Глава 7
ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ. МЕТОДЫ ОПТИМИЗАЦИИ РАСХОДОВ
С момента введения в действие гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» все хозяйствующие субъекты, являющиеся плательщиками налога на прибыль, рассчитывают этот налог по правилам налогового учета. Налог на прибыль представляет собой прямой налог, который взимается государством с доходов налогоплательщика. Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль производственной организации, а стоимостная характеристика (денежное выражение) этой прибыли представляет собой налоговую базу по данному налогу. Так как мы уже отметили, что плательщики данного налога исчисляют налог на прибыль в соответствии с правилами налогового законодательства, то необходимо рассмотреть, что следует понимать под понятием прибыли в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.
Под прибылью в налоговом законодательстве понимается разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов. Причем доходы и расходы определяются в соответствии с правилами гл. 25 «Налог на прибыль организаций».
Глава 25 НК РФ вводит следующую классификацию доходов налогоплательщика:
1) доходы от реализации (ст. 249 НК РФ);
2) внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ);
3) доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ).
Аналогичная классификация предусмотрена и для расходов, связанных с производством и реализацией, которые в свою очередь подразделяются на:
1) материальные расходы (ст. 254 НК РФ);
2) расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
3) суммы начисленной амортизации (ст. 259 НК РФ);
4) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ);
5) внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ);
6) расходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ).
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (ст. 248 НК РФ).
С 1 января 2006 г. в ст. 248 НК РФ внесено изменение, которое может повлечь за собой возникновение спорных ситуаций с налоговыми органами.
Если до указанного момента ст. 248 НК РФ было определено, что суммы доходов налогоплательщика определяются на основании первичных документов и документов налогового учета, то в новой редакции статьи сказано, что доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Такая формулировка текста может позволить «налоговикам» при проведении проверок увеличить сумму полученных налогоплательщиком доходов на основании практически любых документов, которые косвенным образом свидетельствуют о получении дохода.
Поступления, связанные с расчетами за реализованную продукцию, признаются для целей налогового учета в зависимости от выбранного налогоплательщиком – производственной организацией машиностроения или металлообработки метода признания доходов и расходов.
Налоговым законодательством предусмотрено два метода учета доходов и расходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод.
Метод начисления
По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль применяют при учете доходов и расходов метод начисления. Суть данного метода фактически сводится к тому, что доходы признаются в учете независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, и, соответственно, расходы признаются в учете также независимо от факта их оплаты.
Если организация-налогоплательщик применяет данный метод, то доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) принимаются для исчисления налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемое имущество (работы, услуги, имущественные права). Как правило, это право переходит от продавца к покупателю в день отгрузки. Фактически этот метод аналогичен применяемому ранее методу определения выручки для целей налогообложения «по отгрузке». Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ.
Особенностью некоторых видов производств, относящихся к машиностроительному комплексу, является наличие длительного технологического цикла (более одного налогового периода). Налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 НК РФ признается календарный год. Наличие длительного производственного цикла характерно для таких производств, как авиа-, судо– и ракетостроение, производство военной техники, подвижного состава для железных дорог, гидротурбин, реакторов и т. д. Зачастую у перечисленных производств технологический процесс производства превышает 365 дней. В общем случае налогоплательщики, работающие по методу начисления, определяют доходы в момент перехода права собственности на изготовленную и реализуемую продукцию (п. 1 ст. 271 НК РФ). Те же налогоплательщики, у которых имеется длительный технологический цикл и не предусмотрена поэтапная сдача работ, при определении доходов, учитываемых в целях налогообложения, должны руководствоваться п. 2 ст. 271 НК РФ, согласно которому доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.
На первый взгляд может показаться, что положения п. 2 ст. 271 НК РФ касаются только налогоплательщиков, занятых производством работ или оказанием услуг. Однако не стоит забывать о том, что перечисленные отрасли машиностроения изготавливают свою продукцию исключительно по заказам. Следовательно, эти налогоплательщики также при определении доходов должны пользоваться данным правилом.
Кроме того, не стоит забывать об этом и тем производственникам, у которых срок выполнения заказа хоть и не превышает 365 дней, но попадает на разные налоговые периоды, что формально свидетельствует о том, что производство длится более одного налогового периода.
Как правильно определить доходы от реализации, можно рассмотреть на примере.
Пример 4
(Числа в примере приведены условно).
Предположим, что машиностроительная организация ООО «Судостроитель» получила заказ на производство катера, стоимость которого по договору составляет 1 200 000 руб. Фактическая себестоимость катера составляет 1 000 000 руб. Работы по договору начаты в июле 2005 г. и закончены в марте 2006 г.
Предположим, что распределение фактических расходов, произведенных организацией при выполнении данного заказа, было следующим:
Плановая себестоимость катера согласно смете расходов составляет 900 000 руб.
Порядок определения доходов состоит из двух этапов:
1) определяется доля фактических расходов в общей сумме расходов, установленных сметой;
2) на основании полученного коэффициента распределяется доход.
Налоговые органы настаивают на том, что налогоплательщики обязаны использовать для расчета общую сумму произведенных расходов.
На основании данных, используемых в примере, определим доход ООО «Судостроитель» по данному заказу, признаваемый:
1) в 3-м квартале 2005 года:
500 000 руб. / 900 000 руб. = 0,555;
1 200 000 руб. x 0,555 = 666 000 руб.;
2) в 4-м квартале 2005 года:
400 000 руб. / 900 000 руб. = 0,444;
1 200 000 руб. x 0,444 = 532 800 руб.;
3) в 1-м квартале 2006 года:
1 – (0,555 + 0,444) = 0,001;
1 200 000 руб. x 0,001 = 1200 руб.
Использование в данном варианте общей суммы фактических расходов приводит к нежелательным последствиям для налогоплательщика, т. е. на начальном этапе сумма признаваемого дохода велика, следовательно, уплатить сумму налога будет достаточно проблематично.
Поэтому наиболее рациональным представляется использование для расчета иного коэффициента, например, коэффициента рентабельности и суммы произведенных косвенных расходов, ведь в соответствии с правилами налогового учета косвенные расходы в полной мере относятся к расходам текущего периода, а прямые формируют незавершенное производство.
Пункт 2 ст. 271 НК РФ позволяет применить иной метод определения доходов, так как в соответствии с НК РФ налогоплательщик имеет право самостоятельно устанавливать правила формирования доходов.
Только не забудьте закрепить в учетной политике, используемой в целях налогового учета, положение о том, что доходы распределяются пропорционально признаваемым в отчетном периоде косвенным расходам.
Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ.
Как было сказано ранее, гл. 25 «Налог на прибыль организаций» в последнее время претерпела значительные изменения.
Первые изменения в нее были внесены Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – ФЗ от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ).
Следующим нормативным актом, внесшим изменения в гл. 25 НК РФ, стал Федеральный закон от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» (далее – от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ). Изменения, внесенные указанным Федеральным законом, вступили в силу 1 января 2008 г.
Так, в частности, с 1 января 2008 г. внесены изменения в п. 6 ст. 272 НК РФ, уточняющие порядок признания расходов по страхованию. Данный пункт дополнен абзацем, закрепляющим правило о том, что если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Порядок списания расходов, в случаях, если условиями сделки не предусмотрено получение доходов в течение более чем одного налогового периода и связь между доходами и расходами определить невозможно, закрепленный в п. 1 ст. 272 НК РФ уточнен ФЗ от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ. В подобной ситуации налогоплательщик вправе распределить такие расходы самостоятельно. Пункт 3 ст. 272 НК РФ позволяет налогоплательщику единовременно относить на расходы 10% от расходов в виде капитальных вложений. Этот порядок распространяется и на расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств.
Следует отметить, что расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, расходы производственной организации машиностроения или металлообработки, работающей по методу начисления, уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором организация фактически осуществила их, независимо от времени их оплаты. Значит, дата принятия к учету большинства расходов для исчисления налога на прибыль – это день, когда они начислены. Исключение составляют расходы по обязательному и добровольному страхованию – их принимают для целей налогообложения прибыли в момент выплаты страховых взносов. Однако если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом, то страховку распределяют пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде.
Кассовый метод
Следует отметить, что кассовый метод применяется налогоплательщиками достаточно редко, однако для организаций с небольшими объемами выручки применение его все-таки возможно, поэтому рассмотрим его основные положения.
Кассовый метод связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имущества (имущественных прав) и регулируется ст. 273 НК РФ.
Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
В целях гл. 25 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод) (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:
а) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;
б) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных ст. 261, 262 НК РФ;
в) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 1 ст. 273 НК РФ, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (п. 4 ст. 273 НК РФ).
Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с настоящей статьей, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п. 5 ст. 273 НК РФ).
Помимо объема выручки, ограничивающей использование этого метода, таким ограничением выступает и норма, содержащаяся в п. 4 ст. 273 НК РФ.
Как видно из положений ст. 273 НК РФ, возможность применения кассового метода появляется у налогоплательщика лишь в том случае, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в любом отчетном периоде (квартале) не превысит установленный законодательством размер в 1 млн рублей (без учета НДС).
Если же налогоплательщик, работающий по кассовому методу, допустил превышение выручки, то требование, предъявляемое к нему законодателем, достаточно жесткое. Налогоплательщик обязан перейти на метод начисления, причем сделать это необходимо с начала налогового периода по налогу на прибыль, т. е. с начала финансового года, а это неизбежно связано с негативными последствиями в плане налогообложения.
Нужно отметить, что в отличие от метода начисления кассовому методу гл. 25 НК РФ уделила очень мало внимания. Так как основным критерием для возможности его применения является выручка от реализации товаров (работ, услуг), следовательно, организация, использующая данный метод, должна подтверждать право его применения ежеквартально.
Пример 5
(Суммы в примере приведены без НДС)
Допустим, выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) в 2005 г. составила:
1) за I квартал – 1 300 000 руб.;
2) за II квартал – 720 000 руб.;
3) за III квартал – 900 000 руб.;
4) за IV квартал – 900 000 руб.
В среднем выручка за каждый квартал 2005 г. составила 955 000 руб.:
(1 300 000 + 720 000 + 900 000 + 900 000) / 4,
т.е. не превысила 1 млн. руб. Это позволило налогоплательщику с 1 января 2006 г. применять кассовый метод определения доходов и расходов.
Предположим, что выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) составила в 2006 г.:
1) за I квартал – 1 080 000 руб.;
2) за II квартал – 900 000 руб.;
3) за III квартал – 1 320 000 руб.;
4) за IV квартал – 700 000 руб.
Тогда по состоянию на 1 апреля 2006 г.:
II + III + IV (2005) + I (2006) = 720 000 + 900 000 + 900 000 +1 080 000 = 3 600 000,
налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки составляет
3 600 000 / 4 = 900 000 руб.;
по состоянию на 1 июля 2006 г.:
III + IV (2005) + I + II (2006) = 900 000 + 900 000 + 1 080 000 + 900 000 = 3 780 000,
налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки составляет
3780000 / 4 = 945 000 руб.;
по состоянию на 1 октября 2006 г.:
IV (2005) + I + II + III (2006) = 900 000 + 1 080 000 + 900 000 + 1 320 000 = 4 200 000 руб.,
налогоплательщик не вправе применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки за четыре предыдущих квартала превысила предельный размер (4 200 000 / 4 = 1 050 000 руб.), и налогоплательщик обязан пересчитать доходы и расходы по методу начисления с 1 января 2006 г.
У организаций, использующих кассовый метод, может возникнуть определенный налоговый риск при получении авансового платежа. Дело в том, что вопрос о включении авансовых платежей в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сегодняшний день остается неурегулированным.
Одни специалисты считают, что суммы аванса не могут быть включены в налоговую базу, другие же (к ним, в частности, относятся и представители фискальных органов), наоборот, указывают на то, что сумма аванса у «кассовиков» включается в доходы.
Таким образом, суммы полученных авансов не могут быть учтены у организации, работающей по кассовому методу, в качестве доходов по следующим причинам. Во-первых, из буквального прочтения п. 2 ст. 273 НК РФ следует, что к доходу относится лишь погашение задолженности перед налогоплательщиком. В момент же получения аванса такой задолженности просто не существует, следовательно, признать эту сумму доходом нельзя. Кроме того, понятие дохода установлено в п. 1 ст. 249 НК РФ. Согласно названной статье, в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Авансовый платеж организация получает до момента реализации товаров (работ, услуг), поэтому считать авансовый платеж доходом на основании ст. 249 НК РФ нельзя.
Однако следует еще раз повторить, что и налоговые органы, и работники Минфина России настаивают на том, что авансы включаются у организаций, работающих по кассовому методу, в сумму дохода, видимо, опираясь на положения п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно названному пункту при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы: в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Иными словами, если в ст. 251 НК РФ прямо указано, что суммы аванса не считаются доходом только при методе начисления, значит, при кассовом методе они подпадают под доходы.
В связи с тем, что данный момент не имеет однозначной трактовки в налоговом законодательстве, организация должна самостоятельно решить, будет ли она включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы авансовых платежей или нет. Следует заметить, что вступать в судебные споры по этому вопросу с налоговиками решаются пока не многие, так как на сегодняшний день арбитражная практика по этому вопросу немногочисленна.
В отношении выданных авансов тоже есть один нюанс. Учитывать их в составе расходов нельзя, так как для возникновения расхода помимо оплаты затрат необходимо прекращение встречного обязательства.
Несмотря на то, что гл. 25 НК РФ действует уже достаточно долгое время, некоторые организации кассовый метод отождествляют с ранее действовавшим методом определения выручки в целях налогообложения «по оплате», что абсолютно неверно.
При кассовом методе расходом признаются только оплаченные расходы.
Если метод «по оплате» допускал учет неоплаченных расходов, корректируя себестоимость отгруженной, но не оплаченной продукции, то кассовый метод этого не допускает.
Так, например, нельзя считать расходом стоимость материалов, если оплата поставщику не произведена, нельзя считать расходом сумму начисленной, но не выплаченной заработной платы, и т. д.
Исходя из всего вышеизложенного, можно дать совет налогоплательщикам: принимая решение о применении кассового метода, оцените риски негативных последствий его применения.
Если налогоплательщик в целях налогообложения использует метод начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Такое требование к налогоплательщику выдвигается ст. 318 НК РФ.
В соответствии с нормами ст. 318 НК РФ к прямым расходам налогоплательщик вправе отнести:
1) материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Перечень прямых расходов должен быть закреплен в учетной политике.
Следует отметить, что такую редакцию ст. 318 НК РФ установил ФЗ от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ, внесший значительные поправки в гл. 25 «Налог на прибыль организаций». Следует отметить, что прежняя редакция данной статьи содержала закрытый перечень прямых затрат, что приводило к формированию различного их состава в бухгалтерском и налоговом учете, в связи с чем бухгалтеру приходилось вести «двойной» учет прямых затрат, так как именно они влияют на оценку незавершенного производства.
Теперь же налогоплательщик налога на прибыль может самостоятельно определять перечень прямых расходов, что фактически позволяет установить их одинаковый состав и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Это означает, что для целей налогообложения организации могут использовать методы расчета незавершенного производства, используемые для целей бухгалтерского учета.
Необходимо помнить: чтобы воспользоваться указанным правом, организация должна закрепить порядок оценки незавершенного производства в учетной политике и использовать его не менее двух налоговых периодов. Следует заметить, что данное положение гл. 25 «Налог на прибыль организаций» позволит бухгалтерам значительно снизить трудозатраты.
И еще одно важное замечание: в п. 1 ст. 318 НК РФ теперь прямо указано, что расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, могут быть отнесены налогоплательщиком в состав прямых расходов. Напомним, что ранее налоговые органы исключали из состава прямых расходов указанные расходы, обосновывая свою позицию тем, что они не признаются единым социальным налогом. В частности, такая точка зрения указана в письме МНС Российской Федерации от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», аналогичную точку зрения высказывал и Минфин России в письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 16 февраля 2004 г. № 04-02-05/1/14 «О признании в налоговом учете страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». В связи с чем налогоплательщики налога на прибыль отражали указанные суммы в составе прочих расходов и соответственно учитывали их как косвенные расходы. Это всегда приводило к образованию различного состава прямых затрат в бухгалтерском и налоговом учете. Теперь этого можно избежать.
Организации – налогоплательщики налога на прибыль имеют право использовать рассматриваемый порядок, начиная с 1 января 2005 г. Однако в этом случае им необходимо подать в налоговые органы уточненные декларации по налогу на прибыль. Те же, кто к этому не готов, вправе использовать «старую» методику распределения прямых затрат в налоговом учете, закрепив ее использование в учетной политике.
Все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным расходам.
Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего (налогового) периода с учетом требований налогового законодательства. В аналогичном порядке в расходы текущего периода включаются и внереализационные расходы налогоплательщика.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Налогоплательщики, работающие по кассовому методу, не производят деление затрат на прямые и косвенные, они классифицируют осуществленные затраты лишь на оплаченные и неоплаченные.
Налогоплательщикам, имеющим на балансе объекты обслуживающих производств и хозяйств, следует обратить внимание на то, что гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ предусматривает особый порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Особенности определения налоговой базы такими налогоплательщиками указаны в ст. 275.1 НК РФ «Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств».
В соответствии со ст. 275.1 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся:
– жилой фонд;
– гостиницы (за исключением туристических);
– дома и общежития для приезжих;
– объекты внешнего благоустройства;
– искусственные сооружения;
– бассейны;
– сооружения и оборудование пляжей;
– объекты газо-, тепло– и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта (ст. 275.1 НК РФ).
К объектам социально-культурной сферы относятся:
– объекты здравоохранения;
– объекты культуры;
– детские дошкольные объекты;
– детские лагеря отдыха;
– санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты;
– объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры);
– объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны) (ст. 275.1 НК РФ).
Содержание таких объектов достаточно часто приводит к образованию убытков, порядок учета которого в целях налогообложения установлен положениями рассматриваемой статьи НК РФ.
Названная статья НК РФ устанавливает именно порядок учета убытков для целей налогообложения обслуживающих производств и хозяйств, а не порядок учета расходов.
В отношении расходов, связанных с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщику следует помнить о том, что при определении результатов деятельности обслуживающих производств и хозяйств принимаются только те виды расходов, которые удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ.
С 1 января 2006 г. рассматриваемая статья НК РФ изложена в новой редакции. Анализируя внесенные в данную статью изменения, можно отметить, что начиная с 1 января 2006 г., особый порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль распространяется на всех налогоплательщиков, на балансе которых имеются подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств. Ранее это требование распространялось только на налогоплательщиков, имеющих подобные подразделения, признаваемые в целях налогообложения обособленными.
В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:
1) если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
2) если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
3) если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности (ст. 275.1 НК РФ).
Налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абз. 3 и 4 ст. 275.1 НК РФ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае, если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.
В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в ст. 275.1 НК РФ объектов, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.
В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации (ст. 275.1 НК РФ).
Итак, если налогоплательщик имеет на своем балансе объекты обслуживающих производств и хозяйств, то определение налоговой базы по налогу на прибыль по деятельности указанных подразделений производится отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Если от деятельности такого подразделения налогоплательщик получил убыток, то он вправе учесть его для целей налогообложения, однако это возможно только при соблюдении всех условий, перечисленных в ст. 275.1 НК РФ. Необходимо отметить, что условия, которые должны быть выполнены налогоплательщиком, остались по своей сути прежними, изменения носят чисто технический характер в связи с тем, что сфера деятельности ст. 275.1 НК РФ несколько расширена. Если ранее для целей налогообложения к обслуживающим производствам и хозяйствам относились только объекты, осуществляющие реализацию (как своим работникам, так и сторонним лицам) услуг, то теперь к ним отнесены и подразделения, реализующие товары и выполняющие работы.
Изменения, внесенные в ст. 275.1 НК РФ, позволяют воспользоваться нормативами, утверждаемыми органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика, в случае, если на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, не только градообразующим организациям, но и всем другим.
Анализируя положения гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, следует отметить, что указанная глава предоставляет налогоплательщику большие возможности в отношении учета для целей налогообложения осуществленных расходов.
Список расходов, принимаемых для налогообложения, является открытым. Понятие расхода установлено ст. 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Конец ознакомительного фрагмента.