2. Формирование структуры налогового поля предприятия, действующего в условиях общего режима налогообложения
2.1. Представление о структуре налогового поля
Налоговое поле предприятия при общем режиме налогообложения можно представить в виде перечня налоговых платежей, классифицированных в зависимости от объекта налогообложения на следующие однородные группы, представленные в табл. 12: оборотные налоги (или платежи на объем реализации), налоги на затраты, платежи на объем производства, имущественные налоги и налог на прибыль.
Таблица 12
Классификация обязательных платежей
для общего режима налогообложения в зависимости
от объекта налогообложения
Для решения задачи расчета налоговой нагрузки на предприятие при общем режиме налогообложения определим место каждого из обязательных платежей, приведенных в табл. 12, в структуре хозяйственной деятельности предприятия, представленной с помощью формулы кругооборота капитала (схема 3).
Схема 3
Этапы кругооборота капитала в хозяйственной деятельности предприятия
Формула кругооборота капитала позволяет представить всю хозяйственную деятельность предприятия в виде трех этапов:
– этап I – приобретение запасов ресурсов, необходимых для ведения хозяйственной деятельности. Приобретение ресурсов изображается условно на схеме как их покупка с одновременной оплатой денежными средствами без уточнения источника получения денежных средств;
– этап II – процесс производства продукции (работ, услуг), являющийся целью создания данного предприятия. Данный этап представляет собой «потребление» в процессе производства приобретенных на этапе I ресурсов, а также одновременное приобретение и «потребление» услуг в процессе производства. Итогом этапа II являются два вида активов, отражаемых на соответствующих счетах и в бухгалтерском балансе в качестве отдельных статей: актива в виде незавершенного производства и в виде себестоимости произведенной готовой продукции (работ, услуг);
– этап III – процесс продажи продукции (работ, услуг), в результате которого происходит передача права собственности к покупателю на приобретенную им продукцию (работы, услуги). Одновременно с фактическим выбытием (отгрузкой) продукции (работ, услуг) предприятие фиксирует получение доходов от продажи. Этот этап деятельности связан с формированием финансового результата деятельности предприятия. На этом этапе возникает и особая группа затрат предприятия, так называемые расходы на продажу, в результате «потребления» в процессе продажи ранее приобретенных активов и одновременного приобретения и «потребления» соответствующих услуг.
На схеме 4 приводится хозяйственная деятельность предприятия в виде трех последовательных этапов с указанием «мест» возникновения каждой из групп обязательных платежей в бюджетную систему. Данную схему хозяйственной деятельности можно назвать обобщенным вариантом налогового поля предприятия, действующего при общем режиме налогообложения. Однако для расчета налоговой нагрузки предприятия необходимо получить подробную информацию о его налоговом поле, содержащую перечень возникающих налоговых обязательств по каждому из обязательных платежей, а также причин их возникновения.
Разделение хозяйственной деятельности на три последовательных этапа позволяет увидеть процесс возникновения у предприятия объектов, которые приводят к появлению в учете соответствующих значимых для расчета налоговой нагрузки показателей:
– начисленных обязательств налогоплательщика по налогам;
– начисленных обязательств налогового агента по налогам;
– налоговых вычетов.
Каждая причина возникновения вышеперечисленных показателей отражается на определенном счете в бухгалтерском учете как хозяйственная операция или как иной объект наблюдения в бухгалтерском учете. Для каждой из данных причин при отражении в бухгалтерском учете устанавливаются дата и стоимостная оценка на данную дату. Таким образом, имея перечень обязательных платежей, уплачиваемых предприятием в бюджетную систему в соответствии с применяемым налоговым режимом, и опираясь на схему кругооборота капитала, для каждого этапа деятельности предприятия можно установить «точные координаты» (определенные счета), даты появления и оценки причин возникновения налоговых обязательств и налоговых вычетов. Данная информация даст представление о налоговом поле предприятия и возможность рассчитать величину налоговой нагрузки.
Проведем анализ каждого из этапов хозяйственной деятельности предприятия.
2.2. Налоговые обязательства и налоговые вычеты, возникающие на этапе приобретения ресурсов
На этапе I, развернуто представленном на схеме 5, предприятие создает запас ресурсов (активов), необходимых для ведения хозяйственной деятельности. В соответствии с классификацией, принятой в бухгалтерском учете, как источнике информации о хозяйственной деятельности все приобретаемые ресурсы подразделяются на внеоборотные активы, то есть активы длительного пользования (более 12 месяцев), и оборотные активы, сроки использования которых в хозяйственной деятельности ограничены длительностью производственного цикла или периодом менее 12 месяцев.
Схема 5
Возникновение налоговых обязательств и налоговых вычетов на этапе I хозяйственной деятельности предприятия
К внеоборотным ресурсам относятся права на результаты интеллектуальной деятельности (то есть нематериальные активы) и основные средства, информация о которых группируется в бухгалтерском учете в зависимости от цели их использования. Основные средства, применяемые непосредственно в процессе хозяйственной деятельности, то есть в производстве или для управленческих нужд, объединяются в учетную группу на счете 01 «Основные средства». Приобретенные для предоставления в аренду или по договору проката основные средства именуются в бухгалтерском учете «Доходные вложения в материальные ценности» и учитываются предприятиями на счете 03. Процесс приобретения всех без исключения внеоборотных активов по методу бухгалтерского учета фиксируется на отдельном счете 08 «Вложения во необоротные активы», на котором последовательно суммируются все затраты, связанные с приобретением активов, возникающие до момента их «ввода в эксплуатацию», то есть до начала фактического использования для ведения деятельности. Одним из способов приобретения внеоборотных активов является их создание предприятием самостоятельно или по договору со сторонней организацией. Для основных средств под созданием понимается процесс строительства, для нематериальных активов – научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). Процесс приобретения активов длительного пользования посредством их создания в бухгалтерском учете отражается на счете 08.
Таким образом, все затраты, возникающие при приобретении внеоборотных активов вне зависимости от способа приобретения, отражаются на счете 08 и одновременно в учете показываются суммы НДС, предъявленные предприятию поставщиками (подрядчиками, разработчиками, то есть третьими лицами, являющимися источниками данных затрат для предприятия). Возникает первый источник информации для налоговых расчетов – счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
При ведении предприятием строительства для собственных нужд с целью создания основных средств, которые в дальнейшем будут использоваться для ведения коммерческой деятельности, в учете возникает сумма НДС, отражаемая в учете одновременно и как обязательства по НДС (по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»), и как потенциальный налоговый вычет (по дебету счета 19). Это связано с тем, что в соответствии с нормами НК РФ операции строительства для собственных нужд являются объектом обложения НДС, налоговая база по которым определяется как сумма произведенных за отчетный период затрат на строительство. По мере уплаты начисленного обязательства по НДС в бюджет данные суммы налога будут признаваться налоговым вычетом, поэтому начисление НДС по операциям строительства для собственных нужд отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Д-т 19 К-т 68 – на сумму налога, рассчитанного исходя из произведенных за отчетный период затрат на строительство.
Операции строительства для собственных нужд являются причиной возникновения двух объектов, значимых для определения налоговой нагрузки, – налогового вычета по НДС и обязательств по НДС.
Ввод в эксплуатацию внеоборотных активов означает перенос суммы накопленных затрат, которые теперь составляют «первоначальную стоимость» приобретенного актива, на соответствующий счет – 01, 03 или 04 «Нематериальные активы» в зависимости от характера приобретенного объекта. Появление данных о приобретенных основных средствах на счетах 01 и 03 означает, что создан (или увеличен) запас этих активов предприятия, которые являются объектом обложения налогом на имущество организаций. Таким образом, появление информации на счетах 01 и 03 одновременно приводит к появлению (или увеличению) объекта налогообложения для налога на имущество организаций, транспортного налога и земельного налога. Сальдо счетов 01 и 03 является причиной возникновения налоговых обязательств, то есть «местом возникновения налогов».
Оборотные активы, приобретаемые предприятием для ведения хозяйственной деятельности, в соответствии с классификацией в бухгалтерском учете можно рассматривать в виде трех групп:
– сырье и материалы (иные аналогичные активы), учитываемые на счете 10 «Материалы»;
– приобретенные (оплаченные заранее) услуги сторонних организаций, так называемые расходы будущих периодов, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов». В числе таких активов будут оплаченные услуги по подписке периодических изданий, некоторые виды страховых договоров, лицензионные договоры, оплата услуг по обязательному лицензированию и т. д.;
– товары, приобретаемые для дальнейшей перепродажи осуществляющими торговую деятельность предприятиями и учитываемые на счете 41 «Товары».
Фиксация затрат по приобретению вышеперечисленных активов на соответствующих счетах одновременно сопровождается операцией отражения НДС на счете 19, предъявленного предприятию поставщиками оборотных активов. Таким образом, операции приобретения оборотных активов являются источником сумм налогового вычета по НДС на счете 19.
Если активы (оборотные и внеоборотные) приобретаются предприятием на территории Российской Федерации у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, то предприятие признается налоговым агентом (ст. 161 НК РФ). Предприятие обязано исчислить, удержать из суммы, причитающейся иностранному поставщику по договору, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. При этом функции налогового агента возникают у предприятия вне зависимости от того, исполняет ли оно обязанности плательщика НДС или нет. Таким образом, у предприятия при приобретении активов по кредиту счета 68 отражается сумма обязательств налогового агента по НДС. Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно при совершении каждой операции по приобретению активов на территории Российской Федерации и рассчитывается как сумма дохода иностранного лица от реализации этих активов с учетом НДС. После погашения налоговым агентом обязательства перед бюджетом данная сумма признается налоговым вычетом по НДС для предприятия. Соответственно в момент начисления обязательства налогового агента по НДС возникает в учете и сумма потенциального налогового вычета по НДС:
Д-т 19 К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму потенциального налогового вычета по НДС при потреблении активов, исчисленного налоговым агентом;
Д-т счета учета активов (08, 10, 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41) К-т 60 – на сумму договорной стоимости приобретаемых у иностранного лица активов, уменьшенной на величину НДС, исчисленного налоговым агентом;
Д-т 60 К-т 68 – на сумму обязательства иностранного лица по НДС, рассчитанного и удержанного налоговым агентом.
При приобретении оборотных и внеоборотных активов у предприятия могут возникнуть обязанности налогового агента по налогу на прибыль, если продавцом выступает иностранная организация, не осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации (ст. 309 НК РФ). Следующие виды доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, подлежат обложению налогом на прибыль, который удерживается источником выплаты доходов – налоговым агентом:
– доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
– доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.
Таким образом, обязательства налогового агента по налогу на прибыль у предприятия могут возникнуть при приобретении основных средств или в случае приобретения любых видов активов, когда их доставка производилась иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации. Сумма налога на прибыль рассчитывается и удерживается налоговым агентом, отражаясь в учете следующей операцией:
Д-т 60 К-т 68 – на сумму обязательства иностранной организации по налогу на прибыль от полученных на территории Российской Федерации доходов, рассчитанного и удержанного налоговым агентом.
Представим в виде схемы 6 этап приобретения ресурсов с обозначением причин возникновения значимых для расчета налоговой нагрузки показателей. В процессе приобретения ресурсов возникают:
– суммы «входного» НДС, которые в последующем будут приниматься в качестве налогового вычета при исчислении суммы НДС к уплате в бюджет (дебет счета 19);
Схема 6
Перечень показателей, значимых для расчета
налоговой нагрузки, возникающих на этапе приобретения
экономических ресурсов
– на счете 08 накапливаются затраты в процессе строительства объектов основных средств для собственных нужд предприятия. Затраты являются объектом обложения НДС, и очередная сумма накопленных затрат приводит к начислению обязательств по НДС (кредит счета 68) и одновременно к возникновению потенциального налогового вычета по НДС (дебет счета 19);
– на счетах 01 и 03 накапливается информация о запасе основных средств предприятия, являющихся объектом обложения налогом на имущество организаций, транспортным налогом и земельным налогом;
– в процессе приобретения ресурсов на территории Российской Федерации у иностранных поставщиков у предприятия возникают обязанности налогового агента по исчислению НДС и налога на прибыль.
Таким образом, на рассматриваемом этапе хозяйственной деятельности возникают несколько показателей значимых для расчета налоговой нагрузки предприятия:
– определяется величина налогового вычета по НДС;
– формируется объект обложения НДС;
– формируется объект обложения налогом на имущество организаций;
– формируется объект обложения транспортным налогом;
– формируется объект обложения земельным налогом;
– возникают обязанности налогового агента по НДС и налогу на прибыль.
Приведем в таблице обобщающую информацию о показателях хозяйственной деятельности предприятия, возникающих на этапе I, которые имеют значение для целей налогообложения предприятия.
На этапе приобретения экономических ресурсов возникают три типа показателей – налоговые вычеты, обязательства налогоплательщика и обязательства налогового агента по обязательным платежам в бюджетную систему. Если объекты налогообложения приводят к появлению налоговых обязательств, то налоговые вычеты уменьшают эти обязательства. В табл. 13 для каждого показателя приведены причины его возникновения в хозяйственной деятельности предприятия, оценка показателя для целей налогообложения и источники информации об этом показателе и его оценке. Оценки объектов налогообложения, возникающих на этапе I хозяйственной деятельности предприятия, неоднородны – это характеристики объектов, которые установлены налоговым законодательством в качестве налоговой базы для исчисления соответствующих налогов. Информация о величине потенциального налогового вычета по НДС, возникающего на этапе приобретения экономических ресурсов, содержится в регистрах бухгалтерского учета. В регистрах бухгалтерского учета также приводятся данные о налоговой базе для исчисления налога на имущество организаций – среднегодовой остаточной стоимости основных средств. Для оценки налоговой базы по транспортному и земельному налогам организациям следует использовать не регистры бухгалтерского учета, а иные источники информации о налоговой базе, например паспорт транспортного средства или сведения государственного земельного кадастра.
Таблица 13
Обобщение информации о показателях, определяющих
величину налоговой нагрузки предприятия
на этапе приобретения экономических ресурсов
2.3. Особенности налогообложения на этапе производства продукции (работ, услуг)
Процесс производства отражается в учете как комплекс хозяйственных операций, отражающих потребление экономических ресурсов в соответствии с конкретным технологическим циклом, приводящим к созданию продукции (работ, услуг), предназначенной для дальнейшей перепродажи с целью получения прибыли. Этап II «Процесс производства продукции (работ, услуг)» в хозяйственной деятельности предприятия для целей налогообложения представлен на схеме 7.
Схема 7
Возникновение налоговых обязательств и налоговых
вычетов на этапе II хозяйственной деятельности
предприятия
Рассмотрим показатели, которые формируются на данном этапе и имеют большое значение для налоговых расчетов. Информация о потребленных в процессе производства ресурсах (об их объемах и стоимости), которая иначе называется информацией о произведенных затратах в процессе производства, накапливается в течение производственного цикла в соответствующих регистрах (на соответствующих счетах бухгалтерского учета). Для целей определения «мест и причин появления налоговых обязательств» на данном этапе хозяйственной деятельности все затраты, возникающие у предприятия в процессе производства, подразделим на две группы:
– группа 1 – затраты в виде стоимости потребленных в производстве ресурсов, приобретенных предприятием ранее – на этапе I хозяйственной деятельности. Как уже рассматривалось при описании этапа I, до начала процесса производства предприятием были приобретены основные средства, нематериальные активы, запасы сырья, материалов, заранее оплачены некоторые виды услуг. В процессе производства «потребление» основных средств и нематериальных активов представлено в учете суммой амортизационных отчислений, а показатель материальных затрат отражает стоимость фактически использованных в целях производства запасов сырья и услуг;
– группа 2 – затраты, приобретаемые в процессе их «потребления» в производстве. К таким затратам можно отнести затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования; затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; затраты на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и т. д., используемые в производстве; другие аналогичные по назначению затраты. Объединим вышеперечисленные затраты в статью под названием «материальные затраты и услуги сторонних организаций». В отдельную статью выделим затраты на оплату труда работников, занятых в производстве, которые также возникают на этапе II. Выплаты в пользу работников предприятия по трудовым договорам, а также выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым и авторским договорам включаются в затраты производства. Назовем эту статью «затраты на оплату труда производственного персонала». Вслед за затратами на оплату труда возникают так называемые начисления на заработную плату, которые также являются отдельной статьей производственных затрат. Заработная плата лиц, занятых в производстве, является одним из элементов производственных затрат и одновременно объектом налогообложения. Отражение в учете предприятия затрат по заработной плате приводит к возникновению так называемых начислений на заработную плату, тоже рассматриваемых в качестве элемента производственных затрат, которые состоят:
– из единого социального налога;
– из взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве.
Затраты на заработную плату являются также объектом для исчисления взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом налоговая база для начисления единого социального налога является и базовой величиной для исчисления взносов на пенсионное страхование. Сумма взносов на пенсионное страхование не включается в состав затрат, а рассматривается в качестве налогового вычета по единому социальному налогу, уменьшая сумму этого налога, рассчитанную для перечисления в федеральный бюджет.
Таким образом, затраты на заработную плату являются объектом налогообложения, приводящим к возникновению налоговых обязательств по трем видам обязательных платежей, два из которых – единый социальный налог и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев включаются в состав затрат на производство, а взносы на обязательное пенсионное страхование являются налоговым вычетом по единому социальному налогу.
Доходы работников в форме заработной платы являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Предприятие, являясь для работников источником налогооблагаемого дохода, обязано выполнить функции налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц. Таким образом, при начислении затрат по заработной плате возникает объект обложения налогом на доходы физических лиц и обязательства предприятия – налогового агента по данному налогу.
Обобщение затрат, возникших в процессе производства, позволяет сформировать показатель производственной себестоимости произведенной продукции (работ, услуг), который является стоимостной характеристикой физического объема произведенной продукции (работ, услуг). Для предприятий гидроэнергетики и предприятий, занимающихся сплавом древесины, а также для добывающих предприятий натуральные показатели объема произведенной продукции (работ, услуг) являются объектом обложения водным налогом и налогом на добычу полезных ископаемых. Рассчитанные суммы перечисленных налогов являются еще одной статьей производственных затрат в группе 2, называемой «налоги на объем производства». Величина этой статьи затрат зависит от фактического объема произведенной продукции (работ, услуг) и одновременно увеличивает стоимостную оценку произведенной продукции (работ, услуг) – производственную себестоимость.
На данном этапе хозяйственной деятельности предприятия формируются следующие показатели, значимые для целей налогообложения, полный перечень которых представлен на схеме 8:
– во-первых, два вида налоговых вычетов:
вычеты по НДС в сумме, предъявленной поставщиками ресурсов группы 2, которые приобретаются и одновременно потребляются в процессе производства;
вычет по единому социальному налогу в виде взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, сумма которого определяется величиной затрат на заработную плату работникам, занятым в производстве.
Суммы налоговых вычетов не учитываются в составе затрат на производство, а уменьшают величину налоговых обязательств предприятия по НДС и единому социальному налогу;
– во-вторых, возникает группа налогов на отдельные виды затрат предприятия. Исчисленные суммы обязательств по данным налогам, в свою очередь, являются затратами на производство. К числу налогов на затраты относятся водный налог, единый социальный налог, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Если технологический процесс конкретного производства предусматривает использование соответствующих ресурсов, то такие статьи затрат на производство, как объем потребленных водных ресурсов, являются объектами налогообложения и одновременно с потреблением данных ресурсов сумма производственных затрат увеличивается на величину возникающих налоговых обязательств. Исчисленные налоговые обязательства включаются в состав затрат на производство, формирующих производственную себестоимость продукции (работ, услуг);
– в-третьих, возникают налоги на объем производства. Готовая продукция (работы, услуги), произведенная предприятием в рамках определенного временного периода, выступает в качестве объекта обложения данными налогами. Для предприятий гидроэнергетики и предприятий, занимающихся сплавом древесины в плотах и кошелях, количество произведенной электроэнергии и соответственно объем сплавляемой древесины являются объектами обложения водным налогом. Таким образом, в зависимости от вида деятельности водный налог может возникать как налог на затраты, связанные с потреблением воды в процессе производства, и/или как налог на объем производства.
Для добывающих предприятий объем полезных ископаемых, добытых из недр на территории Российской Федерации и за ее пределами на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, извлеченных из отходов (потерь) добывающего производства, является объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых. Это второй налог в группе налогов на объем производства, как и водный налог, сумма которого включается в состав производственных затрат и формирует себестоимость произведенной продукции (работ, услуг);
– в-четвертых, затраты предприятия на заработную плату являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц. У предприятия, выполняющего функции налогового агента, в учете возникает сумма начисленных обязательств по данному налогу.
Схема 8
Перечень показателей, значимых для расчета налоговой
нагрузки, возникающих на этапе производства продукции
(работ, услуг)
В группу затрат 2 входят услуги сторонних организаций, которые необходимы в процессе производства. «Запасы» данных услуг в учете создать невозможно, поскольку они «потребляются» в момент их приобретения. Стоимость «потребленных» услуг сразу же включается в учете в состав накапливаемых затрат в одну из групп затрат (в бухгалтерском учете на определенный счет учета затрат) в соответствии с их классификацией. В этот же момент в учете отражается сумма НДС, предъявленная предприятию поставщиком услуг. Так, на этапе производства возникает сумма потенциального налогового вычета по НДС, величина которого определяется объемом и стоимостью потребленных услуг и фиксируется в учете на счете 19 в момент их приобретения (и одновременно «потребления»).
Если работы, услуги, потребляемые в процессе производства, приобретаются предприятием на территории Российской Федерации у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, то предприятие признается налоговым агентом (ст. 161 НК РФ). Предприятие обязано исчислить, удержать из суммы, причитающейся иностранному поставщику по договору, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. При этом функции налогового агента возникают вне зависимости от того, исполняет ли предприятие обязанности плательщика НДС или нет. Таким образом, у предприятия при приобретении таких работ или услуг по кредиту счета 68 отражается сумма обязательств налогового агента по НДС. Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно при совершении каждой операции по приобретению работ, услуг на территории Российской Федерации и рассчитывается как сумма дохода иностранного лица от реализации этих работ, услуг с учетом НДС. После погашения налоговым агентом обязательства перед бюджетом данная сумма признается налоговым вычетом по НДС для предприятия. Соответственно в момент начисления обязательства налогового агента по НДС возникает в учете и сумма потенциального налогового вычета по НДС:
Д-т 19 К-т 60 – на сумму потенциального налогового вычета по НДС при потреблении работ, услуг в процессе производства, исчисленного налоговым агентом;
Д-т счета учета затрат (20 «Основное производство»,…29 «Обслуживающие производства и хозяйства») К-т 60 – на сумму потенциальной договорной стоимости потребляемых в процессе производства работ, услуг иностранного лица, уменьшенной на величину НДС, исчисленного налоговым агентом;
Д-т 60 К-т 68 – на сумму обязательства иностранного лица по НДС, рассчитанного и удержанного налоговым агентом.
Аналогичная ситуация с одновременным отражением в учете обязательств налогового агента по НДС и потенциального налогового вычета на счете 19 возникает в случае аренды предприятием федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы вышеуказанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС и устанавливается налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.
В процессе производства у предприятия могут возникнуть затраты в виде услуг, оказываемых иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации (ст. 309 НК РФ). К таким затратам относятся:
– платежи любого вида за использование (или за предоставление права использования) любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;
– платежи за аренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям, плата за аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках.
Плата за предоставленные услуги является для иностранной организации полученным на территории Российской Федерации доходом, облагаемым налогом на прибыль у источника выплаты, то есть у приобретателя услуг, признаваемого налоговым агентом. В вышеперечисленных случаях у предприятия, приобретающего услуги иностранной организации на территории Российской Федерации, одновременно с затратами на производство возникают начисленные суммы обязательств налогового агента по налогу на прибыль, сумма которого рассчитывается и удерживается налоговым агентом с оформлением в учете следующей проводки:
Д-т 60 К-т 68 – на сумму обязательства иностранной организации по налогу на прибыль от полученных на территории Российской Федерации доходов, рассчитанного и удержанного налоговым агентом.
Обобщение информации о налоговых обязательствах и налоговых вычетах, а также о причинах их возникновения в хозяйственной деятельности предприятия на этапе производства продукции (работ, услуг), представлено в табл. 14.
Таблица 14
Обобщение информации о показателях, определяющих
величину налоговой нагрузки предприятия,
возникших на этапе производства
2.4. Перечень значимых для расчета налоговой нагрузки показателей, возникающих на этапе продажи продукции (работ, услуг) и формирования финансового результата
Последний – третий этап кругооборота капитала связан с определением финансового результата деятельности предприятия. Элементы, непосредственно формирующие финансовый результат, – это доходы и расходы. Возникновение показателей, имеющих значение для исчисления налоговой нагрузки предприятия на этапе продажи, представлено на схеме 9.
В бухгалтерском учете финансовый результат определяется при сопоставлении доходов и расходов предприятия по формуле:
Финансовый результат = Доходы-Расходы.
В случае превышения доходов над расходами финансовый результат будет положительным и называется прибылью. Если расходы будут больше суммы доходов, то отрицательный финансовый результат называется убытком.
В соответствии с принятой на практике классификацией доходы и расходы организаций подразделяются на две группы: доходы и расходы от обычных видов деятельности, прочие доходы и расходы.
Для разных предприятий источником выручки являются различные операции и виды деятельности. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, предусматривает ограниченный перечень видов деятельности, доходы от которых в зависимости от решения предприятия, отраженного в учетной политике, могут быть включены в состав выручки или классифицироваться как прочие доходы. Назовем эту группу доходов «плавающие доходы», к ним относятся поступления от следующих операций:
– поступления от предоставления предприятием за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;
Схема 9
Возникновение налоговых обязательств и налоговых
вычетов на этапе III «Продажа продукции (товаров, работ, услуг) и формирование финансового результата» хозяйственной деятельности предприятия
– лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;
– поступления от участия в уставных капиталах других организаций.
Доход предприятия составляет нетто-выручка, то есть выручка за вычетом НДС, акцизов и тому подобных налогов и обязательных платежей, поступивших в общей сумме от покупателя за проданные товары, продукцию (работы, услуги).
Согласно применяемой в Российской Федерации методике исчисления НДС данный налог должен рассматриваться как надбавка к отпускной цене предприятия при совершении операций реализации продукции, работ, услуг, величина которой определяется по соответствующей ставке, применяемой к отпускной цене. Данная сумма НДС также называется суммой НДС, предъявленной продавцом покупателю. Покупатель оплачивает предъявленную сумму НДС на счета продавца, который, в свою очередь, обязан перечислить НДС в бюджет. Таким образом, продавца можно сравнить с посредником, участвующим в расчетах между покупателем, оплачивающим НДС, и бюджетом, получающим сумму налога.
В соответствии с российским Планом счетов у предприятия-продавца доход от продажи фиксируется в бухгалтерском учете в брутто – сумме, ожидаемой к поступлению от покупателя, и одновременно отражаются обязательства по НДС и акцизам, предъявленным покупателям при продаже.
Оценка расходов по обычным видам деятельности как фактора, формирующего финансовый результат, производится только за отчетный период. Сумме выручки, полученной в данном отчетном периоде, должна соответствовать сумма расходов, понесенных организацией для получения этой выручки. Связь между выручкой и расходами, обеспечившими ее получение, может быть как прямая, когда объем полученных доходов зависит от объема произведенных расходов, так и косвенная, когда расходы могут только обеспечивать успешную деятельность предприятия, создавая необходимые условия для ее ведения.
Расходы по обычным видам деятельности, для которых характерна прямая взаимосвязь с суммой выручки, принято объединять и представлять в отчетности в виде показателя себестоимости проданных товаров (готовой продукции, работ, услуг). Пример прямой зависимости можно продемонстрировать между доходом торгового предприятия от продаж товаров и расходами в сумме стоимости приобретения проданных товаров. Чем больше продано товаров (понесено расходов на их приобретение), тем больше сумма полученного дохода.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, показатель себестоимости определяется как совокупная величина расходов, понесенных организацией для получения выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг. Величина себестоимости проданных товаров для торговли устанавливается как расходы, произведенные организацией в процессе их приобретения, хранения и т. д. Себестоимость является статьей расхода, которая признается в бухгалтерском учете одномоментно с признанием выручки, то есть она демонстрирует выполнение принципа соответствия доходов и расходов в процессе формирования финансового результата. Это означает, что если тот или иной вид деятельности признан предприятием обычным и полученные доходы классифицированы как выручка, то и расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью, должны быть представлены в составе себестоимости.
Для торговой деятельности себестоимость товаров определяется на этапе I деятельности предприятия в процессе приобретения необходимых для ведения деятельности ресурсов. При отнесении себестоимости проданных товаров в расходы никаких значимых для расчета налоговой нагрузки показателей – налоговых обязательств и/или налоговых вычетов не возникает.
Для производственных предприятий себестоимость проданной продукции (работ, услуг), являясь суммой затрат на ее производство, определяется на этапе II деятельности предприятия – «Процесс производства продукции (работ, услуг)» и зависит от принятой на предприятии системы учета затрат. При списании в расходы себестоимости проданной готовой продукции (работ, услуг), так же как и при продаже товаров, никаких значимых для расчета налоговой нагрузки показателей – налоговых обязательств и/или налоговых вычетов не возникает.
В статье отчета «себестоимость» будут отражаться расходы, связанные с группой «плавающих доходов», которые включены предприятием в состав выручки, а именно:
– расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;
– расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
– расходы, осуществление которых связано с участием в уставных капиталах других организаций.
Однако приведенные расходы будут рассматриваться как прочие, если эти операции не являются предметом обычной деятельности предприятия.
Успешная деятельность любого предприятия зависит от создания определенных условий, требующих дополнительных затрат, которые только косвенно связаны с объемом полученных доходов. Однако эти затраты должны признаваться в качестве расходов при формировании финансового результата, что требует применения определенных методов (подходов) их распределения по отчетным периодам. Такого рода косвенные расходы, иначе называемые расходами периода, при формировании отчета о прибылях и убытках объединяются в две группы: административные (или управленческие) расходы и коммерческие расходы.
Например, результаты деятельности торгового предприятия зависят от расположения торговых площадей, поэтому плата за аренду торгового помещения, только косвенно влияя на объем полученного дохода, будет признаваться в качестве расхода при формировании финансового результата. Взаимосвязь же между доходом и расходом на аренду будет определяться через общую характеристику – длительность отчетного периода, в течение которого возникли полученные доходы и понесены расходы на аренду.
К коммерческим расходам относятся затраты, возникающие в процессе «продвижения товаров (продукции, работ, услуг) на рынок» и в процессе их продажи, в том числе затраты на хранение товаров и готовой продукции на складе, оплата рекламных услуг, затраты на упаковку и транспортировку проданных товаров (продукции) покупателю и т. д.
Управленческие, или административные, расходы включают обычно затраты на содержание административного персонала предприятия и создание необходимых условий для выполнения им функций управления предприятием. Управленческие затраты, так же как и коммерческие расходы, принято считать «расходами периода», поскольку их величина прямо не зависит от объемов производства продукции (работ, услуг), а, скорее, определяется длительностью временного периода.
Ежемесячно накапливаемые коммерческие и управленческие расходы возникают как в результате потребления приобретенных ранее (на этапе I деятельности предприятия) экономических ресурсов – материальных затрат, использования основных средств и т. д., так и в виде приобретенных и тут же потребленных услуг сторонних организаций – поставщиков в виде затрат по заработной плате за текущий месяц. Потребление услуг поставщиков для коммерческих и управленческих нужд приводит к возникновению налоговых вычетов по НДС.
Возникающие затраты на заработную плату, включаемые в состав коммерческих и управленческих расходов, ежемесячно приводят к обязательствам предприятия как плательщика единого социального налога и как страхователя по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации и Фонд социального страхования Российской Федерации. Одновременно сумма возникших обязательств по обязательному пенсионному страхованию является налоговым вычетом по единому социальному налогу.
Кроме того, у предприятия ежемесячно возникают обязательства налогового агента по налогу на доходы физических лиц с доходов, начисленных (и/или выплаченных) в пользу физических лиц.
Схема 10
Перечень значимых для расчета налоговой нагрузки
показателей, возникающих на этапе III хозяйственной
деятельности «Продажа продукции (товаров, работ, услуг)
и формирование финансового результата»
Обязательства налогового агента по налогу на прибыль могут возникнуть, если в составе коммерческих и/или управленческих расходов будут потреблены услуги, оказанные иностранной организацией, которая не осуществляет деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации (ст. 309 НК РФ):
– по использованию (или за предоставление права использования) любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, по использованию (предоставлению права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо по использованию (предоставлению права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;
– по аренде имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям, за аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках.
Возможно также возникновение обязательств налогового агента по НДС в случае приобретения для коммерческих или управленческих целей работ (услуг) на территории Российской Федерации у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков (ст. 161 НК РФ). Функции налогового агента возникают вне зависимости от того, исполняет предприятие обязанности плательщика НДС или нет. Таким образом, у предприятия при приобретении такого рода работ или услуг по кредиту счета 68 отражается сумма обязательств налогового агента по НДС. Налоговая база устанавливается налоговым агентом отдельно при совершении каждой операции по приобретению работ, услуг на территории Российской Федерации и рассчитывается как сумма дохода иностранного лица от реализации этих работ, услуг с учетом НДС. После погашения налоговым агентом обязательства перед бюджетом данная сумма признается налоговым вычетом по НДС для предприятия.
Прочие доходы и расходы не имеют прямого отношения к основной деятельности предприятия и учитываются обособленно от доходов и расходов, связанных с обычной деятельностью.
В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 к прочим доходам и расходам относятся:
– поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
– поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
– поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
– прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
– поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
– проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
– расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
– расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
– расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
– проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
– расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
– отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и т. д.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
– полученные или выплаченные предприятием штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные или переданные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступления или выплаты в возмещение причиненных организации убытков; прибыль/убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы и т. д.
В отношении прочих доходов и расходов действие принципа соответствия ограничено, поскольку обычно отсутствует взаимосвязь между суммами этих доходов и расходов отчетного периода. Исключение составляют только некоторые прочие доходы и расходы, возникшие, например, при продаже или предоставлении в пользование собственных активов организации, поскольку в бухгалтерском учете отражаются и доходы, и расходы, возникшие в результате одних и тех же операций, что требует соблюдения принципа соответствия.
Прочие доходы, возникшие в результате реализации собственных активов или услуг (работ), не относимых к обычной деятельности предприятия, приведут к появлению обязательств по НДС (акцизов).
Учитывая разнообразный состав прочих расходов, последние могут стать причиной возникновения значимых для расчета налоговой нагрузки показателей – обязательств налогоплательщика, обязательств налогового агента и налоговых вычетов в случае, если в состав прочих расходов войдут соответствующие затраты на заработную плату, потребленные услуги сторонних организаций, в том числе иностранных организаций.
Следствием сравнения доходов и расходов отчетного периода является финансовый результат, который приводит к возникновению обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль.
Перечень возникающих на этапе III «Продажа продукции (товаров, работ, услуг) и формирование финансового результата» значимых для расчета налоговой нагрузки показателей и причин их появления представлен на схеме 10.
Информация о налоговых обязательствах налогоплательщика, налоговых обязательствах налогового агента и налоговых вычетах, а также о причинах их возникновения в хозяйственной деятельности предприятия на этапе формирования финансового результата обобщена в табл. 15.
Таблица 15
Обобщение информации о показателях, определяющих
величину налоговой нагрузки предприятия, возникшей
на этапе производства
2.5. Обобщение информации о структуре налогового поля: состав и причины возникновения налоговых обязательств и налоговых вычетов в процессе хозяйственной деятельности
Анализ хозяйственной деятельности предприятия позволяет при условии ее распределения на три этапа в соответствии с формулой кругооборота капитала устанавливать причины возникновения налоговых обязательств и налоговых вычетов. В отношении каждого этапа деятельности предприятия было ранее составлено подробное налоговое поле для общего режима налогообложения с перечнем возникающих показателей, значимых для расчета налоговой нагрузки, и причин, приводящих к их появлению. Налоговое поле представлено в виде табл. 16. Безусловно, оно имеет общий вид и содержит обязательные платежи в бюджетную систему, предусмотренные законодательством для общего режима налогообложения. Для каждого предприятия итогом анализа должно стать создание собственного «уникального» налогового поля, учитывающего особенности его хозяйственной деятельности и содержащего только те обязательные платежи в бюджетную систему, обязанности по уплате которых возникают у этого предприятия. Деятельность каждого предприятия отличается перечнем специфических хозяйственных операций и набором соответствующих данной деятельности активов. Графа таблицы «Причинывозникновения» должна содержать в результате проведенного на предприятии анализа указания на конкретные операции и активы, приводящие к возникновению налоговых обязательств и вычетов.
Таблица 16
Три группы значимых для расчета налоговой нагрузки
показателей и периодичность их начисления
в бухгалтерском учете
Установив структуру налогового поля и состав трех групп показателей, участвующих в расчете налоговой нагрузки, следует перейти к оценке периодичности их возникновения в течение календарного года и оценке факторов, определяющих их величину.
В результате анализа хозяйственной деятельности предприятия выявляются причины появления налоговых обязательств и налоговых вычетов. Однако величина каждого из этих показателей рассчитывается в соответствии с нормами налогового законодательства. Годовую сумму налоговых обязательств можно получить, зная периодичность их возникновения в течение календарного года, которая зависит от длительности налогового периода и наличия отчетных периодов. Кроме того, характеристика периодичности начисления обязательств связана со сроками уплаты обязательных платежей в бюджетную систему и необходима для оценки их влияния на денежные потоки.