2 Состав и содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности
2.1 Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности
Состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности экономических субъектов регламентирован Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ (ст.14), согласно которого годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Некоммерческие организации в состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности включают бухгалтерский баланс, отчет о целевом использовании средств и приложения к ним. Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливается федеральными стандартами. Для организаций государственного сектора состав бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации [5].
В соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» бухгалтерская отчетность включает бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, пояснения к ним (приложения и пояснительную записку), а также аудиторское заключение, подтверждающее достоверность отчетности экономического субъекта, если он в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту [12].
В составе бухгалтерской (финансовой) отчетности бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах выступают в качестве основных форм, характеризующих имущественное и финансовое положение экономического субъекта, а также результаты его деятельности (рисунок 4). Другие формы отчетности рассматриваются в качестве приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и вместе с пояснительной запиской именуются пояснениями к ним. Приложения, пояснения и примечания имеют важное значение для правильного понимания и интерпретации бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах и наравне с основными отчетными формами являются неотъемлемой составной частью годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности [12, п. 5].
Рисунок 4 – Состав бухгалтерской (финансовой) отчётности организации
Образцы рекомендованных форм приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах утверждены Приказом Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Они включают формы отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств и отчета о целевом использовании полученных средств, который включается в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг) (приложение А).
В соответствии с Приказом Минфина РФ № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется экономическими субъектами самостоятельно, исходя из особенностей деятельности и формирования отчетных показателей с учетом рекомендованных образцов форм отчетности, приведенных в приложениях № 2 и 3 к приказу Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» [32].
Пояснения, оформленные в текстовой форме, представляют собой пояснительную записку к бухгалтерской отчетности. Они призваны дополнять и уточнять цифровую информацию, приведенную в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также расшифровывать числовые значения существенных показателей. В текстовой части пояснений раскрывают краткую характеристику и основные показатели деятельности экономического субъекта, факторы, повлиявшие на результаты деятельности в отчетном году, аналитические выводы и другую существенную информацию, полезную заинтересованным пользователям для получения объективного представления об имущественном и финансовом положении, результатах деятельности субъекта.
Каждый из составляющих компонентов годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности имеет самостоятельную смысловую нагрузку (таблица 3), но все они преследуют единую цель – обеспечить гарантированный доступ всем заинтересованным пользователям к качественной финансовой информации о деятельности экономического субъекта. Компоненты бухгалтерской (финансовой) отчетности отражают разные аспекты одних и тех же фактов хозяйственной жизни и в совокупности характеризуют обеспеченность субъекта различными видами ресурсов (активами), необходимыми для его нормального функционирования, целесообразность размещения и эффективность использования активов, финансовыми взаимоотношениями с другими юридическими и физическими лицами, способность к самофинансированию своей деятельности.
Таблица 3 – Аналитические возможности компонентов бухгалтерской (финансовой) отчетности
В составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в случае, если экономический субъект в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, представляется аудиторское заключение. Оно может быть также включено в состав отчетности по собственной инициативе, если аудит проводился добровольно. Согласно Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», обязательный аудит проводится ежегодно и только аудиторскими организациями. Обязательному аудиту подлежат экономические субъекты:
– имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
– являющиеся кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией – профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
– если объем выручки от продажи продукции (товаров, выполнения работ, оказания услуг) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов);
– представляющие и (или) публикующие сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения);
– в иных случаях, установленных федеральными законами [4].
Состав промежуточной и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности различен. Промежуточную бухгалтерскую отчетность составляют за квартал, полугодие и 9 месяцев. Она состоит из бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации. По требованию учредителей организации промежуточная бухгалтерская отчетность может составляться ежемесячно, а ее состав может быть расширен и включать другие формы отчетности (Отчет о движении денежных средств, Пояснительную записку и т.д.).
Годовую отчетность формируют по итогам финансового года (за период с 1 января по 31 декабря). Состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности может отличаться для различных экономических субъектов в зависимости от масштабов их деятельности. Возможны три варианта формирования годовой отчетности (рисунок 5).
Рисунок 5 – Состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности
Стандартный состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности предусмотрен для коммерческих организаций, относящихся к классу средних и крупных. Годовая бухгалтерская отчетность таких организаций формируется исходя из образцов форм, приведенных в Приложениях к Приказу Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций», и включает перечень форм отчетности, представленных на рисунке 4.
Упрощенный (или сокращенный) состав и порядок формирования годовой бухгалтерской отчетности предусмотрен для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций. Он включает бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах без дополнительных расшифровок в указанных формах.
В соответствии с Приказом Минфина РФ № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе: в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям), а в приложениях к ним приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения или финансовых результатов деятельности субъекта (приложение Б). В тоже время субъекты малого предпринимательства вправе формировать представляемую бухгалтерскую отчетность и в соответствии с общим порядком.
Некоммерческим организациям, за исключением общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг), рекомендовано при формировании соответствующих пояснений включать в состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств. Множественный состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности предусмотрен для коммерческих организаций, относящихся к классу крупнейших и крупных организаций, осуществляющих различные виды экономической деятельности. Количество форм, составляющих годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, и вариантов представления отчетной информации таких организаций значительно шире. Например, показатели, раскрываемые в составе пояснений к годовому бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, могут быть представлены в виде отдельных самостоятельных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности. В крупных компаниях особое значение для заинтересованных пользователей приобретает представление информации по отчетным сегментам деятельности (как операционным, так и географическим).
2.2 Элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности
Информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, объединенная в соответствии с основными экономическими параметрами в общие категории представляет собой элемент финансовой отчетности. Каждый элемент финансовой отчетности может состоять из нескольких единиц информации, что позволяет их структурировать и выделять субэлементы, то есть классифицировать показатели в подклассы, подгруппы с целью представления более детальной и правдивой информации, удовлетворяющей потребности заинтересованных пользователей.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из отчетного бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, пояснений и примечаний к ним. Элементы, составляющие отчетный бухгалтерский баланс и отражающие меру финансового положения организации, включают активы, обязательства и капитал. Элементы отчета о финансовых результатах, связанные с измерением результатов деятельности экономического субъекта, включают доходы и расходы (рисунок 6).
Рисунок 6 – Элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности
Активы представляют собой ресурсы, контролируемые организацией в результате операций и событий, имевших место в отчетном или иных прошлых периодах, способные в будущем обеспечить организации определенную экономическую выгоду. Актив может быть приобретен за деньги, обменен на другой актив, произведен самой организацией.
Будущая экономическая выгода, воплощенная в активе, заключается в потенциальной возможности прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов, либо в способности заменить (и сэкономить) денежные средства. Экономическая выгода может быть реализована (получена) различными способами. Например, путем продажи активов; путем использования обособленно или в сочетании с другими активами в процессе производства товаров, работ и услуг, предназначенных для последующей продажи; при направлении активов на погашение обязательств, либо путем обмена на другие виды активов; при их распределении между собственниками [39, 44, 47].
Активы организации подразделяются на реальные (материально-вещественные, средства в расчетах, денежные средства и их эквиваленты) и ирреальные (т.е. отвлеченные средства, например, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, расходы будущих периодов). Они могут быть представлены: недвижимостью, оборудованием и другими объектами основных средств, включая недостроенные, а также имуществом, полученным по договору финансовой аренды; инвестициями в дочерние и другие организации, предоставленными другим организациям долгосрочными займами и другими финансовыми вложениями, включая долгосрочную дебиторскую задолженность; правами, патентами, товарными знаками, иными нематериальными активами; товарно-материальными запасами и авансированными расходами будущих периодов, включая заделы незавершенного производства; ликвидными ценными бумагами и текущей дебиторской задолженностью; денежной наличностью, включая средства на банковских счетах. При признании тех или иных видов активов организации руководствуются критериями, закрепленными соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету (приложение В). Для признания актива и включения его в отчетный бухгалтерский баланс в МСФО используют следующие критерии: контроль, вероятность притока будущих выгод, а также стоимостная оценка. Отражение актива в балансе предполагает, что он имеет стоимость или его оценка может быть определена с достаточной степенью надежности.
Обязательство в юридическом смысле означает гражданское правоотношение, в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу и др.), а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. В экономическом смысле обязательства организации представляют собой привлеченный капитал. Они характеризуются как кредиторская и иная задолженность, возникшая в отчетном или предыдущих периодах, по которой имеется уверенность в том, что ее погашение (урегулирование) приведет к уменьшению экономической выгоды, то есть уменьшению величины реальных активов организации. Такое урегулирование может осуществляться путем выплаты денежных средств, передачи других видов активов, предоставления услуг, замены одного актива на другой, перевода обязательств в капитал.
Обязательства возникают в результате свершившихся фактов хозяйственной жизни и выступают источником будущих оттоков экономических ресурсов организации и уменьшения будущих выгод. Они фиксируются в бухгалтерском учете по мере их возникновения и оцениваются суммой денежных средств или стоимостью товаров, необходимых для их погашения. Критерии признания обязательств в отечественной системе учета и отчетности совпадают с международными, но обособленно они не выделены. В отечественном законодательстве обязательства рассматриваются, как источники средств организации, сгруппированные в правой части бухгалтерского баланса. К ним относятся долгосрочные займы и иные долговые обязательства; краткосрочные займы и банковские кредиты; кредиторская задолженность поставщикам, различным физическим и юридическим лицам по всевозможным операциям; резервы предполагаемых ассигнований; планируемые пенсионные выплаты и иные аналогичные финансовые обязательства.
Обязательства признаются и включаются в отчетный бухгалтерский баланс исходя из следующих критериев: юридическое основание (оно является следствием юридически оформленного договора или законодательного требования), вероятность оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды, а также стоимостная оценка, предполагающая, что величина их погашения может быть оценена с достаточной степенью надежности. Так, кредиторская задолженность признается в бухгалтерском балансе, когда существует вероятность оттока ресурсов, способных приносить организации экономические выгоды, вследствие исполнения существующего обязательства, и когда величина этого обязательства может быть измерена с достаточной степенью надежности. Для определения стоимостной оценки обязательств используются специальные процедуры расчета, закрепленные в нормативных актах. С наибольшей степенью надежности можно оценить обязательства выступающие следствием договорных отношений, либо законодательных актов. Оценка условных обязательств, которые по состоянию на отчетную дату юридически не существуют, в значительной степени затруднена [48, 50].
В формулировании сущностной трактовки капитала выделяют три основных подхода: экономический, бухгалтерский и учетно-аналитический. В рамках экономического подхода реализуется физическая концепция капитала, который рассматривается в широком смысле как совокупность ресурсов, являющихся универсальным источником доходов общества. В рамках этой концепцией величина капитала исчисляется как итог бухгалтерского баланса по активу и акцентируется внимание на экономической мощи предприятия как источнике будущих доходов.
В рамках бухгалтерского подхода, реализуемого на уровне экономического субъекта, капитал трактуется как интерес собственников этого субъекта в его активах. Он характеризует вложения собственников и величину прибыли накопленной за все время деятельности экономического субъекта. В его состав входят уставный, добавочный, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), средства целевого финансирования и прочие аналогичные резервы. Собственный капитал любой организации представляет ту часть активов, которая свободна от направления их на погашение обязательств, его величина рассчитывается как разность между суммой активов субъекта и величиной его обязательств. Такое представление известно как финансовая концепция капитала и формально выражается балансовой моделью: А – О = К. Таким образом, капитал рассматривается как стоимость чистых активов субъекта.
Учетно-аналитический подход использует модификации физической и финансовой концепций капитала. Капитал как совокупность ресурсов характеризуется одновременно с двух сторон: направлений его вложения и источников происхождения. Балансовая модель может быть представлена уравнением: А = О + К, которое показывает, что активы формируются не только за счет собственного капитала, но и предстоящих к оплате обязательств. Следует отметить, что специальных критериев признания капитала в бухгалтерской (финансовой) отчетности не существует, поскольку его оценка зависит от признания активов и обязательств.
Доходы в отечественной и международной практике рассматриваются как увеличение (приращение) экономических выгод в форме притока или увеличения активов, либо уменьшения обязательств или с тем и другим вместе, что выражается в увеличении капитала организации, несвязанного с вкладом участников (собственников). Доходы возникают в виде увеличения различных видов активов (денежных средств, товаров, услуг, полученных в обмен на реализуемые товары и услуги), включая дебиторскую задолженность, а также в результате урегулирования обязательств.
Расходы представляют собой уменьшение экономических выгод в результате оттока активов, либо возникновения обязательств. Они приводят к уменьшению капитала организации за исключением уменьшения вкладов по решению собственников. Расходы возникают в виде выбытия различных видов активов (денежных средств, иного имущества), или увеличения кредиторской задолженности.
В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности доходы и расходы подразделяются на обычные (от обычных видов деятельности) и прочие. К доходам от обычных видов деятельности относят выручку от продажи продукции (товаров) и поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг при осуществлении основных видов деятельности. Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. Для целей бухгалтерского учета организация признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями самостоятельно исходя из требований ПБУ 9/99 «Доходы организации», характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Если не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка [17].
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг в связи с осуществлением основных видов деятельности. Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. Расходы, согласно ПБУ 9/99 «Расходы организации», признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность [18].
В отчете о финансовых результатах доходы и расходы признаются, когда возникшее увеличение (уменьшение) в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующим имуществом, или уменьшение (увеличение) кредиторской задолженности может быть измерено с достаточной степенью надежности.
Важнейшим критерием признания в бухгалтерском учете и условием раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности выступает оценка элементов в денежном выражении. Использование денежного измерителя позволяет сформировать единую информационную модель, характеризующую финансовое положение и финансовые результаты деятельности экономического субъекта, а также сопоставлять различные по своей сущности элементы финансовой отчетности.
2.3 Основные этапы и правила составления бухгалтерской (финансовой) отчетности
Составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествует значительная подготовительная работа, характер которой обусловлен соблюдением требований системы нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Бухгалтерская отчетность составляется на основе тщательно выверенных бухгалтерских записей, подтвержденных соответствующими документами и приравненными к ним техническими носителями информации. Объем подготовительной работы перед составлением годовой и промежуточной отчетности различен (рисунки 7, 8).
Подготовительная работа перед составлением отчетности обеспечивает своевременность, полноту и объективность отражения данных, включаемых в отчетные формы. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе данных текущего бухгалтерского учета (книжных данных). Цикл ежемесячной учетной работы включает: составление бухгалтерских записей на основании первичных документов, накопительных и группировочных ведомостей; перенос всех фактов хозяйственной жизни за месяц из первичных документов в регистры бухгалтерского учета;
формирование на основе итоговых данных учетных регистров информации об объектах бухгалтерского наблюдения на счетах Главной книги. В последующем показатели Главной книги наряду с оборотно-сальдовой ведомостью за отчетный период используются для формирования показателей отчетности.
Рисунок 7 – Этапы составления промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности
Составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествует проверка соответствия данных бухгалтерского учета имеющимся первичным учетным документам для выявления своевременности и правильности их оформления, полноты и правильности оформления на их основе бухгалтерских записей, проверка правильности ведения учетных регистров. Проверяют систематические и хронологические записи, данные синтетического и аналитического учета путем сверки итогов, содержащихся в разных регистрах. В случае выявления расхождений устанавливаются и устраняются вызвавшие их ошибки. Для обеспечения соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности требованиям полноты и достоверности должны соблюдаться следующие условия: факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете отражены только на основании надлежаще оформленных первичных документов (накопительных и группировочных ведомостей); за отчетный период все факты хозяйственной жизни и результаты инвентаризации должны быть отражены в полном объеме; обороты и остатки каждого синтетического счета должны совпадать с суммой оборотов и остатков всех аналитических счетов, открытых к данному счету [39, 42, 43].
Рисунок 8 – Этапы составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности
Важнейшим подготовительным мероприятием перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, имеющим обязательный характер, является инвентаризация имущества и финансовых обязательств. Инвентаризация является средством контроля за сохранностью собственности. Основная ее цель – обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, а также выявление фактического наличия имущества, сопоставление фактического наличия имущества с данными регистров бухгалтерского учета, проверка полноты отражения в учете обязательств. Организации проводят инвентаризацию имущества (основных средств, материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств в кассе и т.д.) и финансовых обязательств (дебиторской и кредиторской задолженности), в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их фактическое наличие, состояние и оценка.
Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Проверке подлежит не только имущество организации, но и ценности, учтенные на забалансовых счетах (например, арендованные основные средства; товары, полученные на ответственное хранение; материалы, принятые в переработку, и т.д.). Наряду с инвентаризацией материальных ценностей проводится выверка всех расчетов с дебиторами и кредиторами путем сверки, уточнения и согласования сумм задолженностей, числящихся в бухгалтерском учете, с данными договоров, актов сдачи-приемки, налоговыми декларациями и т.д. В ходе инвентаризации могут быть выявлены расхождения между учетными данными и фактическим наличием имущества, может выясниться, что те или иные факты хозяйственной деятельности были отражены в учете неверно. Все выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета, излишки и недостачи основных средств, материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, уточненные суммы дебиторской и кредиторской задолженности должны быть отражены в учете до составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. Порядок проведения инвентаризации, документального оформления и урегулирования инвентаризационных разниц определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49) [34].
Для обеспечения реальности бухгалтерского баланса оценка его статей должна базироваться на соблюдении принципа осмотрительности и быть максимально приближена к уровню рыночных цен на объекты. В связи с этим перед составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности производится утончение оценок имущественных статей баланса. Активы экономического субъекта, раскрываемые в бухгалтерском балансе, отражаются на счетах бухгалтерского учета в «исторической» оценке, то есть по своей первоначальной стоимости или себестоимости. Прямая переоценка стоимости на счетах предусмотрена только для основных средств, нематериальных активов и части финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. По другим балансовым статьям реальность их оценки в отчетности обеспечивается путем создания трех видов оценочных резервов, предусмотренных действующими законодательными и нормативными актами по бухгалтерскому учету: 1) под снижение стоимости материальных ценностей; 2) под обесценение финансовых вложений; 3) по сомнительным долгам.
В конце отчетного года перед составлением отчетности образуются оценочные резервы, предусмотренные учетной политикой организации. В соответствии с ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать соблюдение требования осмотрительности, то есть большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Таким образом, начисление оценочных резервов является обязательным для организаций [10].
Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», резерв под снижение стоимости материальных ценностей формируется, когда эти ресурсы морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи их снизилась. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) материальных ценностей, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Для учета таких резервов используется счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», их создание отражается бухгалтерской записью: Дт 91 Кт 14.
Резервы под обесценение финансовых вложений формируются в организациях на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение их стоимости. При наличии признаков обесценения проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года, при этом организация имеет право производить проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Результаты такой проверки должно быть подтверждены. Резерв под обесценение финансовых вложений образуют за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов) и отражают бухгалтерской записью: Дт 91 Кт 59 [26].
Резервы по сомнительным долгам создаются организациями в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности № 34н, сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга по результатам проведенной на последнее число отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности. Образование резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете записью: Дт 91 Кт 63.
Величина резерва исчисляется в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва [1].
При составлении бухгалтерского баланса суммы оценочных резервов в пассиве не отражаются и выступают регулирующими величинами оценки активов, по которым они созданы.
К подготовительным мероприятиям перед составлением отчетности относится проверка правильности отражения в учете сумм доходов и расходов с целью уточнения их распределения между смежными отчетными периодами и выявления реальных сумм финансовых результатов деятельности организации за каждый отчетный период. Проверка охватывает данные по счетам расходов и доходов будущих периодов, оценочных резервов и резервов предстоящих расходов, правильность отражения которых непосредственно влияет на величину финансовых результатов деятельности организации.
Составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествует процедура закрытия счетов учета затрат, формирования себестоимости готовой продукции и незавершенного производства, а также выявление финансового результата путем суммирования финансового результата от продажи продукции (работ, услуг) и результата от прочих операций, не относящихся к обычным видам деятельности. Условно этот процесс можно разбить на этапы, представленные на рисунке 9.
В течение месяца прямые затраты, связанные с изготовлением конкретных видов продукции, выполнение работ, оказанием услуг собираются на калькуляционных счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство». Косвенные расходы, связанные с обслуживанием производства и управлением, учитываются на собирательнораспределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
Рисунок 9 – Процедура закрытия счетов перед составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности
В конце месяца счета 25 и 26 подлежат закрытию. Собранные по дебету счета 25 расходы списываются на счет 20 с использованием принятых в организации методик распределения. Собранные по дебету счета 26 расходы списываются в зависимости от учетной политики организации на счет 20 или на счет 90 «Продажи». Фактическая себестоимость готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг калькулируется на счетах 20 и 23, остатки которых отражают себестоимость незавершенного производства. В зависимости от закрепленного в учетной политике варианта учета фактическая себестоимость готовой продукции может списываться с кредита счета 20 в дебет счета 43 «Готовая продукция» (при учете продукции по фактической себестоимости) либо в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (при учете продукции по нормативной (плановой) себестоимости). При продаже продукции в оценке, установленной учетной политикой, ее стоимость отражается по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» и кредиту счета 43 «Готовая продукция».
В конце каждого месяца на счете 90 выявляется финансовый результат от продажи товаров, продукции, работ, услуг, на счете 91 – финансовый результат от прочих видов деятельности, а на счете 99 «Прибыли и убытки» – промежуточный финансовый результат. В конце отчетного года при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетностью выявляется окончательный финансовый результат, производится закрытие счета 99. Процесс списания выявленной чистой прибыли (убытка), полученной организацией за прошедший финансовый год, представляет собой процедуру реформации баланса. Реформацию проводят 31 декабря, после отражения в учете последней хозяйственной операции. Процедура реформации баланса состоит из двух этапов: 1) закрывают счета, на которых в течение года учитывались доходы, расходы и финансовые результаты деятельности организации – 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»; 2) финансовый результат, полученный организацией за отчетный год, включают в состав нераспределенной прибыли или непокрытого убытка.
Для обобщения и сверки данных на счетах бухгалтерского учета составляется оборотная ведомость за отчетный период, включающая все исправленные и дополнительные записи. Итоговые данные по счетам, отраженным в оборотно-сальдовой ведомости, являются основой для формирования показателей бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатов и других форм отчетности. Порядок использования учетных данных по счетам, необходимым для заполнения статей бухгалтерской (финансовой) отчетности представлен в приложениях Г,Д,Е,Ж.
При формировании показателей бухгалтерской отчетности должны соблюдаться основные правила ее составления. Экономические субъекты формируют бухгалтерскую (финансовую) отчетность нарастающим итогом с начала года. Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, является последний календарный день отчетного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица.
Для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности отчетным периодом является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица. Для вновь созданных организаций первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по 31 декабря того же календарного года включительно. В случае, если государственная регистрация экономического субъекта произведена после 30 сентября, первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом его государственной регистрации, включительно [5, ст.14].
Для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности отчетным периодом является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная отчетность, включительно. Для вновь созданных организаций первым отчетным периодом является период с даты государственной регистрации по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная отчетность, включительно [5].
Экономические субъекты могут составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность по формам, утвержденным Приказом Минфина РФ № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», если показатели, приведенные в образцах форм, позволяют обеспечить соблюдение предъявляемых к ней требований, либо применяя самостоятельно разработанные формы отчетности на основе образцов форм отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ № 66н. В случае применения самостоятельно разработанных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, информация об этом факте раскрывается в учетной политике.
Детализацию показателей по статьям отчетов организации определяют самостоятельно. При составлении бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и пояснений к ним придерживаются принятых их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы отчетов допускается в исключительных случаях, например, при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах вместе с указанием причин, вызвавших это изменение [12].
Каждая составляющая часть бухгалтерской (финансовой) отчетности должна содержать обязательные реквизиты: наименование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена отчетность; наименование организации с указанием ее организационноправовой формы; формат представления числовых показателей отчетности; подпись руководителя экономического субъекта. В бухгалтерской отчетности, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, отчетные показателей кодируются согласно Приложения № 4 к Приказу Минфина РФ № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если при составлении бухгалтерской отчетности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности экономического субъекта, то в бухгалтерскую отчетность включают соответствующие дополнительные показатели и пояснения. В исключительных случаях допускается отступление от правил, если при составлении отчетности их применение не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, результатах ее деятельности. Существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях вместе с указанием причин и результата, который данные отступления оказали на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов деятельности и изменений в ее финансовом положении [12].
Для обеспечения требования полноты в бухгалтерскую (финансовую) отчетность должны быть включены показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. При формировании показателей бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена нейтральность информации. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.
При формировании показателей отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими стандартами по бухгалтерскому учету (приложение В). В бухгалтерской (финансовой) отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими стандартами по бухгалтерскому учету.
Для обеспечения сопоставимости и возможности сравнения отчетных данных по каждому числовому показателю бухгалтерской (финансовой) отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, данные должны быть приведены минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному. Обеспечение сопоставимости показателей, раскрываемых в бухгалтерской отчетности, выполняется, если организация применяет одинаковые способы и методы учетной политики последовательно от одного отчетного периода к другому. В случаях, когда данные за период, предшествующий отчетному, могут оказаться несопоставимыми с данными за отчетный период при подготовке отчетности необходимо внести корректировки в сведения, которые относятся к предыдущему периоду исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
Исходя из требования существенности, вытекает правило оценки всех показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности по критерию существенности. Организация может признать тот или иной показатель существенными, если его не раскрытие может повлиять на решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе данных отчетности, и если без знания о них пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. В случае существенности показателей об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях они должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно, например, по отдельно вписываемым строкам. Если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности они могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Конец ознакомительного фрагмента.