Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций. Глава 2. Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций (Ж. Г. Леонтьева, 2003)

2.1. Содержание доходов и расходов в системе бухгалтерского учета

С момента государственной регистрации коммерческой организации как юридического лица у нее возникает право на осуществление предпринимательской деятельности.

Согласно ст. 2 Гражданского кодекса РФ под «предпринимательской деятельностью» понимается «самостоятельная, осуществляемая на свой риск, деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке» 3.

Следовательно, уже на этапе формирования понятийного аппарата гражданское законодательство определяет в качестве основной цели деятельности коммерческой организации получение прибыли, являющейся мерой эффективности ее деятельности.

Именно показатель прибыли наиболее полно характеризует результаты деятельности коммерческой организации, служит исходным элементом для анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятий, позволяет определить потенциал коммерческой организации как объекта для инвестиций и характеризует качество работы менеджмента организации. Прибыль коммерческих организаций в ее экономическом понимании характеризуется разностью между полученными доходами организации и расходами, понесенными для получения доходов. Это понимание прибыли разделяется международными стандартами финансовой отчетности, выделяющими доходы и расходы организаций в качестве элементов, непосредственно связанных с измерением прибыли организации 132, с. 50. В условиях рыночной экономики доходы и расходы являются важнейшими факторами, определяющими достоверность формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете и отчетности. От обоснованности методологии их формирования зависят основные показатели, характеризующие финансовое состояние предприятия, к которым, в частности, относится рентабельность чистых активов, собственного капитала и др.

Для обеспечения учета доходов и расходов коммерческих организаций Министерством финансов РФ во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в РФ в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности были утверждены Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации (ПБУ 9/99)» и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации (ПБУ 10/99)».

Основной целью издания этих документов, заложенной в Программе реформирования бухгалтерского учета, являлось приведение национальной системы учета доходов и расходов в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности.

Однако эти стандарты наряду с достоинствами имеют недостатки и нуждаются в совершенствовании.

В соответствии с ПБУ 9/99 «доходами» организации признается «увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».

Понимание сути формулировки «…увеличение экономических выгод… приводящее к увеличению капитала…», положенной в основу определения доходов, прежде всего требует установления содержания понятия «расходы».

«Расходами» организации в соответствии с ПБУ 10/99 признается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» 44.

В этой связи нельзя не согласиться с утверждениями ученых (И. И. Мазуровой, С. А. Николаевой, Г. Ф. Сысоевой и др.), занимающихся исследованием проблем учета доходов и расходов, что бесспорными достоинствами вышеприведенных формулировок являются их зеркальность и методологическая корректность (доходы и расходы «признаются», а не «являются»), устанавливающая границы их использования (в целях бухгалтерского учета).

Вместе с тем определение понятий «доходы» и «расходы» организаций несколько отличается от их определения, впервые приведенного в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее по тексту – Концепция), одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 г. Концепция определяет основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, складывающейся в стране, и призвана:

– быть основой разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету;

– быть основой принятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами;

– помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности;

– обеспечивать специалистов, занятых регулированием бухгалтерского учета, информацией о подходах, используемых при проведении этой работы.

Концепция не заменяет никакие нормативные акты по бухгалтерскому учету.

Согласно Концепции «доходом» признается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение кредиторской задолженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников, а «расходом» признается соответственно уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников) 74.

При сравнении определений «доходы» и «расходы», содержащихся в вышеназванных документах, обращает на себя внимание то обстоятельство, что, в отличие от Концепции, в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 увеличение или уменьшение экономических выгод признается лишь в результате: поступления/выбытия активов и (или) погашения/возникновения обязательств. В этой связи нельзя не согласиться с мнением ученых, утверждающих, что такой подход сужает содержание понятий «доходы» и «расходы», так как не включает изменений экономических выгод, обусловленных изменением стоимости объектов (например, результатов переоценки и создаваемых оценочных резервов).

Следует отметить, что в отличие от ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 Концепция также дает определение капитала организации, который представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности.

Отличие определений понятий «доходы» и «расходы» в тексте ПБУ 9/99 и 10/99 от заложенных в Концепции обусловлено общей тенденцией сближения терминологического аппарата российских стандартов по бухгалтерскому учету и МСФО.

МСФО определяют понятия «доходы» и «расходы» организации в нескольких документах. Согласно Принципам подготовки и представления финансовой отчетности, определяющим основополагающие положения в отношении подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей, не являющихся стандартами, но содержащих концептуальные основы их издания, определяют доходы и расходы следующим образом.

Доходом организации является приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Расходом организации является уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала 132, с. 50–51.

Помимо Принципов понятие «доходы» организации определяется в МСФО-14 «Сегментная отчетность» как валовой приток экономических выгод за период, возникающий в ходе обычной деятельности компании, когда такой приток приводит к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров 132, с. 306.

Таким образом, определение доходов и расходов в российских стандартах по бухгалтерскому учету приближено к их определению, содержащемуся в МСФО, и раскрывается с позиций экономической выгоды и капитала организации.

Однако определения этих понятий (экономической выгоды, капитала организации) отсутствуют как в Законе о бухгалтерском учете, устанавливающем единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, так и в бухгалтерских стандартах. В МСФО содержится определение понятия «капитал» как доли в активах компании, остающейся после вычета всех ее обязательств. Определение же понятия «экономические выгоды» организации аналогично российским нормативным документам в них отсутствует.

Неопределенность понятия «экономические выгоды» создает определенные проблемы в учете доходов и расходов. Это объясняется тем, что практикующие учетные работники не смогут однозначно определить, является ли то или иное поступление (выбытие) доходом (расходом) или нет. Наличие подобного обстоятельства снижает ценность принятых стандартов по бухгалтерскому учету доходов и расходов.

Определение понятия «будущие экономические выгоды» содержится в Концепции бухгалтерского учета, но оно не бесспорно. Так, под «будущими экономическими выгодами» в ней понимается потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Согласно Концепции объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

– использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

– обменен на другой объект имущества;

– использован для погашения кредиторской задолженности;

– распределен между собственниками организации.

Материально-вещественная форма объекта и юридические условия его использования не являются единственным критерием определения имущества 74.

Дискуссионный характер приведенного определения обусловлен узостью возможных условий притока денег или их эквивалентов в организацию, его ограниченностью исключительно объектами имущества, зависимостью их поступлений от потенциальных возможностей. Состав факторов, прямо или косвенно способствующих притоку денежных средств или их эквивалентов, значительно шире его состава, определенного Концепцией. Приток денежных средств или их эквивалентов в организацию обеспечивается не только использованием имущества, но и рядом других факторов, среди которых выделяются профессиональный уровень работников, эффективность и качество менеджмента организации и др.

Не случайно как зарубежная, так и отечественная практика осуществления оценочной деятельности в области оценки бизнеса организаций вводит поправочные коэффициенты на наличие данных факторов, поскольку, в частности, высокое качество менеджмента способно обеспечить больший приток денежных средств в организацию, и, соответственно, увеличить стоимость бизнеса.

При данных обстоятельствах определение понятия «будущие экономические выгоды», установленное в Концепции, не соответствует ее фактическому содержанию, что не позволяет использовать ее при определении доходов и расходов и влечет за собой необходимость выработки определения, наиболее полно характеризующего суть экономической выгоды. Для этого обратимся к определению понятия «выгода».

Словарь русского языка по ред. С. И. Ожегова определяет выгоду как «пользу, преимущество» 140. Ближайшим синонимом к пользе или преимуществу применительно к производственно-хозяйственной деятельности предприятия является его прибыль. Именно прибыль организации в обобщенном виде отражает все стороны ее производственно-хозяйственной деятельности, ее преимущества и недостатки и, в конечном итоге, ее экономическую выгоду. Величина прибыли предприятия определяет конкурентные преимущества этого предприятия, его положение на рынке. Все виды инвестиций организации, как в приобретение имущества, так и в своих работников, включая их обучение, стажировки и иные формы инвестиций, обусловлены именно стремлением получить большую прибыль, упрочить свое положение на рынке, получить конкурентные преимущества по сравнению с другими организациями.

Вышеприведенные аргументы подтверждают предположение о необходимости замены понятия «экономическая выгода» понятием «прибыль» и возможности уточнения понятий «доходы» и «расходы» организации как в российских стандартах, так и в МСФО.

Доходами организации, на наш взгляд, следует признавать увеличение прибыли организации в течение отчетного периода, происходящее в форме получения или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Под «расходами» организации, на наш взгляд, следует понимать уменьшение прибыли в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

2.2. Классификация доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Согласно ПБУ 9/99 43 доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) операционные доходы;

в) внереализационные доходы.

Согласно ПБУ 9/99 доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. К прочим поступлениям относятся также чрезвычайные доходы.

Следует отметить, что в учетной литературе достоинства и недостатки такой классификации доходов получили достаточно широкое обсуждение. Вместе с тем было бы ошибочным полагать, что в решение этой проблемы внесена ясность.

Признание поступлений доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями осуществляется организациями самостоятельно с учетом требований ПБУ 9/99.

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 доходом от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка).

По отдельным видам деятельности организации поступления, связанные с ними, могут быть признаны выручкой или прочими поступлениями (операционные доходы). К таким видам деятельности относятся:

1) предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

2) предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

3) участие в уставных капиталах других организаций.

Признание поступлений (арендной платы; лицензионных платежей, включая роялти; дивидендов, процентов) от этих трех видов деятельности в качестве выручки и, соответственно, доходов от обычных видов деятельности в ПБУ 9/99 ставится в зависимость от принадлежности их к предмету деятельности организации.

В этой связи нельзя не согласиться с мнением известных ученых, утверждающих, что «некоторые бухгалтеры неправильно понимают понятие “обычная деятельность”, относя к нему виды деятельности, которые перечислены в уставе (см. “Московский бухгалтер”). Но в уставе могут быть упомянуты такие виды деятельности, которыми организация или никогда не занималась, или занималась очень редко, и поэтому эти виды деятельности не могут быть отнесены к обычным. Отсюда вывод: бухгалтер может решить, какими видами деятельности обычно занимается организация, опираясь только на свое профессиональное суждение» [143, с. 499].

Согласно п. 2 ст. 52 Гражданского кодекса Российской Федерации предмет и цели деятельности юридического лица должны быть определены в учредительных документах некоммерческих организаций и унитарных предприятий, а в предусмотренных законом случаях и других коммерческих организаций. Предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации могут быть предусмотрены учредительными документами и в случаях, когда по закону это не является обязательным.

«В соответствии со ст. 65 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ “Об акционерных обществах” к исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества относится определение приоритетных направлений деятельности общества. Исполнительный орган общества (единоличный – директор, генеральный директор или коллегиальный) должен организовать выполнение решений общего собрания акционеров и совета директоров (наблюдательного совета) общества. В компетенцию исполнительного органа общества включаются все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к исключительной компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества (п. 2 ст. 69 Закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ). Следовательно, определять направления деятельности, которые являются основными, может либо совет директоров, либо исполнительный орган акционерного общества. На предприятиях, организационно-правовая форма которых отличается от акционерных обществ, компетенция тех или иных органов может быть установлена в уставе» [143, с. 499].

Вместе с тем, согласно разъяснению руководителя департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ А. С. Бакаева, при определении предмета деятельности, с целью квалификации дохода в качестве дохода от обычного вида деятельности, организация должна руководствоваться принципом существенности. Впервые этот принцип был сформулирован в приказе Минфина РФ от 12.11.1996 г. № 97 «Инструкция о порядке заполнения форм годовой отчетности». Впоследствии он получил применение в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и других нормативных документах. В настоящее время содержание этого принципа установлено в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.06.2000 г. № 60н: «Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения».

Согласно п. 4 этого документа существенным признается показатель, отношение которого к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов. Пятипроцентный порог существенности предлагается к применению в организациях и письмом Министерства финансов РФ № 04–05–11/71 от 24.09.2001 г. Однако определение предельного значения существенности доходов находится в компетенции самой организации, которая вправе устанавливать иной ее порог, отличный от пятипроцентного. В соответствии с п. 11 ПБУ 1/98 определенный организацией порог существенности должен быть раскрыт в ее учетной политике как способ, существенно влияющий на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Следовательно, доходы по трем вышеназванным видам деятельности, удовлетворяющие требованиям уставной деятельности и существенности, относятся к доходам от обычных видов деятельности. В противном случае они признаются операционными доходами.

Как уже отмечалось, в состав доходов организации наряду с доходами от обычных видов деятельности входят операционные и внереализационные доходы. Однако до сих пор в ПБУ 9/99 не определен критерий их деления.

Так, согласно п. 7 и 8 ПБУ 9/99: «7. Операционными доходами являются:

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

8. Внереализационными доходами являются:

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

поступления в возмещение причиненных организации убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

сумма дооценки активов;

прочие внереализационные доходы».

Приведенная классификация доходов подвергалась обоснованной критике в учетной литературе. В частности, в качестве ее недостатков отмечались следующие:

– отсутствие в ПБУ 9/99 принципов классификации;

– операционным доходам должны соответствовать операционные расходы. Однако состав последних, представленный в ПБУ 10/99, является открытым, так как включает в свой состав «прочие операционные расходы».

Некоторые авторы, исходя из экономического содержания всей совокупности перечисленных в стандарте операционных расходов, приходят к обоснованному выводу о том, что к прочим операционным расходам следует относить только те расходы, которые не обусловливают получение соответствующих доходов. Так, по их мнению, в составе прочих операционных расходов могут учитываться, например, затраты на консультационные услуги по вопросам дальнейшего использования имеющихся у организации ценных бумаг. Кроме случая, когда по результатам консультаций эти ценные бумаги будут проданы и стоимость консультационных услуг можно отнести к расходам на продажу. Нельзя не согласиться с их аргументацией, что на расходы по обычным видам деятельности эти расходы не могут быть отнесены по той причине, что они не обусловливают получение соответствующих доходов.

Аналогичный подход применяется ими и по отношению к не использованным до конца года суммам оценочных резервов. Только потому, что перечень операционных доходов является закрытым, этот вид доходов должен учитываться в составе внереализационных доходов.

Однако общий их вывод о том, что в основе разделения доходов на операционные и внереализационные должен лежать критерий степени возможного влияния организации на величину доходов, называемый «контролируемостью», нельзя признать бесспорным. «Контролируемость» дохода позволяет, по их мнению, отнести его в состав операционных. Внереализационный доход является следствием либо ненормальных, отличных от обычаев делового оборота, ситуаций, либо никак не контролируемых организацией процессов.

Однако контроль является неотъемлемой функцией любой системы управления коммерческой организацией. С этих позиций контролю, а следовательно и управлению, подлежат как операционные, так и внереализационные доходы. Разве нельзя повлиять на размеры штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров или поступлений в возмещение причиненных организации убытков и проконтролировать их поступление при условии наличия юридически грамотно составленного договора?

На наш взгляд, деление доходов на операционные и внереализационные является искусственным, не имеющим строгой целевой направленности. В этой связи следует отметить, что имеющее место в учетной литературе мнение о необходимости такого деления ради соблюдения требований, установленных ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» к форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках», является недостаточно аргументированным.

Более обоснованными, на наш взгляд, принципами классификации доходов являются наличие (отсутствие) их связи с предметом деятельности организации и существенность доходов (по отдельным ее видам деятельности). В соответствии с этими принципами доходы организации следует подразделять на доходы от обычных видов деятельности и внереализационные доходы. Такая классификация доходов, соответствуя их делению, предусмотренному в НК РФ, будет способствовать гармонизации бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии с вышеназванными принципами внереализационные доходы могут быть детализированы в разрезе следующих групп доходов:

1) доходы от трех видов деятельности, не относящиеся к обычным видам деятельности по принципу существенности;

2) прочие доходы.

В состав первой группы внереализационных доходов включаются:

– поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

– поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

– поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам).

Выделение этих доходов в отдельную группу будет способствовать повышению контроля за формированием информации о выручке от продаж.

В состав второй группы внереализационных доходов включаются все иные операционные доходы (за исключением доходов по трем вышеназванным видам деятельности) и внереализационные доходы, поименованные в ПБУ 9/99.

Согласно п. 4 ПБУ 9/99 в составе доходов, отличных от обычных видов деятельности, выделена отдельная группа – чрезвычайные доходы.

«Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т. п.» (п. 9 ПБУ 9/99).

МСФО-8 «Чистая прибыль или убыток за период» определяет «чрезвычайные доходы и расходы» как «очевидно отличающиеся от доходов и расходов, возникающих в ходе обычной деятельности компании. Факт очевидного отличия события или сделки от обычной деятельности компании определяется скорее природой этого события или сделки относительно деятельности, обычно осуществляемой компанией, а не регулярностью, с которой происходят подобные события и операции. Таким образом, событие или сделка может быть чрезвычайной для одной компании, но не быть таковой для другой, из-за различий между видами их обычной деятельности. Примерами событий и сделок, в отношении которых высока вероятность возникновения чрезвычайных расходов для многих компаний, являются: экспроприация активов, землетрясение или другая природная катастрофа» 132, с. 163.

Таким образом, в ПБУ 9/99 состав чрезвычайных доходов более регламентирован, чем в МСФО-8. В то же время МСФО-8 предписывает раскрывать в бухгалтерской отчетности характер и величину каждой чрезвычайной статьи, в то время как российской бухгалтерской отчетностью предусмотрено отражение чрезвычайных доходов общей суммой по отдельной строке Отчета о прибылях и убытках.

Подробная регламентация состава чрезвычайных доходов влечет за собой проблемы при квалификации отдельных видов доходов в составе чрезвычайных. Так, в частности, в состав чрезвычайных доходов ПБУ 9/99 относит страховое возмещение, являющееся по своей сути компенсацией понесенных предприятием-страхователем убытков, которая не может быть признана доходом организации. В качестве чрезвычайного дохода в данном случае логичнее было бы признать разницу между величиной страхового возмещения и суммой ущерба организации, причиненного чрезвычайным происшествием. Это возможно в том случае, когда договором страхования предусмотрена выплата вознаграждения в определенной сумме (п. 3 ст. 10 Закона РФ от 27.11.1992 г. № 4015–1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» 17).

Кроме того, следует отметить, что действующее налоговое законодательство также не упоминает страховое возмещение среди внереализационных доходов, вследствие чего практическое применение ПБУ 9/99 в части отнесения страхового возмещения к чрезвычайным расходам может быть ограничено самими практикующими учетными работниками.

Следовательно, представляется целесообразным изменить формулировку в тексте ПБУ 9/99, по которой в состав чрезвычайных доходов включается страховое возмещение, предусмотрев включение в их состав разницы между страховым возмещением и суммой нанесенного организации ущерба. При этом стоимость нанесенного организации убытка должна включаться в состав чрезвычайных расходов, т. е. убытки не должны быть связаны с обычной деятельностью коммерческой организации.

Как уже отмечалось, правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) расходы по обычным видам деятельности;

б) прочие расходы, в том числе:

– операционные расходы;

– внереализационные расходы;

– чрезвычайные расходы.

Следует отметить, что Положения по бухгалтерскому учету «Учет доходов организаций» (ПБУ 9/99) и «Учет расходов организаций» (ПБУ 10/99) приняты Министерством финансов РФ одновременно. При их сравнении нельзя не отметить, что они практически зеркально отражают друг друга. Что же касается МСФО, на соответствие с которыми, собственно, и направлены ПБУ 9/99 и 10/99, то в их составе представлен только стандарт по выручке организаций (МСФО-18) и отсутствует соответствующий стандарт по расходам.

Определение расхода приводится лишь в Принципах формирования финансовой отчетности. Исходя из МСФО, этого вполне достаточно для установления концептуальных представлений о расходах, т. е. в первую очередь принадлежности расходов к той или иной категории. Классификация и определение особенностей учета каждого вида расходов в условиях четкого разделения финансового и управленческого учета и направлений всех расходов коммерческой организации на извлечение доходов не принципиальны для пользователей бухгалтерской отчетности в странах, использующих МСФО. Подобной точки зрения об отсутствии необходимости в отдельном стандарте по расходам придерживаются и некоторые ученые России 138, с. 63.

В то же время отечественная практика бухгалтерского учета всегда отличалась подробной регламентацией классификации, состава и порядка учета именно расходов организации. Этим прежде всего была вызвана необходимость в разработке и утверждении ПБУ 10/99.

Однако практическое применение ПБУ 10/99 позволило выявить ряд проблем, содержащихся в данном документе и осложняющих его использование.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности классифицируются в разрезе следующих трех признаков:

1. Все расходы по обычным видам деятельности, в зависимости от их связи с хозяйственными процессами, разделены на две большие группы:

а) расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

б) расходы, возникающие в процессе производства и продажи продукции (товаров, работ, услуг), к которым относятся: расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Необходимо отметить, что ПБУ 10/99 не содержит правил формирования расходов в разрезе каждой из названных групп. Следовательно, качественное формирование учетной информации о расходах становится возможным при условии соблюдения норм, установленных другими нормативными документами по бухгалтерскому учету отдельных его объектов. Некоторые из них (ПБУ 3/2000, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/01, ПБУ 15/01 и др.), имеющие большое методологическое значение для бухгалтерского учета расходов, характеризуются наличием спорных моментов, содержание которых будет освещено в главах 2.4 и 3.

2. В зависимости от связи расходов с тем или иным элементом затрат, они классифицированы по следующим элементам затрат:

а) Материальные затраты;

б) Затраты на оплату труда;

в) Отчисления на социальные нужды;

г) Амортизация;

д) Прочие затраты;

3. В ПБУ 10/99 декларируется третий классификационный признак для расходов по обычным видам деятельности, служащий для целей управления организацией – деление расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Термин «затраты» впервые употребляется в п. 8 ПБУ 10/99. Тогда как до этого пункта ПБУ 10/99 подчеркивалось, что положение регулирует именно учет расходов. При этом в ПБУ 10/99 не содержится определения затрат и не комментируется соотношение затрат и расходов. Согласно ПБУ 10/99 это равнозначные понятия.

Аналогичный подход к определению этих понятий содержится в п. 7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике: «Расходами признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников). Расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.) (курсив наш. – Авт.)».

Иной смысл этим понятиям придается МСФО, из которых в ПБУ 10/99 заимствовано определение «расходы».

Так, согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и заработанными конкретными статьями дохода, а затраты представляют собой потребленные ресурсы, остающиеся в балансе предприятия до момента признания доходов, связанных с ними, в случае, если они отвечают определению актива, т. е. принесут в дальнейшем экономическую выгоду организации [132, с. 75].

Анализ вышеприведенного текста из МСФО-1 позволяет сделать следующие выводы:

1. Обращает на себя внимание, что в МСФО-1 все же допускается смешение понятий «расходы» и «затраты» («расходы признаются … на основе непосредственного сопоставления между затратами и заработанными конкретными статьями дохода» (курсив наш. – Авт.).

2. Вместе с тем в МСФО-1 выделены следующие отличительные особенности понятия «затраты»: во-первых, это потребленные ресурсы, не связанные с выбытием активов или увеличением обязательств; во-вторых, в этом качестве они учитываются в балансе организации до момента признания дохода при выбытии актива или увеличения обязательств.

Исходя из этих особенностей в некоторых отечественных научных публикациях (К. М. Гарифуллин, В. П. Петров, Г. С. Клычова, А. Р. Закирова) «затраты» определяются как движение средств в кругообороте, переход их из одной формы в другую, что не уменьшает активов предприятия, а расходы – как выбытие активов организации, приводящее к уменьшению ее капитала. Эти определения, внося ясность в понимание рассматриваемых экономических категорий, вместе с тем не являются достаточно полными, так как не учитывают связанного с ними увеличения обязательств.

Однако их вывод о том, что в ПБУ 10/99 в разделе 2 «Расходы по обычным видам деятельности» приводятся не правила учета расходов, а правила отражения затрат предприятия по обычным видам деятельности, следует признать достаточно обоснованным.

Без четкого определения в ПБУ 10/99 осталась также себестоимость. В п. 9 этого стандарта приведен только порядок ее расчета, весьма трудный для восприятия: «Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету».

При определении понятия «себестоимость», на наш взгляд, в качестве образца можно было рекомендовать весьма простое и понятное ее содержание, изложенное в п. 1 утратившего силу «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и порядке определения себестоимости продукции, работ, услуг и…», в соответствии с которым: «себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию» 30.

Согласно ПБУ 10/99 прочие расходы подразделяются на операционные, внереализационные и чрезвычайные.

К операционным расходам относятся (п. 11 ПБУ 10/99):

«расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

прочие операционные расходы».

Согласно п. 12 ПБУ 10/99 внереализационными расходами являются:

«штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

курсовые разницы;

сумма уценки активов;

перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

прочие внереализационные расходы».

Как уже отмечалось, перечень операционных и внереализационных расходов в ПБУ 10/99 является открытым, т. е. организация должна сама сделать вывод о том, к какой группе относится тот или иной расход, исходя из его содержания. Однако квалификация расходов в качестве операционных или внереализационных существенно затруднена отсутствием в ПБУ 10/99 критерия такого деления.

На наш взгляд, классификация расходов коммерческих организаций должна быть основана на тех же принципах, что и при делении доходов, а именно: связи их с предметом деятельности, и существенности. В соответствии с этими критериями вышеупомянутые расходы коммерческих организаций представляют собой внереализационные расходы. По аналогии с внереализационными доходами их следует подразделить на две группы:

– расходы по трем видам деятельности, не относящимся к обычным видам деятельности (в их состав включаются первые три вида расходов, обозначенные в п. 11 ПБУ 10/99);

– прочие расходы (в их состав включаются все иные, обозначенные в п. 11 ПБУ 10/99, операционные расходы и внереализационные расходы (п. 12 ПБУ 10/99)).

Аналогично классификации доходов из состава внереализационных расходов следует выделить чрезвычайные расходы, состав которых приведен в п. 13 ПБУ 10/99: «В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.)».

Классификация доходов и расходов для целей налогового учета предусмотрена главой 25 НК РФ, анализ содержания которой позволяет сделать следующие выводы.

Согласно ст. 248 НК РФ доходы организации подразделяются на следующие их виды:

– доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

– внереализационные доходы.

Статьей 313 НК РФ установлено, что целями налогового учета являются:

1. Формирование полной и достоверной информации о хозяйственных операциях для целей налогообложения прибыли, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

2. Обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога на прибыль.

Для достижения этих целей классификация доходов и расходов, положенная в основу организации налогового учета, должна удовлетворять ряду требований. В обобщенном виде их содержание сводится к следующему: «Данные налогового учета, – пишут Н. В. Лапшова и М. Н. Лапшова, – должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, суммы остатков расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчету с бюджетом по налогу.

Налоговый учет организации должен иметь достаточный уровень детализации доходов и расходов для формирования строк налоговой декларации» [125, с. 3].

В соответствии с этими требованиями Н. В. Лапшовой и М. Н. Лапшовой предложена классификация доходов организаций и соответствующая ей система налогового учета. Однако приведенная классификация не является полной, так как не учитывает отдельные виды доходов.

Так, в составе «Выручка по видам деятельности, финансовый результат от которых учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в особом порядке» следует, на наш взгляд, выделить группу «Доходы от реализации (иного выбытия) ценных бумаг» (ст. 280–282 НК РФ), включающую следующие виды доходов: обращающихся на организованном рынке (п. 3 ст. 280), не обращающихся на организованном рынке (п. 6 ст. 280), государственных и муниципальных ценных бумаг (ст. 281) и доходы по сделкам с РЕПО с ценными бумагами (ст. 282 НК РФ).

В составе «Внереализационные доходы» (ст. 250 НК РФ) в группе «Внереализационные доходы, облагаемые по основной ставке» (п. 1 ст. 284 НК РФ) следует выделить две подгруппы:

1. Доходы по операциям с финансовыми инструментами срочного рынка (ФИС), ст. 301–305 НК РФ.

2. Прочие внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

В свою очередь доходы, относящиеся к первой их группе, включают: доходы по ФИС, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (ст. 302), доходы по ФИС, не обращающимся на организованном рынке (ст. 303), доходы по операциям хеджирования (п. 5 ст. 301, п. 5 ст. 304 НК РФ).

При организации налогового учета доходов, не связанных с видами деятельности, облагаемыми налогом на прибыль, следует иметь в виду, что в классификации, предложенной Н. В. Лапшовой и М. Н. Лапшовой, не учтен п. 10 ст. 274 (например, доход организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения).

Что касается расходов коммерческих организаций, то согласно пункту 2 ст. 252 НК РФ в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности они подразделяются на следующие виды:

– расходы, связанные с производством и реализацией;

– внереализационные расходы.

Вместе с тем обеспечение достаточного уровня детализации расходов, необходимого для организации их налогового учета и составления налоговой декларации, требует, на наш взгляд, их обоснованной классификации, основные признаки которой приведены в § 2.4.

2.3. Признание доходов и их бухгалтерский и налоговый учет

Принципиальное значение для получения объективной информации о доходах от обычных видов деятельности коммерческих организаций имеет порядок учета выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг).

В ПБУ 9/99 впервые в отечественной практике учета установлены новые условия признания в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг), соответствующие условиям, приведенным в МСФО-18 «Выручка». Так, для признания в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров (продукции, работ, услуг) необходимо выполнение следующих пяти условий (п. 12 ПБУ 9/99):

«а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка».

Следовательно, согласно стандарту принципиальное значение для признания в бухгалтерском учете выручки от продажи имеют четыре его условия, поскольку в случае, если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции (выполнению работы, оказанию услуги), которые будут впоследствии возмещены организации.

Вместе с тем для признания выручки в виде арендной платы, лицензионных платежей, включая роялти, дивидендов (процентов), учитываемых в составе доходов от обычных видов деятельности, достаточным является соблюдение только первых трех условий.

Основанием для признания выручки в бухгалтерском учете в соответствии с условием «а» являются права, возникающие: 1) из договора или 2) «подтвержденные иным соответствующим образом». Что касается первой части этого условия, то следует иметь в виду, что она не устанавливает обязательность наличия договора, как это в большинстве случаев понимается учетными работниками. В этой связи нельзя не согласиться с мнением специалистов (И. И. Мазуровой, Г. Ф. Сысоевой), что: «Первое и второе условия (организация имеет право на получение выручки и эта выручка может быть определена) соблюдаются всегда, если есть юридически грамотно составленный договор. Однако даже при его отсутствии соблюдение этих условий устанавливается по иным документам, оформляющим отгрузку продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг» [128, с. 56].

Дело в том, что согласно ГК РФ договор представляет собой юридический факт, из которого возникают обязательственные правовые отношения. Эти права и обязательства возникают с момента заключения договора (п. 1 ст. 425 ГК РФ). Следовательно, с момента заключения договора у организации возникает право на получение выручки, что и нашло отражение в первой части условия «а», необходимого для признания выручки.

Однако в современных условиях свободы и диспозитивного характера формирования обязательственно-правовых отношений коммерческих организаций, установленных ГК РФ, договор может и не заключаться (п. 2 ст. 425 ГК РФ). При этом право на получение выручки может возникнуть.

Следовательно, наличие договора является необходимым, но не обязательным условием к моменту возникновения права на получение выручки.

Что касается второй части условия «а» (наличие «права, подтвержденного иным соответствующим образом»), то нельзя не согласиться с мнением известных ученых и практиков в области бухгалтерского учета и налогообложения, профессоров Я. В. Соколова, В. В. Патрова и Н. Н. Карзаевой, что: «Констатация этого права неизбежно выполняется субъективно, по усмотрению бухгалтера предприятия, ибо ПБУ умалчивает, что именно служит основанием, подтверждающим это право: нет привычной для нас ссылки на оправдательный документ и бухгалтер должен опираться только на свое профессиональное суждение» [143, с. 488].

Анализируя содержание условия «б», Я. В. Соколов, В. В. Патров и Н. Н. Карзаева справедливо отмечают: «“Сумма выручки может быть определена” – выражение “может быть” подчеркивает возможный и условный характер величины выручки. Поскольку она, по крайней мере иногда, исчисляется субъективно, то составитель и подчеркивает возможность ее вероятного исчисления, но отнюдь не ее прямое соответствие первичным документам, которых в принципе может и не быть, ибо речь идет о праве на получение дохода, которое, во-первых, часто возникает раньше, чем будут выписаны и представлены бухгалтеру документы, и, во-вторых, возможно не только документальное доказательство своих прав» [143, с. 488].

Применительно к существующей российской экономико-правовой среде признание выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) для целей бухгалтерского учета существенно затруднено, в связи с наличием среди условий признания выручки условия «в» (наличие уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации).

Прежде всего отметим, что определение понятия «экономическая выгода» в нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствует. Как отмечалось в главе 2.1, под «экономической выгодой» мы понимаем прибыль организации. Анализируя содержание третьего условия признания выручки, можно прийти к ошибочному выводу, что обязательным условием отражения в бухгалтерском учете выручки является наличие прибыли от продажи. В этой связи нельзя не согласиться с мнением И. И. Мазуровой и Г. Ф. Сысоевой, что: «…третье условие нельзя понимать буквально, т. е. таким образом, что если сделка убыточна (экономическая выгода отсутствует), то поступление или задолженность покупателя не следует считать выручкой. Как выручку нужно квалифицировать любое поступление (задолженность) за проданную продукцию, товар, работу, услугу независимо от финансового результата, если соблюдены остальные условия признания выручки» [128, с. 56].

Согласно условию «в» уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, может быть достигнута при получении в оплату актива или отсутствии неопределенности в его получении. Под отсутствием неопределенности в получении актива в условиях российской действительности может пониматься продажа товаров (продукции, работ, услуг) надежным контрагентам, с которыми организация– продавец сотрудничает на протяжении значительного периода времени, предоплата, передача покупателем собственного векселя в качестве обеспечения им своих обязательств по договору или поручительство третьих лиц за исполнение покупателем своих обязанностей.

Отсутствие неопределенности в получении актива может возникнуть, например, в ситуации, когда право собственности на экспортный товар перешло от продавца к иностранному покупателю, а резидент, согласно действующему ГК РФ (ст. 415), валютному и таможенному законодательству, простил долг нерезидента. В этом случае ориентация в учете лишь на получение актива окажет негативное влияние на величину выручки и связанные с ней налоги (налог на прибыль, НДС и др.).

Анализируя содержание условия «в», Я. В. Соколов, В. В. Патров, Н. Н. Карзаева пишут: «Это положение также трудно провести на практике:

во-первых, само понятие “экономическая выгода” настолько условно, что относить его к бухгалтерской практике весьма сложно;

во-вторых, неопределенность получения оплаты почти постоянный фактор в нашей хозяйственной жизни и, следовательно, почти всегда уверенность в получении выгод отсутствует, а кроме того, в сделках возможны выгоды, о которых бухгалтеры предпочитают ничего не знать;

в-третьих, возможны явно убыточные сделки и, следовательно, они не могут принести выгоды, но бухгалтер должен исходить из того, что его работодатели ничего даром и себе в убыток не делают» [143, с. 489].

В случае несоблюдения третьего условия признания выручки (равно как и других), согласно ПБУ 9/99 и новому Плану счетов, отгруженные ценности учитываются на счете 45 «Товары отгруженные». Так, в новом Плане счетов указано: «Счет 45 “Товары отгруженные” предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признанна в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции) (курсив наш. – Авт.)». Однако такой подход требует уточнения.

Во-первых, в случае перехода права собственности на товары, отгруженные, но не оплаченные покупателем, они не могут быть учтены на этом счете. Дело в том, что на счете 45 «Товары отгруженные» учитывается имущество, принадлежащее организации (продавцу) на праве собственности.

Имущество, не являющееся собственностью организации, как в нашем случае, по правилам бухгалтерского учета должно учитываться на забалансовом счете.

Во-вторых, отражение экспортной неоплаченной продукции (товаров), право собственности на которую перешло от резидента к нерезиденту, на счете 45 «Товары отгруженные» вызовет искажение учетной информации о выручке, отражаемой в бухгалтерской отчетности, и отличие ее величины от этого же показателя, принимаемого для целей налогового учета.

Бухгалтерский учет валютных операций, к которым, в частности, относится экспорт, регулируется как ПБУ 9/99, так и ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Так, в момент оплаты экспортной продукции, по которой все остальные условия признания выручки были соблюдены, в бухгалтерском учете будут одновременно сделаны следующие записи:

1. Зачислена на транзитный валютный счет экспортная валютная выручка

Дт сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Транзитный валютный счет»

Кт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

2. Признана выручка от продажи

Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кт сч. 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка».

3. Списана отгруженная продукция

Дт сч. 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»

Кт сч. 45 «Товары отгруженные».

В результате экспортная выручка будет завышена на курсовую разницу, образовавшуюся с момента перехода права собственности на экспортную продукцию от резидента к нерезиденту до момента ее оплаты.

Однако такой подход будет противоречить нормам ПБУ 9/99 и ПБУ 3/2000 по следующим основаниям:

1) доход от обычных видов деятельности определяется без учета курсовой разницы;

2) курсовая разница представляет собой внереализационный доход или внереализационный расход (ПБУ 9/99 и ПБУ 3/2000).

Сказанное позволяет утверждать о необходимости внесения уточнений в ПБУ 9/99 и новый План счетов бухгалтерского учета, касающихся учета на счетах: 45 «Товары отгруженные» и 90 «Продажи» субсчете «Выручка».

«Формальное соблюдение пяти вышеназванных условий признания выручки в российской практике, – пишут Я. В. Соколов, В. В. Патров, Н. Н. Карзаева, – может привести к тому, что выручка будет отражаться в бухгалтерском учете только после получения денег от покупателя. Достаточно сослаться на пп. в) п. 12 и сказать: “Мы не уверены в том, что покупатель перечислит нам деньги, в связи с чем не признаем выручку после отгрузки ценностей”.

Это доказывает абсурдность слепого копирования международных стандартов бухгалтерского учета: то, что для западного бухгалтера является само собой разумеющимся, в России может использоваться для ухода от реального отражения действительности» [143, с. 490].

Таким образом, применение данного условия признания выручки в ПБУ 9/99 в настоящее время преждевременно вследствие неготовности к нему существующей российской бизнес-среды. Страны, осуществляющие учет и составляющие отчетность в соответствии с МСФО, имеют устойчивую экономику, базирующуюся на развитых рыночных отношениях. Российские коммерческие организации с их небольшим опытом функционирования в системе рыночных отношений, достаточно слабой предсказуемостью внутренних и внешних экономических факторов в настоящее время не готовы к разумному, взвешенному применению подобного условия.

Следует отметить, что данное условие дезавуирует одно из основополагающих допущений при составлении финансовой отчетности – допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (в МСФО – метод начисления). Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует заинтересованных пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем. Информация об этих событиях и ресурсах чрезвычайно важна для пользователей бухгалтерской отчетности.

Необходимость соблюдения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности при составлении финансовой отчетности подтверждается не только Принципами подготовки и составления финансовой отчетности и МСФО, но и российскими стандартами по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», ПБУ 10/99 и др.

Необходимость применения метода начисления, соответствующего допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности, предусмотрена также налоговым законодательством Российской Федерации. Так, в соответствии со ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, т. е. по методу начисления 7.

Таким образом, с учетом приведенных выше аргументов, считаем целесообразным исключение данного пункта из состава условий признания выручки в ПБУ 9/99.

Следует отметить, что ПБУ 9/99 характеризуется непоследовательностью к соблюдению условия обязательности получения актива в оплату выручки для признания ее в бухгалтерском учете. Так, если по условиям договора величина выручки выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, то она может признаваться в бухгалтерском учете в два этапа: сначала – при соблюдении всех условий признания выручки, за исключением оплаты, а потом – на дату поступления актива (п. 6.6 ПБУ 9/99). Причем выручка определяется дважды: сначала – на дату принятия актива к бухгалтерскому учету, а затем она корректируется на дату ее признания.

Наибольшие проблемы у бухгалтеров вызывает правильность применения условия «г», необходимого для признания выручки, согласно которому предусмотрен обязательный переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) к покупателю или принятие заказчиком работ (услуг).

«…Это требование, – пишут Я. В. Соколов, В. В. Патров и Н. Н. Карзаева, – почти полностью перечеркивает три предыдущих требования:

– во-первых, до сих пор речь шла не только о факте перехода права собственности, а об уверенности в его получении;

– во-вторых, составители ошибочно понимают само право собственности, ибо подменяют его определение структурой (владение, пользование, распоряжение). На самом деле право собственности есть право абсолютного господства над вещью. Можно, и это бывает более чем часто, распоряжаться вещью, но не владеть и не пользоваться ею…

Таким образом, мы сталкиваемся с ситуацией, когда один пункт (4) находится в противоречии с другими. Однако поскольку он представляет по сравнению с остальными более узкую норму, то его требования и надо признать как безоговорочно правильные. И в работе бухгалтер должен вопреки ранее написанному относительно пунктов (1), (2), (3), (5) считать их незначимыми для практической работы» [143, с. 489–490].

Причина возникновения проблем на практике заключается в недостаточно внимательном анализе договоров между организацией и ее контрагентами. Практика показывает, что значительная часть хозяйственных договоров, таких, как договоры купли-продажи, возмездного оказания услуг определяет момент перехода права собственности на поставленную продукцию (товары) или фактического оказания услуг. Именно этим моментом и следует руководствоваться при принятии решения о признании выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг). В случае если договором момент перехода права собственности на поставленную продукцию (товары) отдельно не регламентируется, необходимо руководствоваться общими условиями возникновения права собственности на вещи, содержащимися в Гражданском кодексе РФ.

Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Что касается выполнения работ, оказания услуг, то п. 13 ПБУ 9/99 установлена возможность признания выручки по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом: «Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения работы, оказания услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом».

В случае отсутствия в договоре условий о моменте выполнения работ или оказания услуг следует руководствоваться сложившейся деловой практикой документального оформления факта выполнения работ, оказания услуг. В общем случае документом, свидетельствующим о факте выполнения работ (оказания услуг), является акт приемки-сдачи выполненных работ, что подтверждается действующей арбитражной практикой (см. постановление ФАС СевероЗападного округа от 06.07.1999 г. № 952).

Свои особенности имеет момент определения перехода права собственности на продукцию (товары), поставляемую по внешнеторговым контрактам. При определении даты перехода права собственности на реализуемый товар от продавца к покупателю необходимо руководствоваться, если этот момент не оговорен в контракте, базисными контрактными условиями поставки.

Документом, имеющим высшую юридическую силу в области порядка заключения договоров международной купли-продажи в соответствии с п. 4 ст. 15 Конституции РФ является Конвенция Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, заключенная в Вене 11 апреля 1980 г. В частности, этим документом (ст. 30–31) установлено, что продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и передать право собственности на товар в соответствии с требованиями договора и настоящей Конвенции.

Если продавец не обязан поставить товар в каком-либо ином определенном месте, его обязательство по поставке заключается:

a) если договор купли-продажи предусматривает перевозку товара – в сдаче товара первому перевозчику для передачи покупателю;

b) если в случаях, не подпадающих под действие предыдущего подпункта, договор касается товара, определенного индивидуальными признаками, или неиндивидуализированного товара, который должен быть взят из определенных запасов либо изготовлен или произведен, и стороны в момент заключения договора знали о том, что товар находится либо должен быть изготовлен или произведен в определенном месте, – в предоставлении товара в распоряжение покупателя в этом месте;

c) в других случаях – в предоставлении товара в распоряжение покупателя в месте, где в момент заключения договора находилось коммерческое предприятие продавца.

Однако ст. 4 b) Конвенции устанавливает, что данный документ не касается последствий, которые может иметь данный договор в отношении права собственности на проданный товар. Вследствие этого момент перехода права собственности должен определяться сторонами на основании закона страны, определяющего гражданско-правовые отношения по договору.

Согласно ст. 1206 ГК РФ возникновение и прекращение права собственности и иных вещных прав на имущество определяются по праву страны, где это имущество находилось в момент, когда имело место действие или иное обстоятельство, послужившие основанием для возникновения либо прекращения права собственности и иных вещных прав, если иное не предусмотрено законом.

Возникновение и прекращение права собственности и иных вещных прав по сделке, заключаемой в отношении находящегося в пути движимого имущества, определяются по праву страны, из которой это имущество отправлено, если иное не предусмотрено законом.

Необходимо отметить, что неверное, в большинстве случаев более раннее определение момента отражения выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) влечет за собой негативные налоговые последствия в виде занижения облагаемой базы по налогу на имущество, в состав которой действующим законодательством отнесены продукция, товары, запасы, находящиеся в собственности организации.

Согласно ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов 43.

Возможность применения такого порядка определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) в случае, если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, соответствует действующему гражданскому законодательству РФ. Согласно ст. 424 ГК РФ в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги 3.

Что же касается весьма распространенной в российской деловой практике оплаты товаров неденежными средствами, то в этом случае ПБУ 9/99 предусматривается особый порядок определения выручки от реализации.

До вступления в силу ПБУ 9/99 особый порядок определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) применялся по отношению к договору мены, являющемуся одним из частных случаев договора, предусматривающего оплату продукции (товаров, работ, услуг) неденежными средствами.

В соответствии со ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Согласно ст. 570 ГК РФ: «…если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами» 3.

Данный особый порядок, соответствующий приведенным в предыдущем абзаце нормам гражданского законодательства, был установлен п. 3.1 приказа Министерства финансов РФ № 97 от 12.11.1996 г. «О годовой бухгалтерской отчетности организаций», в соответствии с которым при договоре мены выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражалась в бухгалтерском учете организаций, выступающих по договору в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами 67.

С принятием ПБУ 9/99 порядок определения выручки по договору мены претерпел изменение и был распространен не только на собственно договоры мены, а на все договоры, предусматривающие оплату продукции (товаров, работ, услуг) неденежными средствами.

Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 «величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)» 43.

Особый порядок учета ценностей по договору мены установлен также в положениях по учету расходов организации (ПБУ 10/99), материально-производственных запасов (ПБУ 5/01), основных средств (ПБУ 6/01) и др.

Вместе с тем следует отметить, что действующий порядок определения стоимости основных средств, полученных по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами, характеризуется некоторыми недостатками, содержание которых будет раскрыто в главе 3. Все эти замечания и предложения касаются ПБУ 9/99 и практики учета доходов в организациях.

Также недостатком ПБУ 9/99 является делегирование отечественным учетным работникам функции экспертов-оценщиков, поскольку им предстоит определять цену, по которой «в сравнимых обстоятельствах» предприятие реализует либо приобретает какую-либо продукцию или товары. К сожалению, в этих своих рекомендациях Министерство финансов РФ ориентируется на высокий профессиональный уровень и квалификацию бухгалтеров. Представляется маловероятным добровольное возложение на себя бухгалтерами функции по оценке этих самых сравнимых обстоятельств, реализация которой в условиях неполноты информации и многочисленности обстоятельств (политических, экономических, неопределенность действий партнеров и др.) по плечу только достаточно компетентным в этой области специалистам, которыми являются эксперты-оценщики, действующие в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности».

Иной порядок определения стоимости активов по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, предусмотрен в налоговом законодательстве РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен 4.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в некоторых случаях, одним из которых является продажа товаров, работ, услуг по договору мены. В случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки по договору мены, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Приведенным выше способом налоговое законодательство практически реализует презумпцию невиновности налогоплательщика.

Следовательно, в сложившейся ситуации для расчетов по многим налогам учетным работникам придется вводить очередную корректировку для приведения в соответствие данных бухгалтерского и налогового учета.

Различие рыночных цен на товары (работы, услуги) влечет за собой несоответствие выручки для целей бухгалтерского и налогового учета. Возникающая в этом случае разница квалифицируется в соответствии с ПБУ 18/02 как постоянная разница. В зависимости от величины рыночной цены для целей бухгалтерского и налогового учета она может быть положительной или отрицательной.

С целью минимизации потерь от девальвации валюты РФ за промежуток времени от момента продажи продукции (товаров, работ, услуг) до ее оплаты коммерческие организации часто включают в договоры условия, предусматривающие их оценку в иностранной валюте с оплатой в рублях.

При этом в бухгалтерском учете организации возникают суммовые разницы.

Так, в соответствии с п. 6.6 ПБУ 9/99 величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете 43.

Содержание данной нормы приходит в противоречие с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности организаций, в соответствии с которым выручка от продажи определяется согласно условиям, приведенным в ПБУ 9/99, безотносительно к получению денежных средств за проданную продукцию (товары, работы, услуги). Как следует из вышеприведенного текста, выручка от продажи может быть определена уже в момент перехода права собственности на продукцию (товары, работы, услуги). В соответствии же с п. 6.6 ПБУ 9/99 выручка от продажи учитывается для целей бухгалтерского учета в конечном итоге по моменту оплаты. Однако такой подход не соответствует международным стандартам финансовой отчетности.

Среди прочих недостатков этой нормы ПБУ 9/99 можно также выделить нерешенность в целом проблемы учета суммовых разниц. В частности, не по всем видам суммовых разниц определен порядок их учета. Например, суммовые разницы, возникающие при определении выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг), увеличивают или уменьшают ее, а суммовые разницы, образовавшиеся до принятия объектов основных средств и материально-производственных запасов, – включаются в фактические затраты на их приобретение. Порядок же учета суммовых разниц по таким объектам, как займы, не определен.

Кроме того, следует отметить, что на практике и в учетной литературе наблюдается смешение понятий «суммовая» и «курсовая» разница, вследствие чего выручка, оцененная согласно условиям договора в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но оплачиваемая в валюте Российской Федерации, пересчитывается в соответствии с методикой пересчета имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте (ПБУ 3/2000).

Однако бухгалтерский учет суммовых разниц по выручке регулируется ПБУ 9/99 (других объектов учета – ПБУ 10/99, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01 и др.), а курсовых разниц – ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Применение в учете выручки, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, но оплачиваемой в валюте Российской Федерации, правил пересчета, регламентируемых ПБУ 3/2000, является ошибочным по следующим основаниям:

1) согласно ПБУ 3/2000 выручка от продажи не переоценивается;

2) согласно п. 11 ПБУ 3/2000 его положения не применяются: «…при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях»;

3) согласно ПБУ 3/2000, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 курсовая разница учитывается в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов;

4) согласно ПБУ 9/99 доход от обычного вида деятельности оценивается без учета курсовой разницы.

Основные принципиальные различия между суммовыми и курсовыми разницами заключаются в следующем:

1. Разная валюта платежа.

Суммовая разница возникает при оплате выручки, оцененной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в валюте Российской Федерации, а курсовая разница – при оплате в иностранной валюте.

2. Разные даты их возникновения.

Курсовая разница по выручке может рассчитываться на дату совершения операции и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, а суммовая разница – на дату признания в бухгалтерском учете выручки.

3. Разные методы расчета.

Учитывая отсутствие непосредственной связи суммовых разниц с операцией продажи продукции (товаров, работ, услуг), считаем целесообразным отнесение всех видов положительных суммовых разниц к внереализационным доходам, а отрицательных – к внереализационным расходам. Как будет показано ниже, это позволит гармонизировать бухгалтерский и налоговый учет суммовых разниц.

Вследствие этого предлагается исключение из состава ПБУ 9/99 п. 6.6, регламентирующего учет суммовых разниц, с одновременным введением в перечень внереализационных доходов позиции «суммовые разницы». Аналогичные корректировки по отношению к суммовым разницам целесообразно осуществить и в ПБУ 10/99, 5/01, 6/01, 15/01.

Следует отметить, что в бухгалтерском учете наряду с общепринятым порядком признания выручки может использоваться кассовый метод. Право применения этого метода предоставлено малым предприятиям п. 4 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина РФ от 21.12.1998 г. № 64н.

При применении организацией кассового метода признания выручки и в иных разрешенных случаях ПБУ 10/99 (п. 18) установлено: «Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности».

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним в Плане счетов предназначен счет 90 «Продажи».

К счету 90 «Продажи» в Плане счетов предусмотрены следующие субсчета:

90–1 «Выручка»;

90–2 «Себестоимость продаж»;

90–3 «Налог на добавленную стоимость»;

90–4 «Акцизы»;

90–9 «Прибыль/убыток от продаж».

Для учета сумм начисленных организациями-плательщиками экспортных пошлин Планом счетов допускается использование субсчета 90–5 «Экспортные пошлины».

На счете 90–1 «Выручка» учитывается выручка по:

– готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

– работам и услугам промышленного характера;

– работам и услугам непромышленного характера;

– покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

– строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т. п. работам;

– товарам;

– услугам по перевозке грузов и пассажиров;

– транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

– услугам связи;

– предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

– предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

– участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации)

и т. п.

Признанная в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и других отражается по кредиту счета 90–1 «Выручка» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и других, по которым на счете 90–1 «Выручка» признана выручка, списывается с кредита счетов 41 «Товары», 43 «Расходы на продажу», 45 «Товары отгруженные», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство» и других в дебет счета 90–2 «Себестоимость продаж».

В пояснениях к счету 90–1 «Выручка» указано, что на нем «учитываются поступления активов, признаваемых выручкой. Однако под поступлением активов не следует понимать оплату товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др.». «При продаже товаров (готовой продукции, услуг и т. п.), – пишут Я. В. Соколов, В. В. Патров, Н. Н. Карзаева, – выручка формируется не тогда, когда получены деньги за эти товары, а, по мысли составителей Плана счетов, тогда, когда возникает право на получение платежа. Факт возникновения активного обязательства (право требовать платежа) уже образует выручку» [143, с. 488].

Записи на счете 90–1 «Выручка» в течение месяца производятся в обычном порядке. В конце месяца сопоставлением кредитового оборота по счету 90–1 «Выручка» и дебетового оборота по счетам 90–2 «Себестоимость продаж», 90–3 «Налог на добавленную стоимость», 90–4 «Акцизы» и 90–5 «Экспортные таможенные пошлины» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат от продаж заключительным оборотом списывается с счета 90–9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Записи на счетах 90–1 «Выручка», 90–2 «Себестоимость продаж», 90–3 «Налог на добавленную стоимость», 90–4 «Акцизы», 90–5 «Экспортные таможенные пошлины» производятся накопительно в течение отчетного года.

31 декабря, после отражения оборотов по продажам за декабрь, все субсчета к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90–9 «Прибыль/убыток от продаж») закрываются внутренними обратными записями на субсчет 90–9 «Прибыль/убыток от продаж».

Учитывая, что НДС, акцизы, экспортные пошлины, налог с продаж и другие обязательные платежи из выручки не являются доходами, то в отдельных организациях на суммы вышеуказанных налогов дебетуется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредитуется счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Такая методика учета поддерживается рядом известных ученых: «Видимо, они могут поступать так и в отношении счета 90 «Продажи», т. е. не будут открывать субсчета по учету НДС, акцизов, экспортных пошлин, налогов с продаж и других обязательных платежей… Поскольку на счете 90 «Продажи» отражается выручка (доходы), то суммы налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизы, не включенные в объем доходов, соответственно могут не учитываться на этом счете» [143, с. 485–486, 487].

Признавая такой подход обоснованным с позиций ПБУ 9/99 и Плана счетов бухгалтерского учета, нельзя не отметить проблемы, связанные с его применением.

Конец ознакомительного фрагмента.