой проверку полноты и четкости заполнения необходимых реквизитов, наличия подписей. Таким образом, на данном этапе проверки специалист отдела по работе с налогоплательщиками, принявший у налогоплательщика налоговую отчетность, контролирует наличие всех необходимых реквизитов: наименования налогоплательщика, ИНН, налогового периода, за который представляется отчетность, и др.

На данном этапе проверки налоговый инспектор не вправе отказать в принятии налоговой отчетности, за исключением случая ее представления налогоплательщиком по неустановленной форме. Согласно внутренним регламентам работы ФНС России, в том случае, если налоговая декларация (расчет) представлены налогоплательщиком по неустановленной форме, должностное лицо отдела по работе с налогоплательщиками в трехдневный срок подготавливает уведомление о необходимости представления налоговой декларации по установленной законодательством форме.

Если в представленной налоговой отчетности налогоплательщик не указал какой-либо из обязательных реквизитов (ИНН или налоговый период), нечетко заполнил отдельные реквизиты или заполнил их карандашом, внес исправления, не заверив их своей подписью, должностное лицо отдела по работе с налогоплательщиками уведомляет налогоплательщика о необходимости в установленные сроки внести исправления и привести налоговую отчетность в соответствие с формой, утвержденной налоговым законодательством.

3. На третьем этапе камеральной проверки специалисты налогового органа осуществляют арифметический контроль данных представленной налоговой отчетности. Данный контроль производит отдел, ответственный за ввод налоговой отчетности.

Если в процессе ввода налоговой отчетности во взаимосвязи показателей строк и граф, предусмотренных формой налоговой декларации, выявляются арифметические ошибки (в автоматизированном режиме), то специалист, осуществлявший ввод, составляет протокол таких ошибок и передает данный протокол в отдел камеральных проверок.

Если в процессе арифметического контроля не выявлено каких-либо неточностей, налоговая отчетность также передается в отдел камеральных проверок с соответствующей отметкой специалиста, осуществлявшего ввод.

Таким образом, все операции по проведению камеральной проверки после проведения арифметического контроля представленной налоговой отчетности осуществляются специалистами отдела камеральных проверок налогового органа.

4. Четвертый этап камеральной проверки заключается в проверке своевременности представления налогоплательщиком налоговой отчетности.

Отметим, что данный этап не идентичен этапу, на котором проводится проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности. Проверка своевременности представления налоговой отчетности означает проверку соблюдения налогоплательщиком предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой отчетности, а проверка полноты представления указанной отчетности – это проверка самого факта ее представления безотносительно к установленным срокам.

5. На пятом этапе специалисты отдела камеральных проверок проводят проверку обоснованности применения налогоплательщиком налоговых ставок и налоговых льгот. Речь идет о проверке факта наличия у налогоплательщика оснований для применения льгот, установленных законодательством о налогах и сборах, а также налоговых ставок, предусмотренных как федеральным, так и местным законодательством о налогах и сборах.

На наш взгляд, такую проверку вполне можно отнести к арифметической проверке правильности исчисления налогов и не выделять как самостоятельный этап, так как обе процедуры приводят к одному результату – выводам о наличии или отсутствии ошибок при исчислении налогоплательщиком сумм, подлежащих уплате налогов.

Неправильное применение льгот приводит к неверному исчислению налоговой базы и возникновению недоимки, что, в свою очередь, является основанием для привлечения к налоговой ответственности.

6. Завершающим этапом камеральной проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы.

Согласно внутренним регламентам ФНС России по проведению камеральных налоговых проверок на данном этапе проверки налоговый орган в обязательном порядке осуществляет следующие контрольные мероприятия.

Во-первых, проводится сопоставление отчетных показателей налоговой отчетности текущего периода с аналогичными показателями налоговой отчетности предыдущих периодов. Выявление явного несоответствия показателей отчетного периода показателям прошедших периодов, не обусловленного какими-либо причинами (вводом в эксплуатацию нового оборудования, расширением штата сотрудников и др.), может повлечь более тщательное исследование представленных документов, включение налогоплательщика в список кандидатов на выездную проверку.

Во-вторых, налоговый орган проводит сопоставление показателей проверяемой налоговой декларации с показателями налоговой декларации по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью. Поскольку с 1 января 2007 года налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, то сопоставление показателей проверяемой налоговой декларации с данными бухгалтерской отчетности возможно только в том случае, если налогоплательщик добровольно представил соответствующую бухгалтерскую отчетность.

В-третьих, производится оценка достоверности показателей представленной налоговой отчетности на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о финансовохозяйственной деятельности налогоплательщика. При этом данная информация может быть получена налоговым органом:

– от правоохранительных и иных контролирующих органов, органов государственной власти и местного самоуправления на основании совместных соглашений по обмену информацией;

– от банков на основании запросов;

– от юридических и физических лиц посредством писем, жалоб и заявлений;

– из средств массовой информации в виде рекламных объявлений, поданных самим налогоплательщиком.

Кроме того, сведения об экономической деятельности проверяемого налогоплательщика могут быть получены посредством истребования документов (информации) о налогоплательщике у иных лиц, располагающих данными документами (информацией), в порядке, установленном ст. 93.1 НК РФ.

В-четвертых, налоговый орган анализирует соответствие уровня и динамики показателей налоговой отчетности, отражающих объемы производства и реализации продукции (работ, услуг), с уровнем и динамикой показателей объемов потребления налогоплательщиком электро– и теплоэнергии, воды и т. д. Для получения данной информации налоговые органы вправе направлять запросы в соответствующие организации.

Необходимо обратить внимание на то, что данное мероприятие проводится в обязательном порядке в отношении крупнейших и «бюджетообразующих» налогоплательщиков, а также налогоплательщиков, представляющих так называемые «нулевые балансы».

В-пятых, проводят сравнительный анализ основных показателей налоговой отчетности (выручка, расходы и т. д.) со средними показателями отчетности налогоплательщиков, осуществляющих аналогичные виды деятельности. Такой анализ налоговые органы проводят не реже одного раза в квартал в отношении крупнейших и «бюджетообразующих» налогоплательщиков и не реже одного раза в год в отношении иных налогоплательщиков.

Таким образом, на данном этапе камеральной проверки налоговые органы часто используют разнообразную информацию о налогоплательщике. Учитывая, что с 1 января 2007 года налоговые органы во время камеральной проверки не могут истребовать у налогоплательщика дополнительные документы и сведения, особое внимание на этапе правильности определения налоговой базы ими будет уделено именно информации о деятельности налогоплательщика, полученной через другие источники. Поэтому гарантией отсутствия претензий со стороны налоговых органов при проведении камеральной проверки является не представление идеальной налоговой отчетности, а отсутствие противоречий между сведениями, содержащимися в представленной отчетности, и иной информацией о налогоплательщике.

Несоответствие сведений, содержащихся в представленной налоговой отчетности, и информации о налогоплательщике, полученной налоговым органом из других источников, может повлечь доначисление налога и применение налоговых санкций по ст. 122 НК РФ, но только в том случае, если информация, полученная из других источников, документально подтверждена, достоверна и доказывает факт занижения налогоплательщиком налоговой базы. Такого рода информацией могут быть данные о налогоплательщике, полученные налоговым органом от правоохранительных органов, от банков, от иных лиц, располагающих документами о деятельности налогоплательщика. Если полученная информация не является достоверной и документально подтвержденной (данные из средств массовой информации, сведения из жалоб, писем физических и юридических лиц) или косвенно свидетельствует о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения (явное несоответствие данных отчетного периода данным прошлых периодов, существенная разница показателей производственной деятельности налогоплательщика и показателей в среднем по отрасли), доначисление налога и применение санкций является неправомерным. Налоговый орган в данном случае может лишь включить данного налогоплательщика в список кандидатов на выездную проверку, и тем самым подозрения относительно совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, налоговый орган сможет проверить уже в рамках выездной налоговой проверки.

На основании всего изложенного можно сделать вывод о том, что при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы в первую очередь проверяют правильность заполнения налоговых деклараций, затем рассматривают правильность арифметических исчислений налоговой базы, в том числе и обоснованность применения понижающих ее ставок налогов и льгот, после чего переходят к сопоставлению отчетных данных.

2.3.2. Истребование документов в рамках камеральной налоговой проверки

Истребование у налогоплательщика документов и их анализ являются наиважнейшим способом проверки соблюдения налогоплательщиком требований действующего законодательства о налогах и сборах. И хотя положения ст. 93 НК РФ «Истребование документов при проведении налоговой проверки» распространяется на выездные и камеральные проверки, тем не менее некоторая специфика истребования документов в рамках именно камеральной проверки имеется.

Что касается общих правил истребования документов, таких как форма и содержание требования, порядок его направления налогоплательщику и исполнение, то об этом речь пойдет в соответствующем разделе настоящей работы, посвященном истребованию документов в рамках выездной налоговой проверки.

Как мы уже указывали выше, одним из основных мероприятий налогового контроля в рамках камеральной налоговой проверки является истребование у налогоплательщика документов. Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ «должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы».

В то же время в п. 7 ст. 88 НК РФ говорится о том, что «при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом».

На практике долгое время существовал спор о соотношении этих двух норм. С одной стороны, ст. 88 НК РФ, определяющая порядок проведения камеральной проверки, ограничивает право налоговых органов на истребование дополнительных документов при камеральной проверке, но, с другой стороны, ст. 93 НК РФ, действие которой распространяется на все налоговые проверки (и на камеральную, и на выездную), предусматривает возможность истребования во время проверки любых дополнительных документов. Позиция налогоплательщиков сводилась к тому, что в данном случае в первую очередь применению подлежат положения ст. 88 НК РФ, поскольку эта статья целиком посвящена камеральной проверке и содержит по отношении к ст. 93 НК РФ специальные правовые нормы.

Точку в этом вопросе поставил Президиум ВАС РФ, который в ходе рассмотрения одного из дел отверг доводы налогового органа о том, что требование инспекции о предоставлении документов распространяется как на камеральные, так и на выездные налоговые проверки, поскольку положения ст. 93 НК РФ не содержат каких-либо исключений из этого правила.

Суд подчеркнул, что НК РФ различает указанные формы налогового контроля (камеральные и выездные проверки), определив в рамках каждой из них права и обязанности как налогоплательщика, так и налогового органа. Суд признал, что при истребовании документов в рамках камеральной проверки необходимо руководствоваться именно специальной нормой, содержащейся в п. 7 ст. 88 НК РФ, в силу которой при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08).

Что касается содержания самой ст. 88 НК РФ, то она предусматривает три специальных случая, когда налоговый орган вправе истребовать документы.

Первое исключение. Если налогоплательщик использует налоговые льготы, налоговый орган вправе потребовать документы, подтверждающие право на эти льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).

Однако вопрос о том, что есть «льготы» для целей применения ст. 88 НК РФ, является неоднозначным. Так, в соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

С одной стороны, положения ст. 88 НК РФ представляется логичным, так как в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ само право на применение налоговой льготы имеет только тот налогоплательщик, у которого есть основания для ее получения и соответствующие документы, подтверждающие возникновение обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение права на налоговую льготу (определение Конституционного Суда РФ от 18.12.2003 № 472-О).

Однако не все элементы налогообложения, позволяющие плательщику уплачивать налог в меньшем размере, можно рассматривать в качестве именно налоговых льгот. В частности, кроме налоговых льгот налогоплательщик вправе пользоваться обоснованной налоговой выгодой, какой выступает и возможность применить вычеты (НДФЛ, НДС), расходы для целей исчисления налога на прибыль и др. Представляется очевидным, что основания для применения налоговых льгот и основания для получения обоснованной налоговой выгоды не всегда совпадают. Тем не менее необходимо признать, что в настоящее время полной правовой ясности в этом вопросе до сих пор нет.

Вот, в частности, по мнению Конституционного Суда РФ, налоговой льготой является любая установленная НК РФ возможность уменьшения подлежащего уплате налога, включая и налоговые вычеты (постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 № 12-П). Однако данная позиция не совсем согласуется с правовыми конструкциями, закрепленными в НК РФ. По нашему мнению, только те элементы налога, которые уменьшают его размер и которые в соответствии с законодательством о налогах и сборах непосредственно именуются в качестве «налоговых льгот», могут подпадать под действие п. 6 ст. 88 НК РФ. Все остальные элементы налогообложения, даже те, которые уменьшают налоговые обязательства плательщика, но не проименованы в качестве «налоговых льгот», не могут быть квалифицированы в качестве таковых. Соответственно и положения п. 6 ст. 88 НК РФ не могут распространяться на те положения НК РФ, которые так или иначе уменьшают размер налоговых обязательств, но не значатся в нем как «налоговые льготы».

Второе исключение. В соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ, если налогоплательщик заявляет в налоговой декларации по НДС право на возмещение этого налога, то налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы о его праве на налоговые вычеты в порядке ст. 172 НК РФ.

Данное исключение обусловлено фискальной значимостью НДС, так этот налог обеспечивает формирование большой части доходов федерального бюджета. Кроме того, как показала практика налогового контроля, на стадии возмещения НДС из бюджета велика вероятность различных злоупотреблений со стороны налогоплательщика (и даже случаев так называемого «налогового мошенничества»), что требует особого контроля таких случаев. В связи с этим предоставление налоговым органам права на истребование документов, подтверждающих вычет по НДС, продиктовано стремлением законодателя повысить эффективность контроля уплаты и возмещения бюджетообразующего налога.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, а также документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров. Тем самым налоговый орган, проводящий камеральную проверку налоговой декларации по НДС, в которой заявлен налоговый вычет, вправе затребовать у налогоплательщика ограниченный перечень документов, прямо указанных в ст. 172 НК РФ.

Здесь следует обратить внимание на то, что в абз. 1 п. 8 ст. 88 НК РФ говорится об обязательном представлении документов не во всех случаях использования права на вычет по НДС, а только в тех, когда в результате применения вычета сумма НДС заявляется к возмещению, а не к уплате. В то же время в абз. 2 этого же пункта говорится об истребовании документов, когда налогоплательщиком используется право на вычет. При этом не оговаривается, что имеется в виду вычет, применение которого предоставляет налогоплательщику право на возмещение НДС. Поэтому налоговые органы расценивают это как наличие у них права требовать документы, подтверждающие вычет в любых случаях, независимо от того, заявляется НДС к возмещению или нет.

Несмотря на то обстоятельство, что данная позиция противоречила как буквальному толкованию п. 8 ст. 88 НК РФ, так и общей логике этой статьи, тем не менее на ее стороне были не только представители налоговых органов[20], но и даже некоторые примеры из судебной практики. Например, постановление ФАС ВСО от 25.10.2007 № А78-2319/07-С3-8/119-Ф02-7984/07 подтверждают эту точку зрения. Однако, несмотря на поддержку данного судебного решения ВАС РФ (определение ВАС РФ от 15.02.2008 № 1465/08), считаем ее необоснованной.

Данная позиция абсолютно не согласуется не только с буквальным смыслом п. 8 ст. 88 НК РФ, но и с общей логикой новой, действующей с 2007 года, редакции ст. 88 НК РФ.

В связи с этим представялется отрадным, что в конченом итоге ни официальный Минфин России, ни широкая судебная практика эту позицию не поддержали. В своем письме от 27.12.2007 № 03-02-06/2-209 Минфин России прямо указал, что налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие право на вычет по НДС, если в результате применения такого вычета им представляется декларация, в которой НДС заявлен к уплате, а не к возмещению.

Кроме того, и арбитражные суды эту точку зрения стали воспроизводить в своих судебных актах (постановление ФАС СЗО от 29.09.2009 № А56-10853/2009; постановления ФАС МО от 24.06.2008 № КА-А40/3059-08 и от 03.11.2009 № КА-А40/ 11367-09).

Третье исключение. В соответствии с п. 9 ст. 88 НК РФ если проверяемое лицо является плательщиком налогов, связанных с использованием природных ресурсов (НДПИ, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов), то налоговые органы вправе истребовать документы, связанные с исчислением и уплатой соответствующих налогов.

Представляется, что третье исключение обусловлено социальной значимостью правоотношений, связанных с использование природных ресурсов. Законодатель посредством данной нормы стремится ужесточить контроль.

Проблемой является то обстоятельство, что в законодательстве о налогах и сборах не определено, что такое «налоги, связанные с использованием природных ресурсов», что позволяет налоговым органом широко толковать данное положение. В частности, налоговые органы считают, что земельный налог является налогом, связанным с использованием природных ресурсов. Однако, по нашему мнению, земельный налог является не «ресурственным», а «поимущественным», так как обязанность по его уплате обусловлена не использованием земли как природного ресурса, а обладанием земельным участком на том или ином правовом основании, независимо от того, используется ли он фактически.

Следует отметить, что, установив три специальных основания для истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки, законодатель четко не определил исчерпывающий перечень видов документов, которые налоговый орган вправе истребовать по каждому из этих оснований. В связи с этим между налоговыми органами и налогоплательщиками регулярно возникают споры о конкретном перечне документов, которые вправе истребовать налоговый орган.

Конец ознакомительного фрагмента.