Тема 2 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВНЕШНЕТОРГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
2.1 Основы внешнеторговой деятельности организаций и валютного регулирования в России
Внешнеторговая деятельность – это деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. С 2012 г. Россия стала полноправным членом Всемирной торговой организации, что расширяет возможности и границы внешнеторговой деятельности организаций, в том числе, занимающихся сельским хозяйством.
Осуществление внешнеторговых операций предполагает использование иностранной валюты. Поэтому современный бухгалтер должен знать особенности валютного регулирования, имеющие прямое отношение к внешнеторговой деятельности организации.
Валютные операции в России осуществляются в соответствии с требованиями Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», а также нормативными актами Центрального банка РФ (инструкциями, указаниями и т. д.) и Правительства РФ, являющихся органами валютного регулирования.
В статье 1 Закона № 173-ФЗ введены важные для валютного законодательства термины и понятия.
Под иностранной валютой понимаются:
– денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки;
– средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.
Участниками валютных отношений могут быть резиденты, нерезиденты и уполномоченные банки:
1) резидентами считаются:
– физические лица, являющиеся гражданами РФ (за исключением граждан РФ, признаваемых постоянно проживающими в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого государства);
– постоянно проживающие в РФ на основании вида на жительство, предусмотренного законодательством РФ, иностранные граждане и лица без гражданства;
– юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ;
– находящиеся за пределами территории РФ филиалы, представительства и иные подразделения этих юридических лиц;
– дипломатические представительства, консульские учреждения РФ и иные официальные представительства РФ, находящиеся за пределами территории РФ, а также постоянные представительства РФ при межгосударственных или межправительственных организациях;
– Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования, которые выступают в отношениях, регулируемых Законом № 173-ФЗ;
2) нерезидентами считаются:
– физические лица, не являющиеся резидентами;
– юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории РФ;
– организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории РФ;
– находящиеся на территории РФ филиалы, постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения вышеуказанных юридических лиц и организаций;
– аккредитованные в РФ дипломатические представительства, консульские учреждения иностранных государств и постоянные представительства указанных государств при межгосударственных или межправительственных организациях;
– межгосударственные и межправительственные организации, их филиалы и постоянные представительства в РФ;
– а также иные лица, не отнесенные к резидентам;
3) уполномоченные банки – это кредитные организации, созданные в соответствии с законодательством РФ и имеющие право на основании лицензий Центрального банка РФ осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте, а также действующие на территории РФ в соответствии с лицензиями Центрального банка РФ филиалы кредитных организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, имеющие право осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.
Валютными операциями, регулируемыми Законом № 173ФЗ, считаются следующие операции:
– приобретение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента валютных ценностей на законных основаниях, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа;
– приобретение резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо нерезидентом в пользу резидента валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа;
– приобретение нерезидентом у нерезидента и отчуждение нерезидентом в пользу нерезидента валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа;
– ввоз на таможенную территорию РФ и вывоз с таможенной территории РФ валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг;
– перевод иностранной валюты, валюты РФ, внутренних и внешних ценных бумаг со счета, открытого за пределами территории РФ, на счет того же лица, открытый на территории РФ, и со счета, открытого на территории РФ, на счет того же лица, открытый за пределами территории РФ;
– перевод нерезидентом валюты РФ, внутренних и внешних ценных бумаг со счета (с раздела счета), открытого на территории РФ, на счет (раздел счета) того же лица, открытый на территории РФ.
Таким образом, получение российским экспортером (резидентом) иностранной валюты от зарубежного покупателя (нерезидента) при осуществлении экспортной сделки считается валютной операцией, а потому должно осуществляться в строгом соответствии с требованиями Закона № 173-ФЗ, а также соответствующих инструкций и указаний Центрального банка РФ.
Для осуществления расчетов по валютным операциям организация должна открыть банковский счет в иностранной валюте (ст. 14 Закона № 173-ФЗ). Резиденты вправе открывать валютные счета без ограничений в любых уполномоченных банках. Причем впоследствии резиденты могут осуществлять расчеты через свои банковские счета в любой иностранной валюте с проведением (в случае необходимости) конверсионной операции по курсу, согласованному с уполномоченным банком, независимо от того, в какой иностранной валюте был открыт банковский счет.
Для того чтобы открыть валютный счет, необходимо заключить с банком договор банковского счета. Для этого в банк подают соответствующее заявление, к которому прилагаются нотариально заверенные копии учредительных документов и свидетельства о государственной регистрации организации. Кроме того, банк может потребовать, чтобы организация также предоставила нотариально заверенную карточку с образцами подписи руководителя и главного бухгалтера и оттиском печати, либо такая карточка может быть оформлена непосредственно в банке.
Уполномоченные банки являются агентами валютного контроля. Поэтому экспортеры обязаны предоставлять им определенные документы по осуществляемым валютным операциям.
Так, для обеспечения учета и отчетности по валютным операциям между резидентами и нерезидентами, – в том числе и при осуществлении экспортных поставок – резиденты обязаны оформлять в уполномоченных банках паспорта сделки. Это требование статьи 20 Закона № 173-ФЗ и Инструкции ЦБ РФ от 15 июня 2004 № 117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок».
Оформлять паспорт сделки необходимо, в частности, при осуществлении расчетов через счет российского экспортера, открытый в уполномоченном банке, за вывозимые с таможенной территории РФ в рамках внешнеторгового экспортного контракта товары, выполняемые работы, оказываемые услуги, передаваемую информацию и результаты интеллектуальной деятельности. По каждому контракту оформляется один паспорт сделки (ПС) в одном банке в порядке, установленном в Инструкции № 117-И. Для оформления паспорта сделки необходимо представить в банк:
– два экземпляра ПС, заполненного в соответствии с приложением 4 к Инструкции № 117-И;
– контракт (договор), являющийся основанием для проведения валютных операций по контракту;
– разрешение органа валютного контроля на осуществление валютных операций по контракту, а также на открытие резидентом счета в банке-нерезиденте, в случаях, предусмотренных актами валютного законодательства РФ;
– а также иные документы, необходимые для оформления ПС.
Вышеуказанные документы представляются в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии.
Паспорт сделки подписывается двумя лицами, наделенными правом первой и второй подписи – т. е. руководителем (директором, генеральным директором) и главным бухгалтером, заявленным в карточке с образцами подписей и оттиска печати. На паспорте сделки ставится печать организации-экспортера.
Уполномоченный сотрудник банка проверяет представленные документы и заполненный паспорт сделки в течение трех рабочих дней и в случае, если все документы оформлены правильно, подписывает их и заверяет их печатью банка, после чего один экземпляр паспорта сделки с копиями представленных организацией обосновывающих документов помещаются в досье по паспорту сделки, а другой экземпляр возвращается организации-экспортеру.
Кроме паспорта сделки резиденты – в том числе и организации-экспортеры – при осуществлении валютных операций в иностранной валюте должны представлять в уполномоченный банк справку об идентификации по видам валютных операций средств в иностранной валюте, поступивших на банковский счет или списываемых с банковского счета резидента, открытого в уполномоченном банке, являющуюся документом, подтверждающим совершение валютной операции (форма и порядок составления справки приведены в приложении 1 к Инструкции № 117-И). В частности, такие справки необходимо оформлять каждый раз, когда на валютный счет приходят какие-либо средства (например, выручка или предоплаты от иностранных покупателей). В договоре банковского счета можно предусмотреть, чтобы данную справку банк заполнял самостоятельно. Правда, в этом случае банк будет взимать за свои услуги определенную плату.
2.2 Учет экспортных операций
Сделка, связанная с экспортом ценностей, работ или услуг, производится в соответствии с экспортным внешнеэкономическим контрактом, который должен быть заключен между сторонами данной сделки. Содержание конкретного экспортного контракта зависит от целого ряда факторов, а его текст нередко является предметом длительных переговоров, в ходе которых обе стороны вынуждены пойти на определенные компромиссы, прежде чем договор будет, наконец, подписан.
Для бухгалтера экспортный контракт не является первичным учетным документом, однако он является основанием для принятия решений, связанных с порядком бухгалтерского учета и налогообложения экспортной сделки. Больше всего бухгалтера интересуют три аспекта, которые должны быть отражены в контракте:
– условия поставки товара;
– момент перехода права собственности к иностранному покупателю;
– порядок, форма и сроки расчетов по контракту.
Условия поставки товара определяют обязанности сторон, связанные с транспортировкой, страхованием и таможенным оформлением товаров как в части их организации, так и в части оплаты данных расходов.
Момент перехода права собственности к иностранному покупателю также важен для бухгалтера, ведь именно в этот момент, в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации», бухгалтеру следует признать выручку от продажи товара на экспорт и официальный курс ЦБ РФ для пересчета суммы выручки, выраженной в иностранной валюте, в рубли в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимостькоторых выражена в иностранной валюте».
Порядок, форма и сроки расчетов по контракту определяют основные параметры сделки.
Порядок бухгалтерского учета экспортных операций зависит от порядка оплаты реализуемых товаров (непосредственно самой организацией-изготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию).
В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию или товары от поставщика к покупателю.
Следовательно, отражать выручку от осуществления экспортных операций можно только в тот день, когда в соответствии с условиями экспортного контракта право собственности переходит к иностранному покупателю. При этом в случае, если в контракте момент перехода собственности отдельно не оговорен, обычно считается, что он совпадает с моментом перехода рисков к покупателю в соответствии с трактовкой базисных условий поставки, зафиксированных в данном контракте.
Таким образом, составлять проводку Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» можно только тогда, когда право собственности на экспортируемую продукцию или товары перейдет к покупателю. Начислять НДС в этот момент не нужно, поскольку экспортные операции облагаются НДС по ставке 0 процентов.
Для учета расчетов с иностранными покупателями рекомендуется открыть к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отдельный субсчет. В соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», организация обязана осуществлять пересчет стоимости средств в расчетах с юридическими и физическими лицами – в т.ч. и дебиторской задолженности иностранных организаций, выраженной в иностранной валюте – в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Выручка от осуществления экспортных операций –т. е. доход организации в иностранной валюте – должна отражаться в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка РФ на дату признания данного дохода – т. е. по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности на экспортируемый товар к иностранному покупателю.
Поступающая от иностранных покупателей валютная выручка в полном объеме зачисляется банком на транзитный валютный счет организации-экспортера, о чем банк уведомляет получателя, поэтому бухгалтеру необходимо приходовать ее по Дебету счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
При переводе валюты с транзитного счета на текущий счет на основании выписок банка бухгалтер производит внутреннюю запись по счету 52 «Валютные счета» – с кредита субсчета «Транзитный валютный счет» в Дебет субсчета «Текущий валютный счет» и списывает возникающую при этом курсовую разницу.
Дебиторская задолженность, числящаяся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» подлежит переоценке на отчетную дату. Поэтому в случае, если выручка признана в одном месяце, а деньги поступают от покупателя в следующем месяце, необходимо произвести списание курсовой разницы: положительная разница, возникающая при росте курса иностранной валюты, в которой выражено обязательство иностранного покупателя, списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», а отрицательная, образующаяся при снижении курса иностранной валюты, в Дебет этого счета.
Организация может продать поступившую валюту в добровольном порядке. При этом сделать это она может в любые удобные сроки.
Типового бланка распоряжения на добровольную продажу валюты нет. Поэтому форму этого бланка каждый банк разрабатывает самостоятельно.
Распоряжение на добровольную продажу фирма подает в банк каждый раз, когда желает продать валюту.
Денежные средства (рубли), полученные от продажи валюты, банк зачисляет на расчетный счет.
Пример.
16 июля на транзитный валютный счет ООО «Экспортер» в банке «Коммерческий» поступила валютная выручка в сумме 10 000 долл. США.
В этот же день «Экспортер» направил банку поручение на зачисление всей суммы на текущий валютный счет и продажу 60 % поступившей выручки (6000 долл. США).
17 июля банк «Коммерческий» продал валюту по курсу 32,5 руб./USD.
Курс доллара США, установленный Банком России на день поступления валюты на транзитный валютный счет и зачисления на текущий валютный счет, составил 33 руб./USD.
За проведение операции банк «Коммерческий» списал с расчетного счета ООО «Экспортер» 1200 руб.
Бухгалтер ООО «Экспортер» должен сделать следующие проводки:
16 июля:
Дебет 52-1-2 Кредит 62
– 330 000 руб. (10 000 USD × 33 руб./USD) – поступила валютная выручка на транзитный счет;
Дебет 52-1-1 Кредит 52-1-2
– 330 000 руб. – валюта зачислена на текущий валютный счет;
Дебет 57 Кредит 52-1-1
– 198 000 руб. (10 000 USD × 60 % х 33 руб./USD) – часть валютной выручки направлена на продажу;
17 июля:
Дебет 91-2 Кредит 57
– 198 000 руб. – списана проданная валюта;
Дебет 51 Кредит 91-1
– 195 000 руб. (6000 USD х 32,5 руб./USD) – денежные средства от продажи валюты зачислены на расчетный счет;
Дебет 91-2 Кредит 51
– 1200 руб. – удержано банком комиссионное вознаграждение;
31 июля:
Дебет 99 Кредит 91-9
– 4200 руб. (198 000 – 195 000 + 1200) – отражен убыток от продажи валюты.
Счет 57 «Переводы в пути» используют, если списание валюты со счета и ее продажа происходят в разные дни. Определить дату можно по выписке банка.
Как уже было отмечено ранее, признавать выручку от осуществления экспортных операций организация может только после того, как право собственности перейдет к иностранному покупателю. А отражать списание товаров или готовой продукции со склада – т. е. со счетов 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция» соответственно – необходимо в момент их фактической отгрузки со склада.
Следовательно, составлять проводку Дебет 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция» можно только в том случае, если момент отгрузки товаров со склада и момент перехода права собственности совпадают.
Если же в экспортном контракте предусмотрены другие базисные условия поставки, и если в том же контракте не оговорено отдельно, что право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки товара (продукции) со склада экспортера, бухгалтер организации-экспортера должен использовать счет 45 «Товары отгруженные», на котором экспортируемые товары или продукция будут числиться с момента отпуска со склада до момента перехода права собственности к покупателю в соответствии с условиями контракта, то есть:
– в момент отгрузки товара (продукции) со склада бухгалтер составит проводку Дебет 45 Кредит 41 или 43;
– в момент перехода права собственности к покупателю одновременно с признанием выручки стоимость отгруженных товаров или продукции будет списана на счет 90 «Продажи» проводкой Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 45.
Если «входящий» НДС по экспортируемым товарам, а также по сырью, материалам, работам и услугам, использованным при изготовлении экспортируемой продукции, был ранее предъявлен к вычету – например, если организация реализует аналогичные товары и на территории России, т. е. в момент приобретения товаров было неизвестно, что они будут экспортированы – бухгалтеру необходимо в момент отгрузки продукции на экспорт восстановить сумму НДС. Впоследствии – после сбора полного пакета документов, подтверждающего право на применение ставки 0 процентов и налоговых вычетов – данная сумма НДС может быть вновь предъявлена к вычету. Поэтому восстановленные суммы НДС следует отражать по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с Дебетом счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», к которому для этих целей можно открыть отдельный субсчет (аналитический счет) «НДС по товарам, реализуемым на экспорт».
Расходы, которые российский экспортер несет при осуществлении экспортных операций – например, расходы по транспортировке экспортируемых товаров или продукции (доставке до железнодорожной станции, порта или иного места отправления, фрахту судна, погрузке и т. д.), по страхованию груза в пути, сборы за таможенное оформление товаров и тому подобные расходы – представляют собой коммерческие расходы и должны учитываться на счете 44 «Расходы на продажу», ккоторому для этих целей можно открыть отдельный субсчет «Расходы по экспортным операциям».
Для учета экспортных пошлин в Инструкции по применению Плана счетов рекомендуется открыть отдельный субсчет к счету 90 «Продажи», т. е. их предлагается относить не в Дебет счета 44 «Расходы на продажу», а непосредственно в Дебет счета 90 «Продажи». Однако на практике вполне возможна ситуация, когда к моменту уплаты вывозной таможенной пошлины выручка от продажи товаров на экспорт еще не признана. Ведь заплатить пошлину нужно при подаче декларации, до вывоза товаров, а признать выручку можно только тогда, когда право собственности на нее перейдет к покупателю, возможно, только после того, как товар прибудет в иностранный порт или даже на склад иностранного покупателя. Поэтому вполне оправданно сначала относить суммы таможенных пошлин на счет 44 «Расходы на продажу», а в конце месяца производить их списание в Дебет счета 90 «Продажи» вместе с остальными экспортными расходами.
На счет 44 «Расходы на продажу» следует относить только те расходы, которые российский экспортер осуществляет за свой счет в соответствии с условиями экспортного контракта. Если же в процессе осуществления экспорта возникают иные расходы – например, штрафные санкции – отражать их нужно по Дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Гражданский кодекс РФ предусматривает возможность заключения посреднических договоров трех видов:
– договор поручения;
– договор комиссии;
– агентский договор.
Если между сторонами заключен договор поручения, организация-экспортер (производитель экспортируемой продукции или торговая организация, являющаяся собственником экспортируемого товара) выступает в роли доверителя, а посредник – в роли поверенного. В соответствии с пунктом 1 статьи 971 Гражданского кодекса РФ, поверенный всегда действует от имени и за счет доверителя, т. е. все права и обязанности по сделке возникают у доверителя (экспортера). Таким образом, экспортный контракт будет заключен напрямую между доверителем и иностранным покупателем, а функции поверенного (посредника) сводятся к исполнению поручений доверителя – поиску покупателя, организации переговоров, а также, возможно, организации исполнения экспортной сделки.
Если же стороны заключили договор комиссии, организация-экспортер называется «комитент», а посредник – «комиссионер». Комиссионер, согласно пункту 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ, реализует товары по поручению комитента, но от своего имени. Иными словами, экспортный контракт в этом случае заключается между посредником и иностранным покупателем, т. е. продавцом в экспортном договоре фигурирует именно комиссионер.
Возможно также заключение агентского договора, тогда экспортер выступает в качестве принципала, а посреднику достается роль агента. В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 Гражданского кодекса РФ, агент может действовать либо от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала: в первом случае агент действует как комиссионер по договору комиссии, а во втором случае – как поверенный по договору поручения. Впрочем, агентские договора чаще заключаются не на реализацию товара, а на посредничество, связанное с оказанием услуг.
В учете организации-экспортера в случае, если экспорт осуществляется через посредника, операции отражаются в целом в том же порядке, как и при осуществлении экспорта без посредника. Но есть и некоторые нюансы.
Если экспортируемый товар отгружается со склада организации-экспортера непосредственно иностранному покупателю на основании документов, представленных посредником, бухгалтерские записи составляются так же, как и при экспорте без участия посредника:
– в случае, если в контракте прописано условие «с завода», может сразу составляться проводка Дебет 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция»;
– если в экспортном контракте предусмотрены другие условия поставки и перехода права собственности, в момент отгрузки товара (продукции) со склада бухгалтер составит проводку Дебет 45 «Товары отгруженные» Кредит 41 или 43, а в момент перехода права собственности к покупателю – одновременно с признанием выручки – стоимость отгруженных товаров или продукции будет списана на счет 90 «Продажи» проводкой Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 45 «Товары отгруженные».
Если же экспортируемый товар передается посреднику – т. е. отгружается со склада организации-экспортера на склад посредника, который далее самостоятельно производит отгрузку иностранному покупателю, схема движения товара будет несколько сложнее. В этом случае переданный посреднику товар, который вплоть до его реализации иностранному покупателю является собственностью экспортера, также следует отражать на счете 45, к которому для этих целей следует открыть отдельный субсчет. В этом случае проводки будут выглядеть следующим образом:
1) в момент отгрузки товара или продукции со склада организации-экспортера на склад посредника будет составлена проводка Дебет 45, субсчет «Товары, переданные посреднику» Кредит 41 или 43;
2) в момент направления товара (продукции) со склада посредника в адрес иностранного покупателя в случае, если данный момент не совпадает с переходом права собственности к покупателю, на основании извещения, присылаемого посредником, нужно составить внутреннюю запись по счету 45 – Дебет 45, субсчет «Товары, отгруженные иностранным покупателям» Кредит 45, субсчет «Товары, переданные посреднику»;
3) в момент перехода права собственности к иностранному покупателю стоимость товаров или продукции списывается в Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» с кредита счета 45, субсчет «Товары, отгруженные иностранным покупателям».
Одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию или товары от поставщика к покупателю. Следовательно, отражать выручку от осуществления экспортных операций можно только в тот день, когда, в соответствии с условиями экспортного контракта, право собственности переходит от организацииэкспортера к иностранному покупателю. Поэтому составлять проводку Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» можно только тогда, когда право собственности на экспортируемую продукцию или товары перейдет к покупателю. Для учета расчетов с иностранными покупателями рекомендуется открыть к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отдельный субсчет – например, «Расчеты с иностранными покупателями».
Если посредник не участвует в расчетах с иностранным покупателем –т. е. по условиям контракта покупатель перечисляет деньги непосредственно на счет экспортера – никаких дополнительных проводок по счету 62 делать не нужно. В этом случае поступающая от иностранных покупателей валютная выручка будет зачислена банком на транзитный валютный счет организации-экспортера и отразится проводкой Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями».
Если же посредник участвует в расчетах –т. е. если денежные средства от иностранного покупателя поступят не на счет организации-экспортера, а на счет посредника – одновременно с признанием выручки следует составить проводку Дебет 76, субсчет «Расчеты с посредником» Кредит 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями».
Таким образом, в учете экспортера будет отражена задолженность посредника по перечислению сумм, которые поступят на его счет от иностранного покупателя. Денежные средства, которые посредник переведет на счет экспортера, будут отражаться проводкой Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 76, субсчет «Расчеты с посредником» с последующим переводом всей суммы на текущий валютный счет проводкой Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет».
Сумма посреднического вознаграждения, начисляемая в соответствии с условиями договора, является частью расходов на продажу экспортируемого товара, поэтому она отражается в учете организации-экспортера проводкой Дебет 44 Кредит 76, субсчет «Расчеты с посредником».
В случае если посредник является плательщиком НДС, он выделяет НДС отдельной строкой в счете-фактуре, предъявляемом организации-экспортеру, на основании чего экспортер – если он также является плательщиком НДС – учитывает сумму НДС проводкой Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Расчеты с посредником».
Если посредник не участвует в расчетах, сумма причитающегося ему вознаграждения перечисляется проводкой Дебет 76, субсчет «Расчеты с посредником» Кредит 51 «Расчетные счета» (если вознаграждение выплачивается в рублях) или 52 «Валютные счета» (если вознаграждение уплачивается в иностранной валюте).
Если же посредник участвует в расчетах, сумма причитающегося ему вознаграждения автоматически уменьшает его задолженность по перечислению средств, полученных от иностранного покупателя.
В соответствии с условиями посреднического договора и экспортного контракта, расходы по транспортировке экспортируемых товаров, их разгрузке и погрузке, страхованию и прочие экспортные расходы может осуществлять сам экспортер, либо их может оплачивать посредник с последующим возмещением данных расходов на основании отчета посредника. В первом случае учет экспортных расходов ведется так же, как и при экспорте без участия посредника. Если же экспортные расходы оплачивает посредник, сумму фактически понесенных посредником расходов на основании его отчета бухгалтер организации-экспортера отнесет на счет 44 «Расходы на продажу» проводкой Дебет 44, субсчет «Расходы по экспортным операциям, оплаченные через посредника» Кредит 76 «Расчеты с посредником», а сумма компенсации данных расходов может либо удерживаться посредником из суммы, полученной от иностранного покупателя (если он участвует в расчетах), либо перечисляться экспортером.
На практике возможны случаи, когда иностранный покупатель перечисляет предоплаты – таковыми признаются все поступления от иностранных покупателей до даты перехода к нему права собственности на экспортируемый товар. Причем, если посредник участвует в расчетах, сумма предоплаты поступает именно на счет посредника, а не на счет экспортера.
Несмотря на то, что деньги не поступают непосредственно на счет экспортера, именно он считается получателем данного авансового платежа. Поэтому бухгалтеру организацииэкспортера на основании информации, полученной от посредника, следует составить проводку Дебет 76, субсчет «Расчеты с посредником» Кредит 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам» на сумму аванса, поступившего на счет посредника.
В случае, если посредник участвует в расчетах, т. е. получает иностранную валюту от зарубежной фирмы и перечисляет ее российскому экспортеру (комитенту, принципалу), или если он получает от экспортера валютные средства для оплаты экспортных расходов, возмещаемых в соответствии с условиями договора комитентом (принципалом), в расчетах между экспортером и посредником могут образоваться курсовые разницы. Ведь курс иностранной валюты, установленный ЦБ РФ, на дату признания выручки, на дату поступления средств на счет посредника, на дату перевода этих средств на счет экспортера, на дату утверждения отчета посредника и т. д. может быть различным.
Кроме того, дополнительные сложности возникают и в том случае, когда экспортер передает посреднику рублевые средства, которые посредник самостоятельно конвертирует в валюту для оплаты экспортных расходов – ведь в этом случае у посредника возникнет и разность курсов (между коммерческим курсом – например, биржевым курсом – по которому банк приобретает для него валюту и курсом ЦБ РФ, по которому эту валюту следует отражать в бухгалтерскомучете), и расходы на уплату комиссионного вознаграждения банку за осуществление операции по покупке валюты, и курсовая разница в случае, если перечисление валюты перевозчику, страховой компании и т. д. произойдет не в тот же день, когда эта валюта зачислена на валютный счет посредника.
Во избежание признания одного и того же дохода или расхода дважды (и, следовательно, во избежание двойного налогообложения) курсовые разницы, возникающие в связи с поступлением оплаты от иностранного покупателя на валютный счет посредника (за исключением средств, являющихся посредническим вознаграждением), включаются в состав доходов или расходов только у экспортера (принципала, комитента). Посредник же данные разницы не учитывает.
Если экспортируемый товар отгружается иностранному покупателю непосредственно со склада организации-экспортера на основании документов, представленных посредником, бухгалтерские записи в учете посредника на получение и отгрузку данного товара не составляются.
Если же экспортируемый товар передается посреднику, т. е. отгружается со склада организации-экспортера на склад посредника, который далее самостоятельно производит отгрузку иностранному покупателю, в учете посредника возникает необходимость отражать получение и отгрузку данного товара. Поскольку посредник никогда не становится собственником данного товара – в любом случае товар сначала принадлежит организацииэкспортеру (комитенту, принципалу, доверителю), а затем сразу переходит в собственность иностранного покупателя – он должен учитывать товары, принятые от экспортера, на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Этот счет могут использовать не только комиссионеры, но и другие посредники.
Как правило, приходуют товары в той оценке, которая указана в посредническом договоре (как цена продажи данных товаров покупателю). А в момент отгрузки данных товаров со склада посредника они списываются с кредита счета 004 «Товары, принятые на комиссию».
Для учета расчетов с организацией-экспортером – комитентом, доверителем или принципалом – посреднику следует использовать счет 76, открыв к нему отдельный субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)». Для удобства к этому субсчету можно открыть раздельные аналитические счета для учета расчетов по суммам, поступающим от покупателей (если посредник участвует в расчетах), для учета расчетов по суммам возмещения экспортных расходов в соответствии с посредническим договором, и для учета расчетов собственно по посредническому вознаграждению (за оказанные услуги).
Если посредник не участвует в расчетах, никаких проводок на сумму, подлежащую уплате иностранным покупателем на счет комитента, доверителя или принципала, ему делать не нужно. На счете 76 отражаются только расчеты по уплате посреднического вознаграждения и возмещению экспортных расходов.
Если же посредник участвует в расчетах – т. е. если денежные средства от иностранного покупателя поступят не на счет организации-экспортера, а на счет посредника – ему следует отразить сумму, подлежащую получению от иностранного покупателя, но по сути принадлежащую комитенту, доверителю или принципалу проводкой Дебет 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)». Поступающая от иностранных покупателей валютная выручка будет зачислена банком на транзитный валютный счет посредника и отразится проводкой Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями». Далее посредник должен перечислять всю сумму, причитающуюся экспортеру (за вычетом своего комиссионного вознаграждения) на валютный счет экспортера. Это отразится проводкой Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет».
Предоплаты, поступившие на счет посредника от иностранного покупателя, следует отражать на счете 62 на отдельном субсчете – например, на субсчете «Расчеты по полученным предоплатам от иностранных покупателей» – с последующим переводом этих сумм на расчеты с организацией-экспортером (на счет 76) и, если это предусмотрено посредническим договором, с выделением доли, приходящейся на посредническое вознаграждение, т. е. предоплаты посреднических услуг.
В случае, если по условиям договора с экспортером посредник удерживает вознаграждение с поступающих от покупателя сумм и перечисляет экспортеру средства за вычетом вознаграждения, при удержании своей доли с поступающих авансов и предоплат посредник фактически получает предоплату за свои услуги. А, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ, в этот момент посредник обязан определять налоговую базу по НДС. Иными словами, с исчисленной доли посреднического вознаграждения посредник должен начислить и уплатить НДС по расчетной ставке 18/118, а впоследствии после фактического оказания посреднических услуг (утверждения отчета комиссионера, подписания акта об оказании услуг) эту сумму НДС можно предъявить к вычету. Пересчет суммы предоплаты за посреднические услуги, полученной в валюте, в рубли производится на дату поступления денежных средств на счет посредника. Выручкой посредника является посредническое вознаграждение, исчисляемое в соответствии с условиями посреднического договора. Оно отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» в корреспонденции с Дебетом счета 76, субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)».
Если посредник не участвует в расчетах, сумма выплачиваемого ему комиссионного вознаграждения отражается проводкой Дебет 51 или 52 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)».
Если посредник участвует в расчетах, сумма комиссионного вознаграждения посредника автоматически уменьшает сумму поступившей или предполагаемой к поступлению оплаты от покупателя, подлежащую перечислению комитенту, доверителю или принципалу. Соответствующая часть валютной суммы, поступившей от иностранного покупателя на транзитный валютный счет посредника, в этом случае переводится с транзитного счета на текущий счет, т. е. списывается проводкой Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет».
Если посредник является плательщиком НДС, он обязан начислить НДС с суммы посреднического вознаграждения в общеустановленном порядке, причем, как правило, применяется ставка 18 процентов, даже если речь идет о реализации товаров, облагаемых по ставке 10 процентов или освобожденных от НДС (за исключением отдельных видов товаров, указанных в пункте 2 статьи 156 Налогового кодекса РФ). Учет сумм НДС, начисляемых в момент получения предварительной оплаты и впоследствии подлежащих вычету, может осуществляться на отдельном субсчете счета 76.
Чаще всего экспортер (комитент, доверитель, принципал) компенсирует посреднику расходы на осуществление экспорта либо после их осуществления на основании отчета, либо путем перечисления предполагаемой суммы, необходимой на покрытие расходов, до начала исполнения поручения посредником.
Такие расходы посреднику не следует включать в состав своих расходов – их необходимо относить на расчеты с комитентом, доверителем или принципалом. Например, расходы на оплату транспортных услуг, возмещаемые экспортером, у посредника отразятся проводкой Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а расходы на оплату страхования груза – проводкой Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)» Кредит 76-1.
Если же в задачи посредника входит только поиск иностранного партнера и помощь в заключении контракта, а все расходы по экспорту – таможенные пошлины, транспортные, страховые расходы и т. д.– оплачивает сам экспортер (комитент, доверитель, принципал), в учете посредника данные расходы не отражаются вообще.
Текущие расходы посредника: заработная плата персонала, оплата телефонных переговоров и т.п. – учитываются в общем порядке. Если организация осуществляет только посредническую деятельность, расходы в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов рекомендуется собирать на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Если же посредничество является одним из нескольких видов деятельности, собирать затраты по деятельности в сфере торгового посредничества можно на счете 44 «Расходы на продажу».
Корреспонденция счетов
2.3 Учет импортных операций
Сделка, связанная с импортом ценностей, работ или услуг, производится в соответствии с импортным внешнеэкономическим контрактом, который должен быть заключен между сторонами данной сделки.
Для бухгалтера импортный контракт, так же как и экспортный, не является первичным учетным документом, однако он является основанием для принятия решений, связанных с порядком бухгалтерского учета и налогообложения импортной сделки. Так же, как при заключении экспортного контракта, в импортном внешнеэкономическом контракте бухгалтера больше всего интересуют три аспекта:
– условия поставки товара;
– момент перехода права собственности от иностранного поставщика;
– порядок, форма и сроки расчетов по контракту.
Условия поставки товара определяют обязанности сторон, связанные с транспортировкой, страхованием и таможенным оформлением товаров, как в части их организации, так и в части оплаты данных расходов.
Момент перехода права собственности к российскому импортеру от иностранного поставщика также важен для бухгалтера, ведь именно в этот момент он обязан принять к учету приобретенное имущество и официальный курс ЦБ РФ для пересчета стоимости данного имущества, выраженной в иностранной валюте, в рубли, в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Порядок, форма и сроки расчетов по контракту определяют основные параметры импортной сделки.
В контексте Таможенного кодекса РФ любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также транспортные средства (кроме используемых в международных перевозках) называются товаром.
Однако на практике ввозимое имущество может использоваться организацией-импортером по-разному. Например, она может использовать его в качестве сырья или комплектующих для производства другой продукции – в этом случае его считают материалами и учитывают на счете 10 «Материалы».
Ввезенные ценности могут применяться в производственной, или торговой деятельности в качестве основных средств – тогда затраты, связанные с их приобретением, собирают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
И только в том случае, если ценности ввозятся для последующей перепродажи, они рассматриваются в бухгалтерском учете как товары и подлежат отражению на счете 41 «Товары».
В случае, если ввозимые ценности будут использованы в качестве сырья или исходных материалов для производства какойлибо продукции (выполнения работ, оказания услуг), их учет осуществляется в порядке, предусмотренном для учета материалов, на синтетическом счете 10 «Материалы».
Учет приобретения материалов действующее законодательство разрешает осуществлять двумя способами:
– без применения счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»;
– с применением счетов 15 и 16.
В первом случае формирование стоимости приобретаемых материалов осуществляется непосредственно на счете 10 «Материалы». При этом у бухгалтера организации-импортера возникает несколько проблем.
Во-первых, датой принятия импортных ценностей – в том числе сырья и материалов – к бухгалтерскому учету является дата перехода права собственности на данные материалы от поставщика к покупателю, в соответствии с условиями заключенного между ними договора. Это означает, что именно в этот день бухгалтер должен отразить в учете стоимость приобретенных материалов, даже если фактически эти материалы еще находятся в пути (на территории иностранного государства или уже на территории России) или лежат на таможне. Бухгалтеру придется дебетовать счет 10 «Материалы», в то время как сами материалы еще не оприходованы на склад. Поэтому нужно будет открыть к счету 10 «Материалы» специальный субсчет – «Импортные материалы в пути».
Во-вторых, помимо контрактной стоимости материалов, подлежащей оплате иностранному поставщику, импортер может понести еще целый ряд расходов – на перевозку, страховку, уплату таможенных платежей и т. д. Причем суммы данных расходов и первичные документы, их подтверждающие, нередко появляются уже после того, как материалы перешли в собственность покупателя или даже поступили на его склад.Например, счетфактура и акт выполненных работ от транспортной компании могут быть получены уже после того, как груз будет доставлен импортеру. Поэтому транспортно-заготовительные расходы обычно также учитывают на отдельном субсчете отдельно от контрактной стоимости товаров.
Порядок учета суммы НДС, подлежащей уплате в связи с импортом материалов, зависит от того, является ли данный налог возмещаемым для конкретной организации. Если фирмаимпортер является плательщиком НДС и если импортируемые товары будут использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС, сумма НДС является возмещаемой, поэтому ее не относят на счет 10, а учитывают на счете 19. Если же фирмаимпортер не является плательщиком НДС, сумму НДС нужно также включить в себестоимость материалов и отнести на счет 10. Курсовые разницы, возникающие в связи с изменением курса ЦБ РФ между датами признания расходов, и соответственно, задолженностей перед контрагентами, и датами оплаты данных расходов, относят на счет 91 «Прочие доходы и расходы», они не изменяют стоимости приобретаемых материалов.
Если учетной политикой организации-импортера предусмотрено использование счетов 15 и 16, бухгалтерские записи по учету импорта материалов будут осуществляться следующим образом:
– все расходы на приобретение материалов будут отражаться по Дебету счета 15, в том числе и контрактная стоимость материалов, которую следует отнести в Дебет счета 15 в момент перехода права собственности на эти материалы от иностранного поставщика к организации-импортеру;
– при поступлении материалов на склад они будут оприходованы по учетной стоимости по Дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 15;
– в конце месяца бухгалтер спишет отклонение между фактическими затратами на приобретение импортных материалов (отраженное по Дебету счета 15) с учетной стоимостью оприходованных материалов (отраженной по кредиту счета 15) со счета 15 на счет 16.
Счет 15 может иметь Дебетовое сальдо на конец месяца в случае, если материалы уже перешли в собственность организации-импортера, но еще не поступили на ее склады (т. е. фактически находятся в пути). В такой ситуации списание суммы расходов, относящихся к данной партии материалов, со счета 15 на счет 16 не производится.
Как и в случае с импортом материалов, датой принятия импортных товаров к бухгалтерскому учету является дата перехода права собственности на данные товары от поставщика к покупателю в соответствии с условиями заключенного между ними договора, а потому именно в этот день бухгалтер должен отразить в учете стоимость приобретенных товаров, даже если фактически эти товары еще находятся в пути (на территории иностранного государства или уже на территории России) или лежат на таможне.
В случае, если торговая организация не использует счета 15 и 16 при приобретении товаров, формирование фактической стоимости приобретения товаров вплоть до момента их фактического поступления на склад следует осуществлять на отдельном субсчете, открываемом к счету 41 «Товары». Например, можно открыть субсчет 41-5 «Приобретение импортных товаров». По Дебету этого субсчета будут собираться фактические расходы на приобретение импортных товаров, а в момент поступления этих товаров на склад будет оформляться запись с кредита субсчета 41-5 в Дебет субсчета:
– 41-1 – если организация занимается оптовой торговлей, или в случае осуществления смешанной торговли предполагает продать данные товары оптом;
– 41-2 – если организация занимается розничной торговлей, или при осуществлении смешанной торговли предполагает продать данные товары в розницу.
В этом случае сальдо субсчета 41-5 будет отражать фактические затраты на приобретение импортных товаров, на данный момент находящихся в пути.
Суммы таможенных сборов и пошлин относятся в Дебет счета 41. А вот сумма НДС может быть возмещаемой, если организация-импортер является плательщиком НДС (не находится на «упрощенке», не подпадает под ЕНВД, не получила освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС) и если импортируемые товары будут использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС. Поэтому в случае, если она является возмещаемой, ее не относят на счет 41, а начисляют проводкой Дебет 19 Кредит 68, и после уплаты данной суммы НДС и принятия на учет импортных товаров – при наличии документов, подтверждающих факт уплаты НДС – она подлежит вычету, который отражается обратной проводкой. Если же организация-импортер не является плательщиком НДС, сумму НДС нужно также включить в покупную стоимость товара и отнести в Дебет счета 41.
Если торговая организация применяет счета 15 и 16, фактические затраты на приобретение импортных товаров будут отражаться по Дебету счета 15, а оприходование товаров в момент их поступления на склад будет производиться по Дебету субсчета 41-1 или 41-2 в корреспонденции с Кредитом счета 15.
В этом случае записи по счету 41 до момента фактического поступления товаров на склад торговой организации-импортера не производятся, а стоимость товаров, находящихся в пути, отражается только по Дебету счета 15 (который в этом случае может иметь сальдо на конец месяца).
Акциз в торговых организациях представляет собой невозмещаемый налог, поэтому его сумма включается в стоимость товара, т. е. относится на счет 15 (при использовании счетов 15 и 16) или непосредственно на счет 41 (если фирма не применяет счета 15 и 16).
Если организация импортирует материальный объект, который предназначен для использования в основной деятельности в течение длительного времени (более одного года), эксплуатация которого будет приносить доходы и который не планируется перепродавать (по крайней мере, в ближайшем будущем), этот объект следует считать основным средством. А потому операции по его приобретению должны отражаться в порядке, установленном ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.
В соответствии с ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Оценка импортируемых основных средств производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Такой подход полностью соответствует требованиям ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Учет расходов на приобретение основных средств осуществляется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», в Дебет которого относится покупная (контрактная) стоимость приобретаемого объекта в момент перехода права собственности на него к импортеру, а также все расходы, связанные с импортом, доставкой, монтажом и т. д., по мере их осуществления.
После того, как объект основных средств готов к эксплуатации – смонтирован, зарегистрирован (если регистрация предусмотрена законом) и т. д. – его стоимость, определяемая путем сложения всех затрат, отнесенных в Дебет счета 08, переносится с кредита счета 08 в Дебет счета 01 «Основные средства».
А с первого числа следующего месяца начинается амортизация данного основного средства в порядке, установленном учетной политикой.
Первым видом является договор поручения (глава 49 Гражданского кодекса РФ), в соответствии с которым посредник (который в рамках такого договора называется «поверенный») обязуется совершить определенные действия от имени и за счет доверителя. Например, помочь найти иностранного поставщика, провести переговоры с ним и заключить контракт. При этом поверенный никогда не становится стороной внешнеэкономического договора. А это значит, что импортный контракт будет заключен напрямую между российским покупателем (доверителем) и иностранным поставщиком.
Второй разновидностью посреднического договора является договор комиссии (глава 51 Гражданского кодекса РФ), в соответствии с которым посредник (называемый «комиссионер») обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Причем согласно пункту 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ, по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент будет назван в этой сделке или вступит с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Следовательно, в случае оформления отношений между российским импортером и посредником через договор комиссии посредник будет заключать контракт с иностранным поставщиком от собственного имени. Иными словами, сторонами внешнеэкономического контракта будут иностранный поставщик и российский посредник. Вместе с тем комиссионер не становится собственником импортируемого товара, даже если какое-то время этот товар находится в его распоряжении (например, на его складе) – право собственности переходит напрямую от иностранного поставщика к комитенту.
На практике это приводит к тому, что именно посредник (комиссионер) должен будет перечислять деньги иностранному поставщику. А потому российский импортер (комитент) обязан перечислить посреднику соответствующую сумму либо в рублях (чтобы посредник сам купил валюту и перечислил ее поставщику), либо в валюте (сделать это разрешает подпункт 3 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).
Ввезенный товар комиссионер на свой баланс не приходует, а отражает его за балансом как полученный на ответственное хранение (на счете 002).
По исполнении поручения комиссионер обязан предоставить комитенту отчет (статья 999 Гражданского кодекса РФ), который комитент обязан утвердить в течение 30 дней со дня его получения (либо сообщить о своих возражениях). Этот отчет с приложенными к нему документами, подтверждающими фактически понесенные комиссионером расходы, и будет основанием для отражения операций в учете. Если комиссионер является плательщиком НДС, он обязан также выписать комитенту счетфактуру на сумму своего вознаграждения.
И, наконец, третьим видом посреднического договора является агентский договор (глава 52 Гражданского кодекса РФ), по которому посредник (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия:
– либо от своего имени, но за счет принципала (в этом случае приобретает права и становится обязанным агент, как при договоре комиссии);
– либо от имени и за счет принципала (в такой ситуации права и обязанности возникают непосредственно у принципала, как при договоре поручения).
Агент, как и комиссионер, обязан предоставлять принципалу отчет (статья 1008 Гражданского кодекса РФ). На практике чаще всего агентские договоры заключаются в случае импорта услуг. А порядок осуществления и учета операций по агентскому договору зависит от того, от чьего имени будут совершаться действия.
Никакой посредник не будет работать бесплатно, поэтому в договоре должно быть предусмотрено определенное вознаграждение за услуги. Естественно, что в случае, если посредник оказывает только информационные и консультационные услуги – например, помогает найти иностранного поставщика и провести переговоры с ним, но не участвует в фактическом осуществлении сделки – сумма вознаграждения будет меньше, чем если посредник осуществляет закуп ценностей от своего имени, т. е. выполняет все необходимые действия для их доставки.
Для посредника сумма вознаграждения представляет собой выручку, поэтому она отражается на счете 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Датой признания выручки будет дата утверждения отчета посредника организацией-импортером. В случае, если посредник является плательщиком НДС, он обязан исчислить и уплатить НДС с суммы своего вознаграждения. НДС уплачивается по ставке 18 % даже в том случае, если импортируемые товары освобождены от налогообложения или подлежат обложению по ставке 10 %.
А у импортера сумма посреднического вознаграждения всегда включается в стоимость ввозимых ценностей как в случае импорта основных средств, так и в случае импорта товаров или материалов. Если импортер является плательщиком НДС, он имеет право на вычет сумм НДС, предъявленных ему посредником.
Кроме выплат вознаграждения посреднику должны быть также возмещены расходы, понесенные в связи с исполнением договора. В частности, российский импортер должен компенсировать посреднику-комиссионеру или агенту, выступающему от собственного имени, расходы на уплату таможенных платежей. Также за счет комитента (принципала) списываются убытки от покупки валюты в случае, если комитент (принципал) перечислял посреднику средства для оплаты импортных ценностей в рублях, и впоследствии посредник сам производил покупку валюты, необходимой для оплаты расходов.
Сумма возмещения таких расходов не является доходом посредника – он относит их на расчеты с комитентом (принципалом). А сам импортер (комитент, принципал) включает такие расходы в стоимость импортируемых ценностей.
Если посредник – поверенный или агент, выступающий от имени принципала контракт заключается непосредственно между российским импортером и иностранным поставщиком, то есть посредник стороной внешнеторгового контракта не является и в его исполнении фактически не участвует.
Поэтому бухгалтерские записи у импортера будут практически такими же, как и при импорте без участия посредника. Единственным исключением будет необходимость начислить и выплатить посреднику вознаграждение.
У посредника тоже записи будут предельно просты: он отразит получение выручки в виде посреднического вознаграждения, а также свои фактические расходы на выполнение поручения (например, расходы на заработную плату сотрудников с отчислениями, на международные телефонные переговоры, на пользование Интернетного и т. д.). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н), посреднические организации, деятельность которых не связана с производственным процессом: комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность, – для обобщения информации о расходах на ведение посреднической деятельности должны использовать счет 26 «Общехозяйственные расходы». Накопленные на счете 26 суммы впоследствии списываются в Дебет счета 90 «Продажи». Если же посредническая организация занимается еще и торговой деятельностью, учет расходов, включая расходы на исполнение посреднических договоров, она ведет на счете 44 «Расходы на продажу».
Учет расчетов с доверителем или принципалом посредник может осуществлять либо на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», открывая к нему отдельный субсчет, либо на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Первый вариант чаще используется в случае, когда посредническая деятельность не является основной, а второй – если фирма занимается исключительно посреднической деятельностью.
В случае, если посредник является комиссионером или агентом, действующим от собственного имени, импортный контракт будет заключен между посредником и иностранным поставщиком, а потому оплачивать и декларировать ввозимые ценности будет именно посредник.
Расчеты с комитентом или принципалом посредники обычно учитывают на отдельном субсчете к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – по кредиту отражаются полученные от комитента или принципала денежные суммы (на оплату импортируемых ценностей иностранному поставщику, на оплату пошлин и налогов, транспортных, страховых и прочих расходов, связанных с импортом, а также сумма вознаграждения посредника), а по Дебету – расходы, отнесенные за счет комитента или принципала, включая покупную стоимость импортируемых ценностей. Сами ценности посредник на баланс не приходует, а учитывает их движение на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (если эти ценности поступают в его распоряжение, а не направляются непосредственно на склад комитента или принципала).
Комитент или принципал также ведет учет расчетов с посредником на отдельном субсчете к счету 76, но в зеркальном отражении. По Дебету показываются перечисленные посреднику суммы, а с кредита производится списание стоимости товаров и расходов, связанных с их приобретением, осуществленных посредником.
В случае, если комитент или принципал передает посреднику не валютные средства, а только рублевые средства, посредник должен будет сам приобрести валюту для оплаты расходов, связанных с импортом. В этом случае могут возникнуть прибыли или убытки при покупке валюты – ведь покупать валюту приходится по биржевому (коммерческому) курсу, а отражать ее в учете можно только по курсу ЦБ РФ, а эти курсы никогда не совпадают. Эта разница курсов не является доходом или расходом посредника – она должна списываться за счет комитента (принципала).
На практике сделать это можно двумя способами.
Первый способ заключается в том, чтобы списывать курсовые разницы, возникающие у посредника при исполнении посреднического договора в связи с осуществлением расчетов в валюте, непосредственно на расчеты с комитентом (принципалом), а не на счет 91 «Прочие доходы и расходы». В этом случае посреднику следует вести раздельный аналитический учет сумм, находящихся на валютном счете: курсовые разницы по суммам, принадлежащим посреднику, следует списывать на счет 91, а по суммам, переданным посреднику комитентом или приобретенным посредником за счет рублевых средств, переданных комитентом, – на расчеты с комитентом. Аналогичным образом следует поступать и с курсовыми разницами, возникающими в связи с погашением или переоценкой дебиторской и кредиторской задолженности.
Корреспонденция счетов
1. Какая деятельность организации называется внешнеторговой?
2. Какие законодательные и нормативные акты регулируют валютные операции в России?
3. Кто может стать участником валютных отношений?
4. Какие критерии должны выполняться, чтобы физические и юридические лица могли считаться резидентами?
5. Какие банки называются уполномоченными?
6. Какие пункты экспортного и импортного контрактов необходимы бухгалтеру для отражения операций по внешнеторговой деятельности на счетах бухгалтерского учета?
7. Какими бухгалтерскими записями отражаются в учете экспортные операции, осуществляемые без участия посредников?
8. Как отражаются в учете операции по экспорту товаров с участием посредников?
9. Какими бухгалтерскими записями отражаются в учете операции по импорту товаров, осуществляемые без участия посредников?
10. Как отражаются в учете операции по импорту товаров с участием посредников?