6. Учет процентов по заемным средствам в бухгалтерском учете организации-заемщика
Порядок бухгалтерского учета кредитов и займов, а также затрат по их обслуживанию регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 г. № 60н.
Хотя гражданское законодательство классифицирует операции по получению займа, кредита (включая коммерческий и товарный кредит), выдаче простого или переводного векселя, выпуску и продаже облигаций как самостоятельные сделки, в бухгалтерском учете на вышеуказанные сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/01 исходя из заложенного в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденном приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, требования приоритета содержания перед формой.
Действие ПБУ 15/01 не распространяется на беспроцентные договоры и договоры государственного займа и не регулирует бухгалтерский учет, осуществляемый в бюджетных и кредитных организациях.
Следует отметить, что ПБУ 15/01 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.
Согласно п. 3 и 4 ПБУ 15/01 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного долга (далее – задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором. Данная задолженность принимается к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или вещей и отражается в составе кредиторской задолженности.
В зависимости от срока, на который заключается договор на получение заемных средств, задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Краткосрочной считается задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев, считается долгосрочной.
Вышеуказанная краткосрочная и долгосрочная задолженность может быть срочной и (или) просроченной. Согласно ПБУ 15/01:
– срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;
– просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – План счетов, Инструкция по применению Плана счетов), для отражения информации по полученным краткосрочным кредитам и займам предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для отражения информации по долгосрочным кредитам и займам – счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим займодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).
В бухгалтерском учете организации-заемщика отражение задолженности по поступившим заемным средствам осуществляется следующим образом:
Д – т 51 «Расчетные счета» К – т 66 (67) – отражена сумма краткосрочного (долгосрочного) кредита, полученного по договору.
Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.
Организация, получившая заемные средства, обязана по истечении срока платежа осуществить перевод срочной задолженности в просроченную, причем этот перевод производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.
Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика следующим образом:
Д – т 66, субсчет «Учет срочной задолженности», К – т 66, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам», – отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности;
Д – т 67, субсчет «Учет срочной задолженности», К – т 67, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам», – отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности.
Пункт 6 ПБУ 15/01 позволяет организациям-заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть закреплен в учетной политике организации.
Вариант 1. Организация-заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора.
Вариант 2. Организация-заемщик сначала учитывает задолженность по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности, а затем переводит ее в краткосрочную задолженность в момент, когда до истечения срока действия договора остается один год.
Если организация получает заемные средства в иностранной валюте, то эта операция регулируется Положением по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” ПБУ 3/2006, утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
Согласно п. 10 ПБУ 15/01 возврат организацией-заемщиком полученного от займодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.
В соответствии с п. 3, 4 ПБУ 15/01 в момент фактического зачисления денежных средств на банковский счет организации основная сумма долга по кредиту учитывается организацией-заемщиком в сумме предоставленных денежных средств и отражается в составе кредиторской задолженности.
Согласно ПБУ 15/01 к затратам, связанным с получением заемных средств, относятся проценты, причитающиеся займодавцу или кредитору. Проценты начисляются в соответствии с условиями договора, как правило, одним из четырех способов: по формуле простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки. Как определено п. 3.9 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденного Банком России 26.06.1998 № 39-П), если в договоре не указывается способ начисления процентов, то начисление производится по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.
Организация-заемщик начисляет проценты в сроки, предусмотренные договором, но не реже одного раза в месяц и вне зависимости от установленного договором фактического режима перечисления процентов, то есть систематически (например, ежемесячно, одновременно с возвратом основной суммы долга, после возврата основной суммы долга и т.д.).
Пример.
Организация-заемщик (кредитор) привлекла по кредитному договору денежные средства в сумме 260 000 руб. на период с 15 сентября по 15 октября включительно по ставке 35 % годовых. В договоре способ начисления процентов не указан. Это означает, что организация-кредитор обязана при начислении процентов применить формулу простых процентов. Полный срок кредита составит 31 календарный день. Период начисления процентов по полученному кредиту составит (с 15 сентября по 14 октября) 30 дней, в том числе в сентябре (с 15-го по 30-е) – 16 дней и в октябре (с 1-го по 14-е) – 14 дней.
Сумма начисленных процентов рассчитывается по следующей формуле:
С = [П x (Н – 1) x Пр] : 365,
где С – сумма начисленных процентов ;
П – сумма привлеченных денежных средств ;
Н – количество календарных дней привлечения кредитных ресурсов ;
Пр – годовая процентная ставка.
Общая сумма процентных расходов составит 7479 руб. [260 000 руб. x 35 % : 365 дн. x (31 дн. – 1 дн.)].
Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся к уплате процентов на конец отчетного периода согласно условиям договоров.
Вне зависимости от порядка отнесения расходов по начисленным процентам за пользование привлеченными средствами кредитов и займов вышеуказанные расходы присоединяются к общей сумме задолженности по полученным средствам (для учета процентов можно ввести отдельные субсчета) в момент начисления, то есть независимо от времени фактической оплаты процентов.
Согласно п. 11 ПБУ 15/01 затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов, признаются:
– проценты, причитающиеся к оплате займодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
– проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
– дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств.
Плата за пользование заемными средствами устанавливается в процентах годовых с указанием срока их уплаты.
Проценты на размещение денежных средств начисляют на остаток задолженности по основному долгу по состоянию на начало операционного дня. Основание – п. 3.5 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета.
На начало дня выдачи (перечисления) кредита на лицевом счете организации задолженность перед банком еще не отражена. Поэтому проценты за этот день банк не начисляет. А вот на начало операционного дня, когда организация погасила кредит, остаток задолженности еще числится. В связи с этим последний день кредитования включается в период начисления процентов.
Таким образом, отсчет срока начисления процентов начинается со дня, следующего за днем получения кредита, и заканчивается днем погашения задолженности по кредиту включительно. Этот период является временем фактического пользования заемными средствами. Аналогичный порядок распространяется и на договоры займа.
В общем случае начисленные проценты по полученным займам и кредитам должны включаться заемщиком в состав текущих расходов как прочие расходы. В бухгалтерском учете вышеуказанная операция отражается записью:
Д – т 91 «Прочие доходы и расходы» К – т 66, субсчет «Проценты по краткосрочным кредитам и займам» (либо 67, субсчет «Проценты по краткосрочным кредитам и займам»), – в зависимости от видов и сроков предоставленных кредитов и займов.
Из данного правила ПБУ 15/01 делает два исключения:
– первое касается случаев использования заемных средств для предварительной оплаты, выдачи авансов и задатков, связанных с приобретением материально-производственных запасов, предстоящим выполнением работ и оказанием услуг;
– второе исключение касается случаев использования полученных заемных средств для финансирования инвестиционных активов.
Получив заем или кредит, организация может направить его на предварительную оплату основного средства или других ценностей. В этом случае начисленные проценты временно не включаются в стоимость основного средства или в состав текущих расходов организации, а относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой этих ценностей (п. 15 ПБУ 15/01):
Д – т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») К – т 66.
Если начисленные проценты будут учитываться в составе дебиторской задолженности поставщика материальных ценностей, которому перечислен аванс, то реальная картина расчетов с ним может быть искажена. Поэтому начисленные проценты целесообразно учитывать отдельно от суммы задолженности поставщика, например на отдельном субсчете. При поступлении в организацию материальных ценностей суммы начисленных процентов могут быть учтены в его стоимости либо отнесены на прочие расходы.
Пример.
Организация взяла кредит в банке в сумме 118 000 руб. сроком на два месяца с уплатой процентов по ставке 26 % годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 15 октября 2007 года. Организация возвратила кредит вместе с процентами за весь срок пользования заемными средствами 15 декабря 2007 года. Заемные средства были использованы организацией для предварительной оплаты товаров. Оплата была произведена 16 октября 2007 года, а сами товары были получены от поставщика 26 октября 2007 года.
В учете организации должны были быть оформлены следующие проводки:
Д – т 51 К – т 66, субсчет «Банковские кредиты», – 118 000 руб. – отражено получение банковского кредита;
Д – т 60 К – т 51 – 118 000 руб. – произведена предварительная оплата за товары (в том числе НДС – 18 000 руб.);
Д – т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К – т 60 – 18 000 руб. – выделен НДС по приобретаемым товарам;
Д – т 60 К – т 66, субсчет «Проценты по банковским кредитам», – 925 руб. (118 000 руб. x 26 % : 365 дн. x 11 дн.) – отнесены проценты по кредитному договору за период с 16 по 26 января 2007 года на увеличение дебиторской задолженности;
Д – т 41«Товары»К – т 60 – 100 940 руб. – оприходованы поступившие товары по фактической себестоимости, включающей сумму процентов, начисленных до даты оприходования товаров (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н);
Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 66, субсчет «Проценты по банковским кредитам», – 4035 руб. (118 000 руб. x 26 % : : 365 дн. x 48 дн.) – включены в состав прочих расходов проценты по кредитному договору за период с 27 января по 15 марта 2007 года;
Д – т 66, субсчет «Банковские кредиты», К – т 51 – 122 960 руб. (118 000 руб. + 925 руб. + 4035 руб.) – отражен возврат кредита вместе с процентами.
Под инвестиционным активом в ПБУ 15/01 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. В частности, это могут быть основные средства, имущественные комплексы и некоторые другие аналогичные активы.
Затраты по кредитам, полученным для создания инвестиционного актива, должны включаться в их стоимость и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случая, если правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. Включение этих затрат в первоначальную стоимость инвестиционного актива возможно при условии получения организацией в будущем экономических выгод, а также в случае, если наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.
В п. 27 ПБУ 15/01 перечислены еще три условия включения затрат по заемным средствам в стоимость инвестиционного актива:
– возникновение расходов по приобретению и (или) строительству актива;
– фактическое начало работ, связанных с формированием актива;
– наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок свыше трех месяцев включение затрат по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Затраты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на прочие расходы организации (п. 28 ПБУ 15/01). При этом прекращением работ не считается период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов.
Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса), либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса), в зависимости от того, которая из дат наступит раньше (п. 30, 31 ПБУ 15/01). После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке.
Пример.
Производственное предприятие привлекло банковский кредит в размере 5 000 000 руб. на строительство производственного цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке 30 % годовых. Сумма кредита поступила на счет предприятия 15 января 2007 года. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 9 ноября 2007 года.
В бухгалтерском учете предприятия были оформлены следующие проводки:
Д – т 51 К – т 67, субсчет «Банковские кредиты», – 5 000 000 руб. – отражено поступление заемных средств;
Д – т 08«Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств», К – т 60 – 5 000 000 руб. – акцептованы счета подрядной строительной организации. Стоимость выполненных подрядных работ отнесена на увеличение стоимости производственного цеха;
Д – т 60 К – т 51 – 5 000 000 руб. – оплачена подрядчику стоимость выполненных строительных работ;
Д – т 08, субсчет «Строительство объектов основных средств», К – т 67, субсчет «Проценты по банковским кредитам», – 1 310 959 руб. (5 000 000 руб. x 30 % : 365 дн. x 319 дн.) – отнесены проценты по кредиту за период с 16 января по 30 ноября 2007 года на увеличение первоначальной стоимости производственного цеха;
Д – т 01 «Основные средства» К – т 08, субсчет «Строительство объектов основных средств», – 6 310 959 руб. – введен в эксплуатацию законченный строительством производственный цех (принят в состав основных средств предприятия по первоначальной стоимости, включающей в том числе сумму процентов по кредиту в размере 1 310 959 руб.).
В дальнейшем до момента возврата кредита начисленные проценты будут включаться в состав прочих расходов предприятия ежемесячно:
Д – т 91, субсчет «Прочие доходы», К – т 67, субсчет «Проценты по банковским кредитам», – 127 397 руб. (5 000 000 руб. x 30 % : : 365 дн. x 31 дн.) – включены в состав прочих расходов проценты по кредиту за декабрь 2007 года и т.д.
При использовании заемных средств для приобретения (строительства) инвестиционного актива организациям необходимо учитывать следующие особенности.
Так, затраты по полученным займам (кредитам), связанные с формированием инвестиционного актива, по которому согласно правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, не включаются в стоимость такого актива, а относятся на прочие расходы организации (п. 23 ПБУ 15/01).
Пример.
Некоммерческая организация привлекла по кредитному договору денежные средства на строительство инвестиционного актива. Сумма кредита в сумме 260 000 000 руб. взята на период с 15 марта 2007 года по 15 сентября 2008 года под процент по ставке 25 % годовых. Кредит возвращен 15 сентября 2008 года (за этот день проценты не начисляются).
Если некоммерческая организация привлекает заемные средства для строительства инвестиционного актива, суммы процентов, начисляемых по этим заемным средствам, должны включаться в состав прочих расходов организации, поскольку в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется.
В учете организации должны быть оформлены следующие проводки:
Д – т 51 К – т 67, субсчет «Банковские кредиты», – 260 000 000 руб. – отражено получение кредита;
Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 67, субсчет «Проценты по банковскому кредиту», – 97 767 123 руб. (260 000 000 руб. x 25 % : 365 дн. x 549 дн.) – отражено начисление процентов по кредиту для строительства основного средства в составе прочих расходов организации (поскольку пример условный, показано начисление процентов единовременно. На самом деле такое начисление производится ежемесячно);
Д – т 67, субсчет «Проценты по банковскому кредиту», К – т 51 – 97 767 123 руб. – отражено перечисление банку процентов по кредиту;
Д – т 67, субсчет «Основной долг», К – т 51 – 260 000 000 руб. – отражено погашение банковского кредита.
Организация может столкнуться с ситуацией, при которой часть полученных средств, кредитов и займов по объективным причинам не может быть сразу использована по прямому назначению (например, в связи с задержкой подрядчиками выполнения отдельных этапов строительно-монтажных работ, задержкой поставки оборудования и строительных материалов, снижением цен на материалы и оборудование и т.д.). В этом случае заемщик имеет право использовать высвободившиеся заемные средства на долгосрочные и (или) краткосрочные финансовые вложения (например, разместить вышеуказанные средства в депозитные вклады).
Доход от таких вложений направляется на уменьшение затрат по обслуживанию полученных кредитов и займов.
Затраты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования «высвобожденных» заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
В бухгалтерском учете данная операция должна быть отражена следующей записью:
Д – т 51 (52 «Валютные счета», 55«Специальные счета в банках», 76 и др.) К – т 08 (07 «Оборудование к установке»).
Пример.
Для финансирования покупки основного производственного оборудования организация получила банковский кредит в сумме 650 000 руб. Однако произошла задержка на три месяца в связи с более поздней поставкой оборудования. На этот срок предназначенные для оплаты этого оборудования временно свободные денежные средства были размещены на депозитном счете в банке, за что были получены проценты в сумме 19 500 руб.
На сумму этих процентов должны быть уменьшены затраты по обслуживанию полученного кредита:
Д – т 55, субсчет «Депозитные счета», К – т 51 – 650 000 руб. – внесены заемные средства на депозитный счет в банк;
Д – т 51 К – т 55, субсчет «Депозитные счета», – 650 000 руб. – возвращены на расчетный счет заемные средства;
Д – т 51 К – т 07 – 19 500 руб. – уменьшена фактическая себестоимость приобретения производственного оборудования на сумму процентов за пользование банковским вкладом.
Если для приобретения инвестиционного актива фактически израсходованы заемные средства, изначально полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование заемных средств производится по средневзвешенной ставке, определяемой в порядке, приведенном в п. 29 ПБУ 15/01. При этом речь идет об определении не средней процентной ставки по расчетам с займодавцами (так как размер процентной ставки устанавливается в договоре займа или кредитном договоре), а средневзвешенной ставки для включения расходов в первоначальную стоимость инвестиционного актива. Алгоритм расчета этой ставки приведен в приложении к ПБУ 15/01, и его суть заключается в следующем:
– определяется размер заемных средств, использованных не по прямому назначению, а для финансирования инвестиционных активов. Данная величина вычисляется как разница между фактической величиной заемных средств, использованных в течение отчетного периода на финансирование инвестиционных активов, и суммой остатка неиспользованных заемных средств, предназначенных на финансирование инвестиционных активов, на начало отчетного периода плюс займы и кредиты, предоставленные в течение отчетного периода на эти цели;
– исчисляется средневзвешенная ставка затрат (процентов) по кредитам и займам, полученным организацией на общие цели, как частное от деления суммы затрат (процентов), начисленных по заемным средствам, полученным организацией на общие цели (числитель), на сумму займов и кредитов, предназначенных (полученных) на общие цели (знаменатель);
– устанавливается сумма затрат к включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов как сумма расходов по обслуживанию займов и кредитов, полученных для финансирования инвестиционных активов, и части затрат по обслуживанию займов и кредитов, полученных на общие цели, но фактически направленных на финансирование инвестиционных активов (произведение величины заемных средств, использованных не по назначению, на средневзвешенную ставку).
Остальная сумма процентов относится на прочие расходы.
Рассмотрим на примере порядок расчета затрат по займам и кредитам, включаемых в стоимость инвестиционных активов.
Пример.
Организация регулярно привлекает денежные средства на основе заключаемых кредитных договоров на пополнение оборотных средств. По состоянию на 1 января 2007 года остаток таких непогашенных кредитов составил 200 000 руб. В 2007 году на вышеуказанную цель кредитования организацией дополнительно получено: в январе – 150 000 руб., в феврале – 300 000 руб.
В январе 2007 года организация заключила договор купли-продажи производственного технологического оборудования. Согласно договору купли-продажи стоимость оборудования – 1 200 000 руб. В связи с отсутствием собственных источников организация осуществила финансирование покупки технологического оборудования за счет заемных средств. Соответствующий краткосрочный кредит на вышеуказанную цель на сумму 900 000 руб. был получен организацией в январе 2007 года. Расходы по оплате процентов, связанных с использованием кредитов, полученных на пополнение оборотных средств, составили: в январе – 3000 руб., в феврале – 5000 руб., в марте – 7000 руб. Расходы по оплате процентов за кредит, полученный на финансирование покупки технологического оборудования, составили: в феврале – 25 000 руб., в марте – 25 000 руб.
Продавцу было перечислено 1 200 000 руб. Организация начала погашать все полученные кредиты с апреля 2007 года.
Рассчитаем средневзвешенную сумму кредитов, не погашенных в течение отчетного периода (I квартала 2007 года). Для этого сначала суммируются остатки непогашенных кредитов на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода. Затем полученная сумма делится на число календарных месяцев в отчетном периоде.
В нашем примере остатки непогашенных кредитов равны:
на 1 января 2007 года – 200 000 руб.;
на 1 февраля 2007 года – 1 250 000 руб. (200 000 руб. + 150 000 руб. + 900 000 руб.);
на 1 марта 2007 года – 1 550 000 руб. (200 000 руб. + 150 000 руб. + 300 000 руб. + 900 000 руб.).
Средневзвешенная сумма непогашенных кредитов в I квартале 2007 года равна 1 000 000 руб. [(200 000 руб. + 1 250 000 руб. + 1 550 000 руб.) : 3 мес.], в том числе средневзвешенная сумма непогашенных кредитов, предназначенных для финансирования покупки технологического оборудования, – 600 000 руб. [(0 руб. + 900 000 руб. + 900 000 руб.) : 3 мес.].
Общая сумма затрат, связанных с использованием кредитов в отчетном периоде, составила 65 000 руб. [(3000 руб. + 5000 руб. + 7000 руб.) + (25 000 руб. + 25 000 руб.)], в том числе по кредитам, предназначенным для финансирования приобретения инвестиционного актива (технологического оборудования), – 50 000 руб. (25 000 руб. + 25 000 руб.).
В I квартале на финансирование приобретения инвестиционного актива (технологического оборудования) было фактически израсходовано 1 200 000 руб. Из них за счет заемных средств, полученных на пополнение оборотных средств, потрачено 300 000 руб. (1 200 000 руб. – – 900 000 руб.).
Средневзвешенная ставка затрат по кредитам, предназначенным на пополнение оборотных средств, составила 3,75 % [(65 000 руб. – – 50 000 руб.) : (1 000 000 руб. – 600 000 руб.) x 100).
Сумма затрат по кредитам, подлежащим включению в первоначальную стоимость технологического оборудования, составила 61 250 руб. [50 000 руб. + (300 000 руб. x 3,75 %)].
Таким образом, помимо расходов по оплате процентов по кредиту, полученному специально для финансирования покупки производственного технологического оборудования (50 000 руб.), в первоначальную стоимость инвестиционного актива (технологического оборудования) была включена сумма расходов по обслуживанию кредитов, не предназначенных, но фактически использованных на рассматриваемую цель (11 250 руб.).
Сумма расходов по обслуживанию кредитов, полученных на пополнение оборотных средств, должна была быть отражена в учете следующим образом:
Д – т 08 К – т 66 – 11 250 руб. – включены частично в первоначальную стоимость технологического оборудования расходы по оплате процентов за кредит, полученный на пополнение оборотных средств;
Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 66– 3750 руб. (15 000 руб. – – 11 250 руб.) – отнесена к прочим расходам организации часть расходов по обслуживанию кредитов, полученных на пополнение оборотных средств, согласно расчету.
В соответствии с п. 19 ПБУ 15/01 к дополнительным затратам, производимым заемщиком, относятся расходы, связанные:
– с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
– с осуществлением копировально-множительных работ;
– с оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
– с проведением экспертиз;
– с потреблением услуг связи;
– с другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств (например, предоставление банковской гарантии, расходы по выдаче залога и т.д.).
Данный перечень дополнительных затрат является открытым. Такие затраты отражаются в учете организацией-заемщиком в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Они предварительно могут учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением в состав прочих расходов в течение срока погашения заемного обязательства.
Пример.
Строительная организация получила в банке кредит в размере 1 000 000 руб. сроком на 6 месяцев. При этом организация уплатила сторонней организации за экспертизу данного договора вознаграждение в размере 6000 руб. (без НДС).
Учетной политикой организации предусмотрено, что дополнительные затраты, связанные с получением заимствований, учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем в течение срока действия договора относятся на прочие расходы.
В бухгалтерском учете организации должны были быть оформлены следующие проводки:
Д – т 97 «Расходы будущих периодов» К – т 76 – 6000 руб. – учтены расходы по оплате услуг экспертов;
Д – т 76 К – т 51 – 6000 руб. – оплачены услуги по экспертизе;
Д – т 51 К – т 66, субсчет «Расчеты по основной сумме кредита», – 1 000 000 руб. – получены денежные средства по кредитному договору.
Затем ежемесячно в течение срока действия кредитного договора (6 мес.) организация будет включать в состав прочих расходов соответствующую часть затрат по экспертизе договора:
Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 97– 1000 руб. – учтена часть дополнительных затрат в составе прочих расходов.