Глава 4. Оптимизируем расходы на доставку
Средства, истраченные на доставку купленных товаров, организации не могут списать на расходы сразу, а вынуждены распределять. А «организации-упрощенцы», чтобы учесть транспортные расходы, включенные в цену, должны ждать, пока товары будут проданы. Но есть способы, которые позволяют избежать таких задержек. Об этих схемах и о том, как сэкономить на налогах, если вы продаете и доставляете товары, облагаемые НДС по льготной ставке, и пойдет речь.
4.1. Как выгоднее учесть расходы по доставке купленных товаров и материалов при общем режиме
Руководствуясь Налоговым кодексом РФ, свои транспортные расходы торговые организации включают либо в стоимость товаров, либо в издержки обращения. Вместе с тем все расходы организаций, которые работают по методу начисления, делятся на прямые и косвенные. И все затраты на доставку считаются прямыми. Следовательно, их надо распределять между реализованными товарами и теми, что остались на складе.
Неважно, как учтены затраты на транспортировку, – сразу же списать всю их сумму не удастся. Ведь если они числятся в стоимости товаров, то нужно ждать, пока эти товары будут реализованы. А издержки обращения приходится распределять пропорционально покупной стоимости проданных товаров.
Однако есть способ списать транспортные расходы уже при покупке товаров. Для этого нужно, чтобы из документов следовало: эти траты никак не связаны с приобретением товарно-материальных ценностей, они лишь часть расходов, необходимых для перепродажи. Пусть даже они будут расходами на доставку, но не купленных, а проданных товаров.
Дело в том, что транспортные расходы, связанные с реализацией товаров, для целей налогообложения – затраты косвенные, т. е. если продавец доставлял товары покупателям на собственных автомобилях, то все истраченное на содержание транспорта – прочие расходы (подп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Если же товары везла специализированная компания, то вознаграждение перевозчика включают в состав расходов, связанных с продажей покупных товаров (п. 1 ст. 268 и ст. 320 Налогового кодекса РФ). Между тем и прочие расходы, и затраты, связанные со сбытом, организация вправе списать сразу, как только перечислила деньги.
Вот как это выглядит на практике. Предположим, организация занимается оптовой торговлей и оплачивает доставку как купленных, так и проданных товаров. Ей надо договориться с поставщиком, чтобы на доставку был выписан отдельный счет-фактура. А также попросить его или транспортную компанию, чтобы в актах и счетах-фактурах не было указано количество привезенных на склад товаров.
И тогда определить, что расходы по доставке относятся именно к приобретенной продукции, налоговые органы не смогут.
Конечно, торговой организации важно знать, сколько товаров поступило с той или иной партией. Но информацию об этом лучше отражать в отдельном документе. Понятно, что попасться на глаза инспектору он не должен. Вполне достаточно показать налоговым органам акт приемки оказанных услуг и счет-фактуру, где фигурируют транспортные услуги. Таким образом, сумму, которую организация уплатила за перевозку закупленных товаров, можно сразу списать на расходы, связанные со сбытом.
Если же товар доставляли собственным транспортом, то дело обстоит еще проще. Ни с кем договариваться не нужно, достаточно сразу все документы оформить так, чтобы привязать транспортные расходы к реализации товаров.
Пример.
ЗАО «Альфа» торгует оптом садовым инструментом. В июне 2004 г. организация приобрела партию товаров стоимостью 177 000 руб. (в том числе НДС – 27 000 руб.). Транспортная компания, которая доставляла инструмент, выставила счет-фактуру на сумму 16 520 руб. (в том числе НДС – 2520 руб.).
Больше закупок в этом месяце не было.
Вариант первый. ЗАО «Альфа» включило стоимость доставки в издержки обращения. На начало июня 2004 г. транспортных расходов, которые приходятся на остаток инструмента, у организации не было.
Всего за июнь организация продала товаров на 695 000 руб. (покупная цена). И к концу месяца на складе осталось инструментов на 298 000 руб. Бухгалтер рассчитал средний процент: (16 520 руб. – 2520 руб.) / (298 000 руб. + 695 000 руб.) × 100 % = 1,41 %.
Получается, сумма транспортных расходов, приходящаяся на остаток инструмента, составила 4201,80 руб. (298 000 руб. × 1,41 %), т. е. в июньские расходы бухгалтер ЗАО «Альфа» сможет включить: (16 520 руб. – 2520 руб.) – 4201,80 руб. = 9798,2 руб.
Вариант второй. Перепроданный товар покупателям доставляет также специализированная организация-перевозчик. Значит, можно деньги, которые истрачены на доставку купленного инструмента, провести как расходы, связанные со сбытом продукции. В этом случае они будут считаться косвенными, и можно уменьшать июньские расходы на все 14 000 руб. (16 520 руб. – 2520 руб.).
Перейдем к ситуации, в которой производственная организация покупает материалы. Здесь неважно, как завезли материалы на склад: на автомобилях самого предприятия, на транспорте поставщика или с помощью специализированной компании-перевозчика. В любом случае расходы по доставке закупленных материалов включают в их стоимость (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ). При этом все затраты на приобретение материалов относятся к прямым расходам. Следовательно, транспортные расходы следует распределять между готовой продукцией и незавершенным производством предприятия, т. е. списать их сразу и полностью также не удастся.
Тут можно, как и в случае с товарами, провести данные суммы в качестве расходов, связанных со сбытом, только на этот раз готовой продукции. Тогда все, что уплачено перевозчику, – это уже материальные затраты, которые не распределяются, а тут же включаются в расходы (подп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Если же материалы предприятие привезло на своих машинах, то это прочие расходы, которые также считаются косвенными (подп. 11 п. 1 ст. 264, ст. 318 Налогового кодекса РФ).
4.2. Как лучше учитывать расходы по доставке купленных товаров при «упрощенке»
При покупке товаров «упрощенец» не может исключить из своего налогооблагаемого дохода сразу все суммы, истраченные на доставку. Так получается, если транспортные расходы входят в цену товара.
Ведь они уменьшают единый налог, только когда бухгалтер спишет стоимость купленных ценностей. А это произойдет не раньше, чем товары будут проданы.
Поэтому «упрощенцам» выгоднее, чтобы продавец выделял в своих первичных документах стоимость доставки или же товары привозила транспортная компания. В этих случаях потраченные на перевозку суммы можно списать в расходы сразу, как только будут оплачены счета поставщиков и транспортников.
Транспортные расходы не упомянуты в закрытом перечне, который приведен в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Однако это вовсе не означает, что их нельзя учесть при расчете единого налога. Затраты на доставку товаров включают в состав материальных расходов «упрощенца» как стоимость необходимых для предпринимательства услуг сторонних организаций (подп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
При этом подчеркивают, что нужно выполнить еще и условия, которые перечислены в ст. 252 НК РФ.
Значит, у организации должны быть счет-фактура, акт и документ, подтверждающий, что транспортные услуги оплачены. Кроме того, необходимо доказать, что расходы являются экономически обоснованными.
Не исключено, что право учитывать при расчете единого налога транспортные расходы организации придется отстаивать в суде. Если же все расходы на доставку включены в стоимость товара, то спора с налоговыми органами не возникнет, но и затраты придется списывать дольше. Следовательно, организации нужно определить для себя цену вопроса и выбрать, какой же способ для нее предпочтительнее.
Пример.
Торговая организация ООО «Гамма» работает по упрощенной системе налогообложения и рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами. В июне 2004 г. организация купила партию пылесосов: 125 штук по 8000 руб. (без учета НДС). В том же месяце из этой партии организация продала 35 пылесосов.
Вариант первый. Стоимость доставки пылесосов – 75 000 руб. – включена в их цену, т. е. бухгалтер ООО «Гамма» учтет в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, такую сумму: (35 шт. / 125 шт. × 75 000 руб.) + 35 шт. × 8000 руб. = 301 000 руб.
Вариант второй. Стоимость доставки выделена в счете-фактуре и накладной поставщика.
Следовательно, стоимость доставки можно сразу включить в материальные расходы, не дожидаясь, пока все пылесосы будут проданы, т. е. бухгалтер ООО «Гамма» спишет в расходы следующую сумму:
75 000 руб. + 35 шт. × 8000 руб. = 355 000 руб.
Теперь о покупке материалов. Расходы на доставку материалов всегда включают в их стоимость. Организации, которые работают на «упрощенке», здесь не исключение. Они вправе уменьшить доход на те материальные затраты, что перечислены в ст. 254 Налогового кодекса РФ (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ), т. е. они списывают стоимость оплаченных материалов лишь после того, как отпустят их в производство. Таким образом, «упрощенцам» в данном случае нужно поступать так же, как и обычным организациям, т. е. проводить расходы по доставке купленных материалов как затраты, связанные со сбытом готовой продукции.
4.3. Как сэкономить на доставке проданных товаров
Транспортные расходы, связанные с реализацией товаров и материалов, – затраты косвенные. Поэтому продавцы списывают их сразу. Однако, если они продают и самостоятельно доставляют покупателям товары, которые облагаются по льготным ставкам, есть шанс сэкономить за счет НДС. Для этого нужно включить стоимость доставки в цену товара. Тогда это лишь одна из составляющих выручки от реализации товаров, которые облагаются НДС по пониженным ставкам или же вовсе освобождены от налога. В своем Письме МНС РФ от 19.04.2004 г. № 01-2-03/555 «О налогообложении транспортных услуг» налоговые органы указывают, что когда продавец сам доставляет товары, то он, по сути дела, оказывает транспортные услуги, которые облагаются по ставке 18 %. Эту ставку нужно применять даже в том случае, если с реализации перевозимых товаров надо платить налог по ставке 10 %. При этом чиновники ссылаются на п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ. Там говорится, что «при реализации… товаров (работ, услуг) различных ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг)».
С этим выводом можно поспорить. Дело в том, что п. 2 ст. 421 Гражданского кодекса РФ позволяет предприятиям заключать любые договоры, т. е. они вправе самостоятельно определять условия сделки, в том числе и цену. Поэтому у организации есть полное право установить цену товара, которая включает в себя и стоимость доставки.
Следовательно, размер налога в данном случае будет зависеть от того, что прописано в договоре. Если стоимость транспортных услуг указана отдельно, то придется применять 18-процентную ставку. Если же доставка включается в состав общей цены, облагать ее нужно по той же ставке, что и сам товар, скажем, равной 10 %. Поэтому, если доставка отдельно не оплачивается, а включена в цену товара, она облагается по той же ставке, что и сам товар. В защиту такой точки зрения можно привести еще один довод. Если стоимость доставки отдельной суммой не указана, то совершенно непонятно, как налоговые органы предлагают ее вычленить из общей цены товара, чтобы начислить НДС по ставке 18 %.
Пример.
ООО «Омега» торгует детскими игрушками оптом. Покупателям товары развозят на автомобиле, который принадлежит организации.
В мае 2004 г. ООО «Омега» реализовало партию игрушек стоимостью 800 000 руб. (без учета НДС).
Покупная стоимость – 550 000 руб. Стоимость доставки этой партии составляет 35 000 руб. (без учета НДС). Затраты, связанные с перевозкой (включая содержание автомобилей, зарплату водителей, автослесарей и т. д.), равны 19 800 руб. НДС организация начисляет «по отгрузке».
Вариант первый. По договору покупатель оплачивает транспортные услуги отдельно. Тогда в бухгалтерском учете ООО «Омега» надо сделать следующие проводки:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кредит счета 90 субсчет «Выручка» – 880 000 руб. (800 000 руб. + 800 000 руб. × 10 %) – проданы детские игрушки;
Дебет счета 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»,
Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 80 000 руб. (800 000 руб. × 10 %) – начислен НДС со стоимости детских игрушек;
Дебет счета 90 субсчет «Себестоимость продаж»,
Кредит счета 41 «Товары» – 550 000 руб. – списана покупная стоимость реализованных игрушек;
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кредит счета 90 субсчет «Выручка» – 41 300 руб. (35 000 руб. + 35 000 руб. × 18 %) – отражена выручка от реализации услуг по доставке;
Дебет счета 90 субсчет «Себестоимость продаж»,
Кредит счета 44 субсчет «Расходы на доставку товаров» – 19 800 руб. – списаны расходы на доставку товаров;
Дебет счета 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»,
Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 6300 руб. (35 000 руб. × 18 %) – начислен НДС по транспортным услугам.
Вариант второй. По условиям договора доставка включается в продажную цену товара и не выделена в документах отдельной суммой. Тогда записи будут такими:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кредит счета 90 субсчет «Выручка» – 918 500 руб. (800 000 руб. + 35 000 руб. + (800 000 руб. + 35 000 руб.) × 10 %) – проданы детские игрушки;
Дебет счета 90 субсчет «Себестоимость продаж»,
Кредит счета 41 «Товары» – 550 000 руб. – списана покупная стоимость реализованных игрушек;
Дебет счета 90 субсчет «Себестоимость продаж»,
Кредит счета 44 субсчет «Расходы на продажу товаров» – 19 800 руб. – списаны издержки обращения;
Дебет счета 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»,
Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 83 500 руб. (835 000 руб. × 10 %) – начислен НДС со стоимости детских игрушек.
В итоге налоговые платежи по НДС снизились на 2800 руб. (80 000 руб. + 6300 руб. – 83 500 руб.).
Заплатить меньшую сумму НДС можно и в том случае, если товары развозила специализированная организация. Но тоже при условии, что стоимость ее услуг включена в продажную цену товара.
Экономия в данном случае будет из-за разных ставок налога. НДС по ставке 18 %, который уплачен перевозчику, организация примет к вычету. А с реализации товаров, в цену которых вошли и расходы на доставку, заплатят только 10 %.
Тут необходимо сделать одну оговорку: эта схема не работает, если организация продает товары, вообще не облагаемые НДС (они перечислены в ст. 149 Налогового кодекса РФ), или освобождена от уплаты налога по ст. 145 Кодекса. В данном случае принять к вычету «входной» налог, уплаченный перевозчику, нельзя. Ведь не выполняется одно из условий, при которых возможен зачет: транспортные услуги должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС.