Лекция 2. Налоговое администрирование
1. Система законодательства, регулирующего налоговые отношения в Российской Федерации
Предметом правового регулирования налогового законодательства являются властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
К отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено ст. 2 НК РФ.
Налоговый кодекс РФ выделяет следующие группы отношений, регулируемых налоговым законодательством: по установлению налогов, по введению налогов, по взиманию налогов, по осуществлению налогового контроля, по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Налоговые отношения – это, в перовую очередь, властные отношения, складывающиеся между гражданами и организациями как налогоплательщиками, с одной стороны, и государством, в лице уполномоченных им органов, – с другой.
Кроме того, эти отношения носят имущественный характер, поскольку налоги, пени, штрафы всегда взимаются в виде денежных средств, а каждый налог имеет свое экономическое основание – имущество, доход, стоимость товаров и т. п. Однако в отличие от имущественных отношений, регулируемых гражданским законодательством, характеризуем равноправием их участников, налоговым отношениям всегда свойственно равенство сторон и наличие соподчинения их участников, основанное на правовых предписаниях государства.
Следуя принципу, провозглашенному в ст. 15 Конституции Российской Федерации, НК РФ в ст. 1 устанавливает, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Таким образом, федеральное налоговое законодательство включает в себя: Налоговый кодекс (в двух частях), федеральные законы, Указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, приказы министерств и ведомств, письма, инструкции, положения, распоряжения и другие документы Министерства по налогам и сборам Российской Федерации и его структурных подразделений в регионах.
Существование такого многочисленного пакета документов и нормативно-правовых актов, регулирующих налогообложение, привело к необходимости в целях унификации этого процесса разработать единый документ (закон), который бы представлял собой комплексный законодательный акт, регламентирующий налоговый процесс в целом.
Таким документом стал НК РФ, I часть которого была принята в 1998 г. (Федеральный закон от 31.07.98 г. № 146-ФЗ) и вступила с силу 01.01.99 г. Часть II НК РФ, или специальная часть, состоит из глав, каждая из которых посвящена конкретному налогу.
Таким образом, НК РФ – это документ прямого действия, регламентирующий основные правила налогообложения в России. В нем были законодательно закреплены и получили дальнейшее развитие конституционные права и гарантии, а также обязанности граждан и предприятий, такие как: обязанность каждого платить законно установленные налоги, невозможность лишения кого-либо имущества иначе как по решению суда, невозможность придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или принятия законов, ухудшающих положение налогоплательщиков, недопустимость налоговой дискриминации на территории России в виде введения каких-либо препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг, денежных средств, а также недопустимости их различного применения исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных особенностей, исполнение обязанности по уплате налога с момента подачи в установленный для уплаты налога срок в банк платежного поручения при наличии достаточных средств на счете.
Частью I НК РФ установлен порядок действия законов о налогах и сборах во времени (об этом мы уже ранее говорили). В НК РФ также установлены основные начала законодательства о налогах и сборах, представлен перечень налогов, изложены права и обязанности участников налоговых отношений. В НК РФ определяются понятия «налог», «сбор», обязательные элементы налогов и многие другие. В целом, в НК РФ даны определения свыше 60 понятий, многие из которых являются смежными с другими отраслями права.
В основу НК РФ положен принцип справедливости, означающий, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы, основанные на признании всеобщности и равенства налогообложения. Не допускается установление дифференцированных ставок налогов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Наиболее актуальным вопросом, который нашел свое отражение в НК РФ, явился налоговый федерализм, т. е. распределение полномочий федеральных органов власти, органов власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. Следует обратить внимание на то, что впервые в рамках Налогового кодекса было закреплено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены законодательно следующие элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, налоговые льготы, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.
Кодекс определил специальные налоговые режимы как особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. К специальным налоговым режимам относятся: системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, упрощенная система налогообложения, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Также в НК РФ подробно регламентируются виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение. Важно отметить, что по сравнению с ранее действовавшим законодательством НК РФ значительно снизил размер налоговых санкций, однако они стали разнообразнее. Последний раздел НК РФ посвящен вопросам обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.
Налоговым кодексом установлено, что процесс налогообложения отдельных субъектов должен начинаться с постановки на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных разделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
Принципиальным моментом для юридического признания субъекта экономической активности в качестве самостоятельного налогоплательщика является тот факт, что налогоплательщиками или плательщиками сборов могут быть признаны только организации и физические лица, а филиалы и обособленные подразделения, имеющие баланс и расчетный счет и имевшие ранее статус самостоятельных налогоплательщиков, не имеют этого статуса. Налоговый кодекс предусматривает возможность уплаты этими подразделениями налогов только в качестве исполнения надлежащих обязанностей головной организации по месту нахождения филиалов и других обособленных подразделений. Таким образом, все обязанности налогоплательщика возложены Налоговым кодексом на организацию, учредившую данные обособленные подразделения, поскольку только организация (юридическое лицо) обладает полной правоспособностью и может полностью отвечать по своим обязательствам перед кредиторами и бюджетом.
Впервые в Налоговом кодексе определено понятие реализации товаров как одного из основных объектов налогообложения. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в т. ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в некоторых случаях – на безвозмездной основе.
Используя принцип «от обратного», в Налоговом кодексе определение видов реализации товаров, работ и услуг представлено перечнем реализаций, которые не признаются таковой в целях налогообложения, а именно:
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между участниками;
6) иные операции в случаях, предусмотренных в НК РФ.
Особое внимание следует обратить на определение ценовых параметров оценки налоговой базы. С принятием Налогового кодекса для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Однако, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях, предусмотренных ст. 40 НК РФ: при сделках между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), в пределах непродолжительного периода времени.
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Конкретные основания для признания лиц взаимозависимыми в целях налогообложения зафиксированы ст. 20 НК РФ: отношения служебной подчиненности одного лица другому; отношения, соответствующие Семейному кодексу Российской Федерации; когда доля прямого и (или) косвенного участия одной организации в другой превышает 20 %.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, а при их отсутствии – однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Более подробно порядок определения рыночной цены изложен в п. 4–11 ст. 40 НК РФ.
Таким образом, Налоговый кодекс определяет концептуальные подходы к регулированию процессов исчисления и изъятия налогов в России.
2. Налоговое планирование в системе налогового менеджмента
Для понимания сущности понятия налогового планирования, его места в системе управления налоговым процессом как на макро-, так и на микроуровнях управленческой деятельности в Российской Федерации, необходимо определиться с его содержанием. Рассматривая налоговые отношения как составную часть бюджетных отношений в России, можно предположить, что и налоговое планирование представляет собой составную часть системы бюджетного планирования, формирования налоговой политики, а также планирования финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Общей целью налогового планирования как для государства, так и для хозяйствующих субъектов является определение на каждый период времени экономически обоснованных сумм налогов, подлежащих поступлению в соответствующий бюджет. При этом частные задачи, стоящие в процессе реализации этих целей перед государством и перед плательщиками налогов и сборов существенно отличаются друг от друга. В первом случае к задачам налогового планирования можно отнести: максимальную мобилизацию государственных налоговых доходов в бюджетах разных уровней, определение концепции формирования структуры и объема государственных налоговых доходов, совершенствование системы налогов и сборов, изменение механизма налогообложения, содержания налоговых элементов в разрезе отдельных налоговых платежей. Перед организациями – плательщиками налогов в первую очередь стоят задачи определения объема подлежащих уплате конкретным юридическим лицом налогов и сборов, оптимизации состава и структуры их налоговых платежей в рамках существующего налогового законодательства.
Таким образом, в зависимости от субъектов, осуществляющих налоговое планирование, можно выделить два основных направления развития налогового планирования и прогнозирования: государственное – по планированию государственных налоговых доходов бюджетов, и налоговое планирование хозяйствующих субъектов (корпоративное).
Налоговое планирование на уровне государства и органов местного самоуправления служит основой для выработки прогноза социально-экономического развития страны, субъектов Федерации и муниципальных образований на среднесрочный и долгосрочный периоды, для своевременного и обоснованного составления проектов федерального, региональных и местных бюджетов на предстоящий год, для принятия Налоговое планирование проводится в соответствии с прогнозом важнейших социально-экономических показателей развития экономики и ее ведущих отраслей (ВВП, прибыль в целом по народному хозяйству и в разрезе отраслей и т. п.), а также показателями развития экономики субъектов Федерации.
Объектом налогового планирования выступает налоговый процесс – понятие, которого нет в законодательстве, но содержание которого возможно определить следующим образом: налоговый процесс – это регламентируемая нормами права деятельность органов государственной власти, органов местного самоуправления и других ее участников по определению структуры и объема государственных налоговых доходов, мониторингу налогового законодательства и его совершенствованию, а также по прогнозированию, планированию, законодательному оформлению планов мобилизации налоговых поступлений в бюджет и внебюджетные фонды, их исполнению и контролю за их выполнением. Таким образом, в соответствии с данным определением налогового процесса можно предположить последовательность действий в рамках налогового планирования.
Налоговое прогнозирование – обоснованное, опирающееся на реальные расчеты предположение о приоритетах развития налоговой системы государства или формирования налоговой корзины хозяйствующего субъекта, потенциальных размерах налоговых доходов в перспективе, путях и сроках реализации поставленных целей. Налоговое прогнозирование – это неотъемлемая часть налогового процесса, база налогового планирования.
Построение налоговых прогнозов не получило в Российской Федерации достаточного распространения и развития и является составной частью стратегии бюджетного процесса, рассчитанного на 3 года, разрабатываемой в основном на федеральном уровне. При этом долгосрочное налоговое прогнозирование (на 5–10 лет) не осуществляется.
Прогноз строится на тщательном изучении информации о состоянии налоговой системы на данный момент; определении в соответствии с выявленными закономерностями разных вариантов достижения предполагаемых налоговых показателей; нахождении в результате анализа наилучшего варианта развития налоговой системы. Налоговое прогнозирование ориентирует органы власти на поиск оптимального решения задач, выбор наилучшего из возможных вариантов. В процессе налогового прогнозирования рассматриваются различные варианты налоговой политики государства, разные концепции налоговой политики с учетом множества экономических, социальных как объективных так и субъективных факторов, действующих на федеральном, региональном и местном уровнях. При этом непрерывность налогового прогнозирования обусловливает систематическое уточнение налоговых показателей по мере трансформации налогового законодательства.
Для составления прогнозов используются два подхода: генетический и нормативно-целевой. При генетическом подходе прогнозирование ведется от настоящего к будущему на основе установленных причинно-следственных связей. При нормативно-целевом – определяются будущая цель и ориентиры движения к ней по нормативам, исследуются возможные события и меры, которые необходимо предпринять для достижения в перспективе заданного результата.
Базой для налогового прогнозирования являются: статистическая информация по основным макроэкономическим показателям (объем и динамика производства валового внутреннего продукта; темпы инфляции; объемы производства и продажи продукции (работ, услуг); размеры инвестиций в основной капитал по всем источникам финансирования, включая бюджетные; величина фонда оплаты труда; объемы и рост прибыли); прогнозы развития коммерческого, государственного и муниципального секторов экономики; наиболее крупные из намечаемых стабилизационных (антикризисных и т. п.) мер; приоритеты социально-экономической политики; предполагаемые доходы хозяйствующих субъектов, размер их имущества; объем доходов населения; данные об исполнении бюджетов разных уровней и др.
Налоговое прогнозирование зависит от качества прогноза основных показателей социально-экономического развития страны, правильности определения динамики рыночной конъюнктуры, обоснованности предполагаемых изменений, состояния денежного обращения, курса рубля и т. п. Поэтому могут разрабатываться несколько вариантов налоговых прогнозов в прогнозируемом периоде. Их анализ позволяет определять варианты при наиболее благоприятных, средних и наихудших условиях. Эти модели берутся в основу налоговых, а затем и бюджетных прогнозов, при разработке которых выбирается наиболее приемлемый и вероятный вариант. Прогнозы позволяют правильно оценивать фактически складывающиеся а экономике тенденции развития и возможные последствия выполнения государственных целевых программ. В процессе налогового прогнозирования используются различные методы, такие как математического моделирования, индексный, нормативный, экспертных оценок, балансовый и др.
Метод математического моделирования основан на применении экономико-математических моделей, позволяет учесть множество взаимосвязанных факторов, влияющих на показатели налоговых поступлений, и выбрать из нескольких вариантов планов мобилизации налоговых доходов наиболее реальный и соответствующий принятой концепции социально-экономического развития страны и проводимой налоговой политике. При индексном методе используются разнообразные индексы, отражающие динамику цен, индекс-дефлятор (индекс цен) – коэффициент пересчета цен в неизменные, предназначенные для расчета бюджетных доходов, т. к. на них прежде всего отражается инфляция. Инструментами нормативного метода являются нормы и нормативы, необходимые для расчета доходов на основе установленных налоговых ставок учета отдельных экономических показателей: уровня налоговой нагрузки (налогового бремени); предельного размера бюджетного дефицита; и т. п. К методу экспертных оценок прибегают, когда закономерности развития тех или иных процессов в налогообложении еще не выявлены, не существуют и их аналоги, и при этом приходится использовать специальные расчеты специалистов-экспертов высокого уровня квалификации. Балансовый метод, при котором осуществляются сравнения (а точнее – сопоставления) доходов с расходами, целого с его частным и т. д., позволяет выявить пропорции в распределении налогов между бюджетами.
Налоговое прогнозирование предусматривает прогноз-расчет вероятных налоговых доходов бюджета (а для корпораций – это прогноз вероятных налоговых отчислений в бюджеты и внебюджетные фонды), установлению возможных изменений в межбюджетных отношениях по распределению налоговых платежей на основе принципов налогового федерализма.
При прогнозировании налоговых доходов возможно предусмотреть решение таких задач, как определение налогового потенциала в целом по стране и по отдельным регионам и муниципальным образованиям, определение уровня и предельных возможностей централизации (и (или) децентрализации) налоговых доходов, выявление наиболее эффективных форм и методов налоговых изъятий, исследование возможностей воздействия через систему налогообложения на развитие производства и услуг, внедрение новых технологий и т. д., определение наиболее оптимальных пропорций распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней.
При прогнозировании межбюджетных отношений устанавливают основные принципы разграничения полномочий в области налоговых бюджетных доходов между звеньями бюджетной системы.
Важным направлением налогового прогнозирования являются анализ бюджетно-налогового законодательства и установление необходимости его совершенствования. Выявление этого факта влечет за собой разработку предложений по поэтапному введению новых законодательных и нормативно-правовых актов и корректировке (частичному изменению), приостановлению или отмене действующих.
Налоговое планирование, в свою очередь, представляет собой совокупность мер и мероприятий, направленных на обеспечение максимально возможной оптимизации налоговых платежей в рамках как государственного, так и корпоративного налогового планирования.
Принципы осуществления налогового планирования вырабатывались в процессе практической деятельности в этом направлении и могут модифицироваться в зависимости от условий и страны применения. В целом эти принципы не должны противоречить общепринятым принципам финансового и бюджетного планирования и могут быть сформулированы следующим образом: размер налоговым платежей должен быть минимальным исходя из определенных законодательством правил; обеспечение оптимальной структуры налоговых платежей организаций с целью оптимизации самого процесса налоговых расчетов; использование вариантов снижения уровня налогооблагаемой базы по отдельным платежам в рамках целостной системы налогообложения хозяйствующего субъекта; использование рационального бухгалтерского учета для оптимизации формирования налоговых баз; использование предусмотренных законодательством льгот по налогам и сборам.
К основным методам налогового планирования относятся: формирование налоговой политики предприятия (организации); метод экономико-правового анализа (экспертизы) хозяйственных договоров, метод замены хозяйственных отношений, метод разделения отношений, метод отсрочки налогового платежа, метод прямого сокращения объекта обложения метод оффшора.
Различают оперативное, краткосрочное, среднесрочное и долгосрочное налоговое планирование.
Оперативное налоговое планирование осуществляется Минфином России и финансовыми органами на месяц или квартал. Оно призвано обеспечить реальную оценку поступления налогов на ближайшее время для определения лимитов финансирования (в рамках утвержденного бюджета) основных направлений в разрезе экономической классификации, а также министерств, ведомств, территорий и государственных программ.
При этом одновременно решается задача подготовки аналитических материалов для осуществления краткосрочного (на год) налогового прогнозирования, поскольку в ходе его выявляются позитивные и негативные стороны исполнения доходной части утвержденного на текущий год бюджета, уровень налоговых изъятий, состояние расчетов в хозяйстве и их влияние на рост или снижение недоимки.
Краткосрочное налоговое планирование осуществляется в целях составления проектов федерального, регионального и местных бюджетов на очередной год. Основой для него служат показатели социально-экономического прогноза страны на предстоящий год, вырабатываемые Министерством экономического развития и торговли России и экономическими подразделениями органов субъектов Федерации, а также анализ налоговых поступлений в текущем году как в целом, так и по отдельным видам налогов. Краткосрочное налоговое планирование осуществляется непосредственно Минфином России и финансовыми органами (по региональным и местным бюджетам) при непосредственном участии налоговых и других экономических органов.
Оперативное и краткосрочное налоговое планирование – две составляющие единого процесса текущего планирования. При этом решаются в основном тактические задачи и создаются важнейшие предпосылки для выработки стратегии налогового планирования, которая определяется в процессе среднесрочного и долгосрочного (перспективного) налогового планирования.
Организации-налогоплательщики занимаются налоговым планированием в рамках финансового планирования своей деятельности для расчета выплат налоговых платежей и формирования налоговой политики на предстоящий период в целях принятия решений в области инвестиционной и научно-технической политики, ассортимента выпускаемой продукции, рынков сбыта и т. д.
В отличие от понятий «избежание налогообложения» или «уклонение от уплаты налогов», налоговое планирование подразумевает минимизацию налоговых платежей налогоплательщиками с помощью предусмотренных действующим законодательством налоговых льгот и вычетов, а также разработки учетной (в целях налогообложения) и амортизационной политики.
Нередко налогоплательщики привлекают консалтинговые фирмы (налоговых консультантов) для выработки экономически грамотной, честной в правовом отношении стратегии и тактики налогового планирования и прогнозирования.
Считается, что использование отдельными налогоплательщиками при налоговом планировании пробелов в действующем налоговом законодательстве в целях минимизации своих налоговых платежей не является его нарушением.
В свою очередь, под оптимизацией налоговых платежей понимается не только их минимизация, но и правильное распределение по срокам платежа. В этих целях в организациях разрабатывается налоговый календарь. В нем учитываются размеры и сроки уплаты авансовых и фактических (в случае их наличия) платежей по каждому налогу, определяются возможные источники осуществления этих платежей.
3. Налоговые органы Российской Федерации
Действующим законодательством предусмотрено, что налоговые органы Российской Федерации представляют собой единую систему контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей. Единая централизованная система налоговых органов включает в себя Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС) и его территориальные органы. МНС Российской Федерации является также органом валютного контроля и выполняет функции, связанные с осуществлением валютного контроля, в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Кроме того, в случаях, регламентированных НК РФ, полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. При этом налоговые органы, органы государственных внебюджетных фондов и таможенные органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации, осуществляют свои функции посредством реализации полномочий и исполнения обязанностей, установленных федеральными законами, определяющими порядок организации и деятельности налоговых органов. Деятельность этих органов регламентируется НК РФ, Законом «О налоговых органах Российской Федерации» и Таможенным кодексом Российской Федерации. Все силовые структуры так или иначе связанные в своей деятельности с контролем за соблюдением налогового законодательства к налоговым органам не относятся. Права и обязанности налоговых органов, закрепленные в указанных выше законодательных актах, можно укрупнено представить следующим образом. Налоговые органы наделены следующими правами и полномочиями.
Требовать от налогоплательщика (налогового агента) документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, подтверждающие основания для исчисления и уплаты (удержания и исчисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность налоговых расчетов и соблюдение сроков уплаты налогов. Налоговый кодекс снял ограничение, ранее установленное Законом Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в виде запрета на получение сведений, составляющих коммерческую тайну. В связи с этим НК РФ определил режим конфиденциальности всех сведений, полученных налоговыми органами, а также порядок и случаи, при которых информация, имеющаяся у налоговых органов, может стать достоянием третьих лиц.
Проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ. С принятием Налогового кодекса впервые определены правила проведения налоговых проверок, тогда как ранее регламентировались только сроки и периодичность проверок для всех организаций – не реже одного раза в два года – а вопросы процедуры налоговых проверок определялись налоговыми органами в своих внутренних инструкциях. В результате такого подхода в Налоговом кодексе налоговый контроль был организован не по принципу его тотальности и всеобщности, а на основе выборки субъектов налогового контроля в зависимости от тех или иных критерий, определяемых налоговыми органами.
Производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.
Вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.
Приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.
Осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.
Определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение требований налогового законодательства.
Взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном НК РФ.
Требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени.
Привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.
Вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.
Создавать налоговые посты в порядке, установленном Налоговым кодексом.
Предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски различного характера по вопросам применения налогового законодательства.
Налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные ст. 31 НК РФ.
Обязанности налоговых органов определены законодательством, исходя из присущих им функций и необходимости соблюдения правил, установленных в законодательных и нормативно-правовых документах.
Налоговые органы, в частности, обязаны: соблюдать законодательство о налогах и сборах, осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативно-правовых актов, вести в установленном порядке учет налогоплательщиков, проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом, соблюдать налоговую тайну, направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.
За свои неправомерные действия налоговые органы несут ответственность в соответствии со ст. 35 НК РФ. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета. Помимо этого вида ответственности, за свои неправомерные действия или бездействия должностные лица и работники налоговых органов несут и другие виды ответственности: административную, уголовную, имущественную.
Структура налоговых органов Российской Федерации представляет собой единую централизованную многоуровневую систему, организованную по вертикальному иерархическому принципу: инспекции федерального межрегионального, республиканского, областного (краевого) и районного (межрайонного) уровней. Каждому уровню налоговых органов присущи свои специфические функции. Высшим органом управления налогообложением в Российской Федерации является Министерство по налогам и сборам (МНС) Российской Федерации. Ко второму уровню относятся межрегиональные налоговые инспекции, созданные в каждом из семи федеральных округов России. В их обязанности вменено проведение проверок налогоплательщиков окружного уровня, перепроверок крупных налогоплательщиков и контроль за нижестоящими инспекциями в федеральном округе.
К третьему уровню относятся Управления МНС республик, краев, областей, городов республиканского подчинения, входящих в состав Российской Федерации. К четвертому – государственные налоговые инспекции (Инспекции МНС) городов областного, краевого подчинения, сельских районов, районов в городах. Именно инспекции этого уровня занимаются в основном с налогоплательщиками по вопросам контроля за соблюдением налогового законодательства.
4. Налоговый контроль
Налоговый контроль – контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов и сборов юридическими и физическими лицами. Налоговый контроль предусматривает проверку соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, выявление налоговых правонарушений, установление причин неполной уплаты причитающихся платежей или полного ухода от уплаты налогов, а также обеспечение поступления налоговых платежей в бюджеты всех уровней.
Порядок осуществления налогового контроля регламентирован НК РФ (ч. I), в котором определены его формы, порядок учета плательщиков, постановки на налоговый учет и снятия с учета и другие элементы налогового контроля.
Необходимость осуществления налогового контроля объясняется рядом причин: значительным недополучением налогов и сборов в государственный бюджет в результате несоблюдения налогового законодательства со стороны налогоплательщиков; несовершенством и нестабильностью самого налогового законодательства и нормативных документов.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в следующих формах: налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), других формах, предусмотренных действующим налоговым законодательством.
В процессе осуществления налогового контроля налоговые органы вправе проводить следующие процессуальные действия.
1. Допрос свидетеля. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.
2. Экспертиза. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. При этом вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.
3. Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля. В необходимых случаях на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. При этом участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.
4. Привлечение переводчика. Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. Переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод.
5. Привлечение понятых. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. При этом не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов.
6. Осмотр. Должностное лицо налогового органа в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, в рамках выездных налоговых проверок вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. Осмотр обязательно производится в присутствии понятых.
7. Истребование документов. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок в виде заверенных соответствующим образом копий. В случае отказа представить документы должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов.
8. Выемка документов и предметов. Выемка документов и предметов производится на основании постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, в случаях, если у этого должностного лица имеются основания предполагать, что представленные документы могут быть изменены, заменены или уничтожены. Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. Отдельные процессуальные действия (например, осмотр, выемка документов), проводимые в рамках осуществления налогового контроля, оформляются протоколами.
Протоколы составляются на русском языке. В протоколе обязательно указываются его наименование, место и дата производства конкретного действия, время начала и окончания действия, должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол, фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях – его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком.
Наиболее эффективная форма налогового контроля – налоговые проверки соблюдения налогового законодательства. В зависимости от характера и способов проведения они подразделяются на камеральные и выездные.
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Выездные налоговые проверки проводятся по месту нахождения налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента на основе налоговых деклараций и представленных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа.
По ширине охвата налоговые проверки бывают: комплексные (по всем налогам) налоговые проверки и проверки по вопросам исчисления и уплаты отдельных налогов и сборов.
По времени проведения проверки делятся на: первичные налоговые проверки и повторные налоговые проверки.
Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании его мотивированного постановления.
В зависимости от субъекта проверки выделяют: налоговую проверку самого налогоплательщика и встречную налоговую проверку.
Если при проведении налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. При этом запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) или налоговым агентом за уже проверенный налоговый период. Исключение составляют случаи, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента на основе налоговых деклараций и представленных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа. Проведение и оформление результатов выездных налоговых проверок регламентируются налоговым законодательством, а также внутриведомственными актами Минфина Российской Федерации и МНС Российской Федерации.
Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента может проводиться по одному или нескольким налогам. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев – это предельно допустимый срок выездной налоговой проверки. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. При этом налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика; плательщика сбора или налогового агента.
Для проведения выездной налоговой проверки доступ на территорию или в помещение налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента должностных лиц налоговых органов осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.
По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен, быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями.
Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи налогового законодательства, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
За нарушение налогового законодательства НК РФ предусмотрена налоговая ответственность. Следует различать налоговые правонарушения и налоговые преступления, поскольку они предусматривают разные виды ответственности (налоговую и уголовную) и являются объектом деятельности различных органов (МНС Российской Федерации и органов по борьбе с налоговыми правонарушениями МВД Российской Федерации).
Налоговый кодекс РФ устанавливает понятие налогового правонарушения, определяя, что для его квалификации необходимо наличие доказываемой вины, и оговаривая условия, при которых виновное лицо может быть освобождено от ответственности (или она может быть смягчена), а также постулирует презумпцию невиновности налогоплательщика.
Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц.
Виды налоговых правонарушений определены НК РФ. К ним относятся: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет в налоговом органе, нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, непредставление налоговой декларации, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, неуплата или неполная уплата сумм налога, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, ответственность свидетеля, отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода, неправомерное несообщение сведений налоговому органу.
Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста.
Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).
Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 НК РФ. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным одной из статей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.
При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.
Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.
5. Налоговое регулирование экономики
Формирование налоговой политики государства во многом определяется моделями налогового регулирования, положенными в основу этих процессов. Концептуальные модели налоговых систем менялись в зависимости от экономической политики государства. Развитие различных налоговых теорий происходило параллельно с развитием различных направлений экономической мысли и теории.
Долгое время господствующим было только классическое представление о роли налогов в экономике.
Налоги выступали и выступают основным источником доходов бюджетов государства. Дискуссионным всегда является вопрос о справедливости взимания (равномерного или прогрессивного) налогов и части изъятия, обусловленного фискальной потребностью. Но с развитием экономических отношений в обществе, действий объективных циклических процессов возникла потребность в корректировке классического учения, выделении роли государства, влияния его на экономические процессы, а также регулировании социально-экономических границ налогообложения. Появились новые налоговые теории. В настоящее время можно выделить два основных направления экономической мысли – кейнсианское и неоклассическое.
Кейнсианская теория доказывает необходимость создания «эффективного спроса» как условия для обеспечения реализации произведенной продукции посредством воздействия различных методов государственного регулирования. Немалую роль в обеспечении притока инвестиций должно, сыграть государство, осуществляющее свое руководящее влияние на склонность к потреблению путем той или иной системы налогов, не исключая всякого рода компромиссов и различных способов сотрудничества государственной власти с частной инициативой предпринимателей.
Дж. М. Кейнс считал, что прогрессия в налогообложении стимулирует принятие риска производителем относительно собственного капитала. Одним из важных условий его теории является зависимость экономического роста от достаточных денежных сбережений в условиях полной занятости. Если этого нет, то большие сбережения мешают экономическому росту, т. к. представляют собой пассивный источник доходов, не вкладываются в производство, поэтому излишние сбережения надо изымать с помощью налогов.
Эффективность кейнсианства не может быть явно реализована при условии наличия следующих обстоятельств:
1) в условиях хронической инфляции, проявившейся в силу изменений в условиях производства, а не реализации, стало необходимым регулирование, которое улучшило бы предложение ресурсов, а не спрос на них;
2) с развитием экономической интеграции произошло усиление позиций внешней торговли и сотрудничества государств и, соответственно, степень зависимости их от внешних рынков. Стимулирование же спроса государством часто оказывает обратное действие, т. е. положительно влияет на иностранные инвестиции.
Этим и объясняется тот факт, что на смену кейнсианской теории «эффективного спроса» пришла неоклассическая теория «эффективного предложения».
Основной тезис неоклассической теории – преимущества свободной конкуренции и возможности решения всех народохозяйственных проблем при помощи рыночного механизма.
Основное отличие этих теорий заключается в различных подходах к методам государственного регулирования.
Дж. Милль, основатель неоклассической теории государственного регулирования, отводил государству лишь косвенную роль в регулировании экономических процессов, считая государство дестабилизирующим фактором с безграничным ростом его расходов. Отдавая предпочтение лишь кредитно-денежной политике Центрального банка, не учитывая бюджетной и налоговой политики, неоклассики полагают, что т. о. будет создан эффективный механизм перераспределения дохода, обеспечивающий полную занятость и устойчивый рост национального богатства.
В неоклассической теории, в свою очередь, широкое развитие получили два направления: теория экономики предложения и монетаризм. Теория экономики предложения предусматривает обязательное сокращение государственных расходов, снижение налогов и предоставление налоговых льгот корпорациям, т. к. высокие налоги сдерживают предпринимательскую инициативу и тормозят политику инвестирования, обновления и расширения производства.
Рост налоговых ставок лишь до определенного предела поддерживает рост налоговых поступлений, затем этот рост замедляется. Далее происходит либо такое же плавное снижение доходов бюджета, либо их резкое падение. Таким образом, когда налоговая ставка достигает определенного уровня, снижается предпринимательская активность и инициатива, сокращаются стимулы к расширению производства, уменьшаются доходы, предъявляемые к налогообложению, вследствие чего начинает активно развиваться «теневой» сектор экономики. По теории А. Лаффера, развитие теневой экономики имеет обратную связь с налоговой системой, т. е. повышение налогов увеличивает размеры теневой экономики, легальное и нелегальное укрытие от налогов, при котором большая часть имеющегося дохода не декларируется. Эта теория также хорошо объясняет причины утечки капиталов в оффшорные зоны и увеличивающиеся из года в год масштабы оффшорного бизнеса.
В связи с этим возникает вопрос пороговой ставки, за пределами которой и начинается спад. Лаффер считает, что оптимальная ставка налогообложения (предельное налоговое бремя) находится в интервале между 20 %, предложенными Д. Кейнсом, и 40 %, предложенными бывшим французским президентом В.Ж.Д. Эстеном.
Для оценки оптимальности уровня налогообложения используется критерий эластичности налоговой системы. Согласно ему ставки налогов должны быть столь высокими, чтобы предотвратить инфляцию, но в то же время столь низкими, чтобы стимулировать вложения капитала и обеспечивать развитие производства, т. е. чтобы налоги были не тяжким бременем для налогоплательщиков, а одним из стимулов развития экономики.
Средства государственного налогового регулирования, как и все инструменты государственной экономической политики, подразделяются на административные и экономические. К экономическим инструментам относятся прямое и косвенное государственное финансирование отечественных производителей и предпринимателей, средства налогового регулирования, а также налоговые льготы и преференции. Главными экономическими инструментами налогового регулирования можно считать некоторые виды налогов и сборов, например, налог на прибыль, НДС, таможенные пошлины, акцизы.
Одним из наиболее дискуссионных направлений налогового регулирования является внешнеэкономическая деятельность государства. В этом направлении налоги реализуют следующие функции, выступающие объектом налогового регулирования.
Фискальная функция выражается в том, что значительную часть доходов российского бюджета составляют таможенные пошлины и налоги с импорта.
Социальная функция состоит во влиянии уровня налогообложения импортных товаров объемы и качество снабжения населения, занятость, на уровень цен на потребительские товары, продовольствие.
Регулирующая роль налогообложения экспорта и импорта заключается в воздействии на степень насыщенности внутреннего рынка и конкурентоспособность, а также на структурные изменения в экономике.
И все-таки ведущей функцией налогов во внешней торговле в современных условиях должна выступать регулирующая функция. Однако она имеет границы своего применения, основным из которых является состояние государственного бюджета. Оно должно быть благополучным, чтобы предоставить возможность для наиболее полной реализации этой функции.
Государственное налоговое регулирование внутри страны осуществляется в соответствии с выбранной моделью, характеризующей степень участия государства в процессах регулирования.